Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#42'2001: Практичная бухгалтерия - Бухгалтерский учет

Дела земные

Отражение операций с землей несельскохозяйственного назначения в бухучете

Ирина СОЛОДЧЕНКО


В Украине юридические лица могут получить земельные участки несельскохозяйственного назначения: в постоянное (временное) пользование в соответствии с Земельным кодексом Украины (далее - ЗКУ); в аренду (в соответствии с Законом Украины от 06.10.98 г. №161-XIV "Об аренде земли") и в собственность. Последнее предусмотрено Указом Президента Украины от 19.01.99 г. №32/99 "О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения", который разрешил продажу земельных участков несельскохозяйственного назначения юридическим лицам.

Отражение в бухучете земельных участков, находящихся в постоянном (временном) пользовании

На первый взгляд, совсем нетрудно отразить в бухгалтерском учете находящиеся в пользовании предприятия земельные участки. Ведь в Инструкции по применению Плана счетов бухучета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291 (далее - Инструкция о Плане счетов), предусмотрен субсчет 122 "Права пользования имуществом", на котором ведется учет права пользования земельным участком.

Но давайте проанализируем, является ли пользование земельным участком в Украине нематериальным активом? Землепользователь получает землю в пользование бесплатно (плата за оформление необходимых документов не является платой за право пользования). Он только вносит ежегодную плату за землю согласно ст. 36 Земельного Кодекса Украины. Землепользователь не может никому продать право пользования земельным участком, то есть отчуждать его. Он может:

а) или добровольно отказаться от земельного участка;

б) или потерять такое право в случае прекращения деятельности предприятия;

в) или же совет народных депутатов отберет такой участок по собственной инициативе за нарушение правил пользования земельным участком1.

Землепользователь получает от государства право на пользование землей бесплатно. Ни продать, ни отдать в пользование другим юридическим лицам он такое право не может.

В том случае, если предприятие продает здания и сооружения, земельный участок, на котором находятся эти здания и сооружения, не продается, а передается покупателям зданий - другим предприятиям, учреждениям и организациям (ст. 30 ЗКУ).

Из вышесказанного можно сделать следующий вывод: землепользователь получает от государства право на пользование землей бесплатно. Ни продать, ни отдать в пользование другим юридическим лицам он такое право не может.

Теперь, после того как мы, в принципе, поняли, что представляет собой право на пользование земельным участком в Украине (независимо от того, постоянное оно или временное), нам надо определиться, является ли такое право активом предприятия.

Нематериальный актив, в соответствии с П(С)БУ 8, является немонетарным активом, который не имеет нематериальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием в целях использования в течение периода более одного года для производства, торговли, в административных целях либо предоставления в аренду другим лицам.

Проанализируем, может ли полученный в пользование земельный участок быть идентифицирован как актив. Согласно ст. 6 П(С)БУ 8, приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием. С одной стороны, действительно, предприятие применяет полученную в пользование землю в своей хозяйственной деятельности. На земле может стоять производственный участок, на котором находятся станки, служащие средством производства для выпуска продукции. Когда продукция будет продана, предприятие получит экономическую выгоду. Но это единственный аргумент в пользу признания права на земельный участок нематериальным активом. И аргументов "против" гораздо больше.

Во-первых, украинский землепользователь не имеет права ни сдать земельный участок в аренду (ст. 8 Земельного кодекса Украины устанавливает, что арендодателями земли являются только сельские, поселковые, городские, районные советы народных депутатов и собственники земли), ни отдать в залог (согласно Закону Украины от 02.10.92 г. №2654-XII "О залоге", предметом ипотеки может быть только земля, которая находится на правах собственности). Однако активы, согласно п. 3 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", являются ресурсами, контролируемыми предприятием в результате прошлых событий. А невозможность проводить операции с правом на земельный участок, легкость его потери в любой момент приводят к мысли о том, что предприятие не контролирует в полной мере право на пользование земельным участком.

Во-вторых, стоимость права на пользование земельным участком не может быть достоверно определена, так как для этого такое право должно быть товаром. А это право в том виде, в каком оно существует в Украине, невозможно оценить вследствие того, что его нельзя продать между двумя осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В-третьих, невозможность определить первоначальную стоимость права. Пункт 11 П(С)БУ 8 устанавливает, что первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит прежде всего из цены (стоимости) приобретения. Так как право пользования земельным участком пользователь получает бесплатно (затраты на проведение государственной землеустроительной экспертизы, оплата услуг по разработке архитектурно-планировочного задания и т. д. не считаются платой за право пользования), то первоначальной стоимостью нематериального актива в данном случае могла бы считаться его справедливая стоимость (ст. 13 П(С)БУ 8).

Как известно, справедливая стоимость может быть установлена только при обмене актива в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (ст. 4 П(С)БУ 19 "Объединение предприятий"). Опять же, так как право пользования отчуждать нельзя, то, следовательно, отсутствуют осведомленные, заинтересованные и независимые стороны, которые бы помогли определить справедливую стоимость права на пользование земельным участком.

В-четвертых, на любой нематериальный актив, кроме гудвилла, как правило, начисляется амортизация. Понятно, что нельзя начислять амортизацию на актив, достоверную стоимость которого определить также невозможно.

И, наконец, в-пятых, переоценить объект, который не имеет достоверной стоимости, также не представляется возможным.

Из всего вышеизложенного следует, что Минфин несколько погорячился, отнеся право пользования земельным участком к составу нематериальных активов, так как такое право (в том виде, в каком оно существует в Украине) не соответствует признаку актива.

Что же касается затрат, связанных с оформлением документов, необходимых для получения Государственного акта на право на землю (проведение государственной землеустроительной экспертизы; оплата услуг по разработке архитектурно-планировочного задания; экспертных услуг и т. д.), и налога на землю, то такие затраты списываются в расходы на счет 91 "Общепроизводственные расходы" (см. табл. 1).

Таблица 1.

Содержание записи Д-т К-т
Проведение государственной землеустроительной экспертизы;
оплата услуг по разработке архитектурно-планировочного задания;
   
экспертных услуг и т. д. 91 311
Начислен налог на землю 91 64

Отражение в бухучете операций, связанных с арендой земли

Операции, связанные с арендой земли, отражаются в соответствии с П(С)БУ 14 "Аренда". Согласно Инструкции о Плане счетов, полученную в операционную аренду землю арендатор обязан оприходовать на забалансовый счет 01 "Арендованные необоротные активы". При этом Инструкция о Плане счетов требует, чтобы принятые в оперативную аренду основные средства зачислялись на забалансовый счет 01 по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости арендодателя, которая указывается в договоре оперативной аренды. Однако в Договоре на право временного пользования землей (в том числе на условиях аренды), утвержденном постановлением КМУ от 17.03.93 г. №197, совершенно ничего не упоминается о стоимости земельного участка, который передается в аренду. В этом случае можно обратиться к кадастровой оценке земли2, так как арендодателем земли является государство и кадастровая оценка производится также государственным органом.

Расчет с арендатором по плате за аренду отражается, как обычно, на субсчете 685 "Расчеты по другим операциям" (операция 1).

Согласно ст. 19 Закона об аренде земли, внесение арендной платы на будущий период аренды допускается на срок не более одного года. Поэтому сумма, которая вносится на период более одного года, уже не может быть отнесена к операционным расходам предприятия, а относится к расходам будущих периодов (операция 2).

Согласно ст. 9 Закона об аренде земли, разрешается передавать арендованный для несельскохозяйственного использования участок земли в субаренду. Данная операция отражается на счете 7131 "Доход от передачи активов в операционную субаренду" (операция 3).

В некоторых случаях заключению договора на аренду земли предшествует получение права на аренду. При этом такое право на аренду не может рассматриваться в качестве нематериального актива, так как оно не является правом собственности налогоплательщика. Приобретение права на аренду - это только получение права на заключение договора аренды, которое, опять же, нельзя ни передать, ни продать, а следовательно, и достоверно определить его стоимость. Кроме того, нематериальный актив используется на предприятии более одного года, а право на аренду существует очень короткий промежуток времени и исчезает в момент заключения договора на аренду. Поэтому затраты, связанные с получением права на аренду (комиссионный сбор, затраты, связанные с оформлением документов, и др.), относятся к операционным расходам предприятия (операция 4).

При досрочном прекращении или разрыве договора аренды по инициативе арендодателя земельного участка, право на аренду которого приобретено по результатам аукциона (конкурса), арендодатель возмещает арендатору затраты в размере, определенном условиями договора, на протяжении 6 месяцев (операция 5).

На первый взгляд, может показаться странным, что оставшаяся невозмещенной сумма переводится в разряд чрезвычайных потерь, но дело в том, что чрезвычайными событиями являются не только войны и забастовки. Чрезвычайное событие - это событие, относительно которого не ожидается, что оно будет повторяться в будущем, и вообще оно не ожидается. Неожиданный разрыв договора является для арендатора именно чрезвычайным событием.

Кстати, то же самое происходит, если договор аренды земельного участка признан недействительным. Тогда перечисленная арендодателю арендная плата за фактический срок аренды земли не возвращается, и ее также можно рассматривать в качестве чрезвычайных потерь.

Отражение в бухучете операций, связанных с арендой земли

Таблица 2

Содержание записи Д-т К-т Сумма
Операция 1
Начислена плата за аренду земли 91, 92, 93, 94 685  
Перечислена арендная плата 685 311  
Операция 2
Начислена плата за аренду земли за год 91, 92, 93, 94 685 1000
Превышение расчетной суммы арендной платы за землю относится к расходам будущих периодов 39 685 200
Перечисление арендной платы 685 311 1200
Списание ранее уплаченной суммы в состав расходов отчетного периода 91, 92, 93, 94 39 200
Операция 3
Получен доход от передачи земельного участка 377 7131  
в субаренду 311 377  
Списываются расходы по содержанию переданного в субаренду земельного участка 91, 92, 93, 94 311  
Операция 4
Затраты, связанные с приобретением права на аренду 94 685 1000
Операция 5
Возвращены затраты, связанные с приобретением права на аренду 311 719 800
Затраты, оставшиеся невозмещенными, переводятся в состав чрезвычайных расходов предприятия (субсчет 944 - "Потери от чрезвычайных событий") 994 94 200

Отражение в бухучете приобретения земли в собственность

Согласно Указу Президента о продаже земли, покупателями земельных участков несельскохозяйственного назначения могут быть: граждане Украины - субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица Украины. При этом покупатель получает право собственности на приобретенный земельный участок.

Приобретенный в собственность земельный участок вполне можно признать активом предприятия, так как:

1) предприятие может получить экономическую выгоду от использования такого земельного участка, сдав его в аренду или отдав в качестве предмета залога;

2) стоимость такого земельного участка может быть достоверно определена, так как в договоре купли-продажи указывается его стоимость, и его можно продать.

Согласно П(С)БУ 7 "Основные средства", земельные участки относятся к основным средствам, но не являются объектом амортизации. Земельные участки, находящиеся в собственности предприятия, отражаются на субсчете 101 "Земельные участки" (операция 6).

Отражение в бухучете приобретения земли в собственность

Таблица 3

Содержание записи Д-т К-т Сумма
Операция 6
Приобретен земельный участок по договору купли-продажи 101 311  
Операция 7
Приобретен земельный участок по договору купли-продажи 101 311 1000
Произведена уценка земельного участка в связи с оползнем 975 101 400
Операция 8
Произведена дооценка земельного участка в связи с проведением противооползневых работ и увеличением справедливой стоимости участка 101 746 400

Участок земли несельскохозяйственного назначения, находящийся в собственности предприятия, может быть в некоторых случаях подвергнут переоценке. Например, участок расположен на краю оврага и подвержен оползням. Стоимость такого участка может уменьшиться, так как здание, стоящее на таком участке, может разрушиться, да и в дальнейшем достаточно проблематично построить другое здание или вообще продать такой участок - и даже сдать в аренду или отдать в залог. Поэтому вполне логично в данном случае отразить уценку объекта основного средства - земли в соответствии с п. 19 П(С)БУ 7. Например, первоначальная стоимость земельного участка составляла 1000 грн, но в результате оползня справедливая стоимость участка понизилась до 600 грн (в операции 7 используем субсчет 975 - "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций").

Теперь представим, что предприятие со временем провело противооползневые работы, укрепило склон оврага, вследствие чего опять стало возможным использовать земельный участок в хозяйственной деятельности, продать его, сдать в аренду и т. д. В результате справедливая стоимость земельного участка повысилась до 800 грн (операция 8, субсчет 746 - "Прочие доходы от обычной деятельности").

Уменьшение полезности для участка несельскохозяйственного назначения неприемлемо, так как по своей сути оно является вопросом эффективности использования, а для участка несельскохозяйственного назначения ее оценить трудно, а скорее всего, практически невозможно.


Примечания:

1 Такими нарушениями считаются: систематическое невнесение земельного налога в сроки, установленные законодательством Украины; нерациональное использование земельного участка; использование земельного участка способами, приводящими к снижению плодородия грунта, его химическому и радиоактивному загрязнению, ухудшению экологической обстановки; использование земли не по целевому назначению и другие случаи.

2Экономическая оценка земли проводится "с учетом месторасположения участков относительно центров обслуживания, магистральных, инженерно-транспортных сетей, а также архитектурно-ландшафтного и историко-культурного значения территорий, их функционального назначения" (ст. 13 Порядка ведения государственного земельного кадастра, утвержденного постановлением КМУ от 12.01.93 г. №15).


Как отразить в бухучете многолетние зеленые насаждения, посаженные на земельном участке

Стандарты бухучета умалчивают, как отражать в бухгалтерском учете многолетние зеленые насаждения, но западная практика предусматривает следующий довольно логичный подход:

- если многолетние зеленые насаждения (деревья, кустарники и т. д.) находятся на таком близком расстоянии к зданию, что при разрушении здания такие насаждения будут также обязательно задеты и выкорчеваны, тогда стоимость таких насаждений относится к стоимости здания и амортизируется вместе с ним;

- если же многолетние зеленые насаждения высаживаются на достаточном расстоянии от здания, чтобы они не были задеты при реконструкции, капитальном ремонте или сносе здания, то затраты на приобретение таких насаждений относятся к стоимости земельного участка.

Главная - Архивы - Поиск - Форумы - Календари - Бланки
Консультации - Автоматизация - Школа бухгалтера - Книги - Веб-каталог
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua