Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#06 '2000: Практична бухгалтерія - Нові національні стандарти

Нові національні стандарти

Тема №10:

Продовжуємо публікацію практичного посібника з вивчення нових національних стандартів бухгалтерського обліку. Теми попередніх номерів:

Теми попередніх номерів.


Надія ГОРИЦЬКА,член ради Асоціації бухгалтерів України:

Порядок відображення дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку ПБО 10

У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" (ПБО 10)*, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від №237, зареєстрованому в Мін'юсті України за №725/4018, визначаються методологічні засади формування в бухгалтерському обліку і розкриття у фінансовій звітності підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних організацій) інформації про дебіторську заборгованість з урахуванням особливостей оцінки, встановленої іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

В основу національного ПБО 10 покладено окремі положення двох міжнародних стандартів

Основою цього стандарту є окремі положення стандартів 1 "Подання фінансової звітності" і 32 "Фінансові інструменти: розкриття і подання інформації" міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Аналога Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 10 у міжнародних стандартах фінансової звітності у вигляді окремого стандарту немає.

Терміни, які використовуються в ПБО 10, мають такі значення:

- дебітори - юридичні і фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів чи інших активів;

- дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторська заборгованість поділяється на поточну (короткострокову) і довгострокову, причому кожна з них може у певний момент стати безнадійною:

  • поточна дебіторська заборгованість - така сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу чи буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу;

  • довгострокова дебіторська заборгованість - така сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після закінчення 12 місяців з дати балансу.

Малюнок 1. Структура ПБО 10 "Дебіторська заборгованість"

Безнадійною дебіторською заборгованістю, згідно з ПБО10, є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності. На практиці таке визначення не дає змоги відносити до кредиторської заборгованості довгострокову дебіторську заборгованість, у неповерненні якої є впевненість, але строк позовної давності за якою не закінчився;

- сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи і послуги, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником.

Поточна дебіторська заборгованість класифікується залежно від впевненості її погашення

Таким чином, поточну дебіторську заборгованість можна класифікувати у трьох напрямах:

1. Дебіторська заборгованість, за якою існує впевненість у погашенні її боржником.

2. Дебіторська заборгованість, за якою існує невпевненість у погашенні її боржником.

3. Дебіторська заборгованість, за якою немає впевненості в погашенні її боржником або закінчився строк позовної давності.

Перехід у другу групу пов'язаний з появою на балансі резерву сумнівних боргів, оскільки дебіторська заборгованість стала сумнівною у стягуванні з платника, а перехід у третю групу потребує певного списання з балансу дебіторської заборгованості, тому що вона перестає відповідати визначенню активу;

- чиста реалізаційна вартість (рядок 160 активу балансу ПБО 2) - сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів. Згідно з ПБО 2, ця сума на балансі підприємства визначається шляхом віднімання від загальної суми дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, продукцію (рядок 161 активу балансу ПБО 2) резерву сумнівних боргів (рядок 162 активу балансу ПБО 2), тобто тієї суми заборгованості, за якою існує невпевненість у погашенні її боржником.

На практиці це означає, що в нарахуванні резерву сумнівних боргів порівняно з чинними нормами і правилами нічого не змінилося. Дебіторська заборгованість визнається активом у такому ж порядку, як і інші статті, тобто у разі якщо існує ймовірність отримання підприємством економічної вигоди і може бути достовірно визначена її сума. Однак у цьому випадку із визначення щезла фраза "як очікується", тобто дебіторська заборгованість визначена конкретніше: ймовірність отримання вигоди повинна існувати без усяких очікувань. Крім того, повинна відбутися і друга подія: сума дебіторської заборгованості має бути достовірно визначена.

За відсутності цих ознак дебіторська заборгованість не є активом і не може бути відображена у балансі. Причому дебіторська заборгованість визнається активом підприємства одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, робіт, послуг методом нарахування і оцінюється за первісною вартістю, тобто шляхом здійснення бухгалтерської проводки:

Д-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками в частині дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги (відповідний субрахунок за новим Планом рахунків: 361, 362) - К-т 70 "Доходи від реалізації" (за відповідними рахунками першого рівня за новим Планом рахунків: 701, 702, 703).

Резерв сумнівних боргів корегує первісну вартість заборгованості

Оскільки на балансі підприємства дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги враховується не лише за первісною вартістю, до того ж у підсумок балансу рахується не первісна, а чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, то це означає, що необхідно відобразити у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності резерв сумнівних боргів, який віднімається від первісної вартості дебіторської заборгованості для визначення чистої реалізаційної її вартості.

Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності боржника двома шляхами (способами), що представлені в таблиці 1.

Таблиця 1.

Аналіз способів визначення резерву сумнівних боргів

№ з/п Спосіб визначення резерву сумнівних боргів Суть способу визначення резерву сумнівних боргів Порівняння з чинними нормами і правилами
1. Виходячи з платоспроможності окремих дебіторів У сумі сумнівної дебіторської заборгованості Немає відхилень
2. На підставі класифікації дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги Шляхом здійснення розрахунку:
1. Групування дебіторської заборгованості за строками непогашення.
2. Встановлення коефіцієнта сумнівності за кожною групою згідно із сумою безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, роботи, послуги, товари за попередні звітні періоди.
3. Величина резерву визначається як сума добутків дебіторської заборгованості за продукцію, роботи, товари, послуги відповідної групи і коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Новий спосіб.
Коефіцієнт сумнівності зростає одночасно зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості

При цьому:

  • нарахування резерву сумнівних боргів відображається у складі статті "Інші операційні витрати" звіту ПБО 3 "Звіт про фінансові результати" у рядку 090;

  • виключення безнадійної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.

Бухгалтерські проводки щодо операцій з дебіторською заборгованістю

Таким чином, резерв сумнівних боргів створюється за рахунок витрат на операційну діяльність до вирахування прибутку, і безнадійна заборгованість списується за рахунок резерву сумнівних боргів. Це означає, що під час таких операцій повинні бути зроблені такі проводки.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів:

1. Д-т 94 "Інші операційні витрати", субрахунок 944 "Сумнівні і безнадійні борги" (за новим Планом рахунків) - К-т 38 "Резерв сумнівних боргів".

При списанні безнадійної дебіторської заборгованості, пов'язаної з розрахунками за товари, роботи, послуги за рахунок резерву сумнівних боргів:

2. Д-т 38 "Резерв сумнівних боргів" - К-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками",
37
"Розрахунки з різними дебіторами" в частині безнадійної дебіторської заборгованості (відповідний субрахунок за новим планом рахунків);

Малюнок 2. Розкриття інформації

  • поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з розрахунками за реалізовані товари, роботи, послуги, списується з балансу з відображенням у складі втрат за статтею "Інші операційні витрати" звіту ПБО 3 "Звіт про фінансові результати"** в рядку 090.

При цьому робиться бухгалтерська проводка:

Д-т 94 "Інші операційні витрати", субрахунок 944 "Сумнівні і безнадійні борги" (або аналогічний рахунок за новим Планом рахунків) - К-т 37 "Розрахунки з різними дебіторами" (відповідний субрахунок за новим Планом рахунків).

Списання дебіторської заборгованості супроводжується проводкою за балансом:

Прибуток 071 "Списана дебіторська заборгованість".

У разі подальшого погашення списаної безнадійної заборгованості кредитором або закінчення строку обліку робиться за балансом запис:

Видаток 071 "Списана дебіторська заборгованість".

Погашення списаної безнадійної заборгованості кредитором супроводжується отриманням грошових коштів чи інших активів проводкою на балансі:

Д-т 30 "Каса";

Д-т 31 "Рахунки в банках";

Д-т 10 "Основні засоби";

Д-т 11 "Інші необоротні матеріальні активи";

Д-т 12 "Нематеріальні активи";

Д-т 20 "Запаси";

Д-т 28 "Товари";

Д-т 14 "Фінансові інвестиції";

К-т 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Таким чином, в ПБО 10 наявне поєднання старих методів обліку дебіторської заборгованості (нарахування резерву в сумі сумнівної дебіторської заборгованості і списання сумнівної заборгованості за рахунок нього) з новими: визначенням поняття чистої реалізаційної вартості, методом відсоткового вирахування суми резерву і списанням безнадійної заборгованості за операціями, не пов'язаними з операційною діяльністю, за рахунок інших операційних витрат. Важко назвати такий підхід достатньо логічним. Крім того, не визначений точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівною: відсутній перелік достатніх документів, необхідних для підтвердження фактів сумнівності, безнадійності. Водночас немає і вказівки на самостійне визнання підприємством тієї чи іншої заборгованості сумнівною.

Надія ГОРИЦЬКА, в. о. доцента,
член ради Асоціації бухгалтерів і аудиторів України


Примітки:

* Текст Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" див. тут.

**Вивчення звіту про фінансові результати за ПБО 3 див. у "ГК" №50/99.

Головна - Архiви - Пошук - Форуми - Календарi - Бланки
Консультацiї - Автоматизацiя - Школа бухгалтера - Книги - Веб-каталог
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua