ru ua
 

 Актуально!




Ближайшие семинары :
Больше семинаров...
(план-график на сентябрь)





Помощь :: регистрация :: забыл пароль :: профиль :: правила  

 : расширенный
 : по классификатору
 : документов
 : общий по порталу




Курсы валют на PROext
Межбанковские курсы валют

Дебет-Кредит № 49 (6.12.2010)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Первоначальное признание биологических активов

С переходом на П(С)БУ 30 «Биологические активы» у бухгалтеров возникают вопросы по поводу правильности оприходования продукции по ценам активного рынка и отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биологических активов.
Проблемные вопросы:
1) правомерно ли отражение доходов от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции в составе производственных расходов (производственной себестоимости продукции);
2) можно ли предприятию самостоятельно вносить изменения в регистры бухгалтерского учета и в типовую корреспонденцию счетов, приведенную в Инструкции №291.

Суть проблемы

Нормами П(С)БУ 30 «Биологические активы» вводятся новые объекты учета: текущие, дополнительные, долгосрочные биологические активы, сельскохозяйственная продукция. Биологический актив в соответствии с п. 4 П(С)БУ 30 — это животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды.

Дополнительные биологические активы — это биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований, а сельскохозяйственная продукция — это актив, полученный в результате отделения от биологического актива, предназначенный для продажи, переработки или внутреннего потребления. Примеры биологических активов и сельскохозяйственной продукции приведены в приложении к П(С)БУ 30.

В настоящее время согласно нормативно-законодательным актам бухгалтерского учета первоначальное признание биологических активов и сельхозпродукции, которые учитываются по справедливой стоимости, и доходы от их первоначального признания формируются и учитываются в следующем порядке:

1) первоначальное признание (оприходование) сельхозпродукции и дополнительных биологических активов осуществляется по справедливой стоимости и отражается по дебету счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» и кредиту счета 23 «Производство» (п. 16, 17 Методрекомендаций №1315);

2) доходы от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции определяются как превышение их справедливой стоимости, оцененной по ценам активного рынка, над расходами, связанными с биологическими преобразованиями (фактической производственной себестоимостью);

3) на сумму превышения стоимости оприходованной продукции над понесенными расходами делается бухгалтерская запись: дебет счета 23 «Производство» — кредит счета 71 «Прочий операционный доход» (п. 18 Методрекомендаций №1315).

С 1 января 2007 года Приказом №1176 к счету 71 «Прочий операционный доход» введен: субсчет 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» и к счету 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости». С этого периода в аналитическом учете доход от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции отражается бухгалтерской записью: Д-т 23 — К-т 710, а расходы от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции — записью: Д-т 940 — К-т 23.

Но в нормативно-правовых актах есть несогласования. Так, пунктом 17 П(С)БУ 30 предусмотрено, что в расходы, связанные с биологическими преобразованиями биологических активов, не включаются доходы от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции. А пунктом 18 приложения 2 к Методрекомендациям №1315, как уже отмечалось, предусмотрена корреспонденция Д-т 23 «Производство» К-т 71 «Прочий операционный доход» (далее — К-т 710), т. е. доходы относятся к производственным расходам.

Аналогично в «Звіті №5.5 с.-г. про витрати та вихід продукції основного виробництва», утвержденном приказом Министерства аграрной политики от 04.06.2009 г. №390, доходы от первоначального признания отражены в расходах (колонка 30 Отчета).

Можно ли самостоятельно на уровне предприятия исправить эту бухгалтерскую проводку?

Действительно, превышение стоимости оприходованной продукции над расходами является доходом от первоначального признания продукции. С бухгалтерской точки зрения, операции по оприходованию продукции и доведению ее фактической себестоимости до плановой (нормативной, рыночной) себестоимости (стоимости) должны корреспондировать с кредитом, а не с дебетом счета 23 «Производство». Это положение подтверждается:

1) характеристикой счета 23 «Производство»: «...по кредиту отражается стоимость фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции» (Инструкция №291);

2) пунктом 6.5 Методрекомендаций №1/05: «...в конце года определяют отклонение между фактической и плановой себестоимостью. На сумму корректировки делают запись по кредиту счета 23 и дебету счетов 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», 90 «Себестоимость реализации». При этом запись делается обычной, если себестоимость продукции выше плановой, или способом «красное сторно» — в обратном случае».

Исходя из этих положений, формирование доходов (расходов) от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции — это процесс доведения стоимости оприходованной продукции до фактической себестоимости. Поскольку расходы от первоначального признания (превышение производственных расходов над стоимостью оприходованной продукции) отражаются записью Д-т 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» К-т 23 «Производство», то доходы от первоначального признания (превышение стоимости продукции над понесенными расходами), по мнению автора, учитывая Методрекомендации №1/05, следует отражать записью Д-т 940 К-т 23 способом «красное сторно». В связи с тем что стоимость оприходованной продукции выше расходов, собственный капитал увеличивается, т. е. предприятие получило доход. Поэтому одновременно делаем бухгалтерскую проводку обычной записью: Д-т 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» К-т 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости».

В результате предложенных рекомендаций соблюдены все нормы бухгалтерских нормативно-законодательных актов:

1) доходы от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции, учитываемых по справедливой стоимости, в расходах (по дебету счета 23 «Производство») не отражены;

2) кредитовый оборот счета 23 «Производство» равен дебетовому — производственной себестоимости;

3) на субсчете 710 отражен доход от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции:

4) сельхозпродукция и биологические активы оприходованы по справедливой стоимости.

Применяя приведенную корреспонденцию счетов, предприятию необходимо провести соответствующие изменения на основе приказа об учетной политике в «Звіті №5.5 с.-г. про витрати та вихід продукції основного виробництва» (Приказ №1176):

1) из дебета Отчета исключается субсчет 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» (колонка 30);

2) сумма дохода от первоначального признания будет отражена по счету 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» способом «красное сторно» по отдельной колонке.

Кстати, Отчет №5.5 — это внутренний регистр бухгалтерского учета, данные которого должны использоваться для составления периодической и годовой отчетности, а также для управленческого учета, анализа, контроля на предприятии.

Пример На фрагменте Отчета 5.5 отразим закрытие счета 23, если производственные расходы составляют 602600 грн, из них: расходы кормов — 500000 грн, прямые расходы на оплату труда — 20000 грн, расходы на социальные мероприятия — 7293 грн, амортизация основных средств — 5000 грн, услуги сторонних организаций: электро-, водоснабжение и пр. — 25000 грн, общепроизводственные расходы — 45307 грн, а выход продукции по справедливой стоимости — 632600 грн (образец 1).

Образец 1

Фрагмент «Звіту №5.5 с.-г. про витрати та вихід продукції основного виробництва» за I полугодие 2010 года (в редакции автора)

В таблице 1 приведены хозяйственные операции по отражению расходов, связанных с биологическими преобразованиями, и закрытию счета 23 «Производство» в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет формирования расходов, связанных с биологическими преобразованиями в молочном скотоводстве, выхода продукции и дохода от первоначального признания дополнительных биологических активов и сельскохозяйственной продукции

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
ВД
ВР
А
1
2
3
4
5
6
7
8
1.
Списана на расходы стоимость кормов собственного производства
232
208,271
500000
500000
2.
Прямые расходы на оплату труда
232
661
20000
20000
3.
Расходы на социальные мероприятия
232
64,65
7293
7293
4.
Амортизация основных средств
232
131
5000
5000
5.
Услуги сторонних организаций
232
685,377
25000
25000
6.
Общепроизводственные расходы
232
91
45307
  Всего
х
х
602600
597600
5000
7.
Оприходовано продукции — всего в т. ч.:
х
х
632600
— молоко
272/1
232
600000
— навоз
272/2
232
2600
— приплод телят
272/3
232
30000
8.
Стоимость оприходованной продукции доводится до фактических производственных расходов (сторно), (602600 - 632600)
940
23
30000
9.
Одновременно отнесено на доход от первоначального признания дополнительных биологических активов и сельхозпродукции
940
710
30000

В бухгалтерском учете сумма производственных расходов равна сумме валовых расходов и сумме амортизационных начислений в налоговом учете — 602600 грн. Доход от первоначального признания дополнительных биологических активов и сельхозпродукции в бухгалтерском учете является другим операционным доходом, а в налоговом учете он не относится к составу доходов, поскольку включен в оценку активов (справедливую стоимость биологических активов и сельхозпродукции).

Обратите внимание: корреспонденция счетов Д-т 23 К-т 71 (710) приведена в Методических рекомендациях, т. е. она не является обязательной. Формы журналов-ордеров также рекомендованные. Конкретную корреспонденцию счетов и формы журналов-ордеров предприятие должно отражать в приказе об учетной политике в разделе «Методические составляющие учетной политики по отдельным объектам учета», подраздел «Биологические активы». Эти положения подтверждаются четвертым абзацем Инструкции №291: «Порядок ведения аналитического учета и корреспонденции счетов, не приведенный в Инструкции, устанавливается предприятием исходя из норм этой инструкции, положений (стандартов) бухгалтерского учета, других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и управленческих нужд».

Кстати, согласно плану государственных статистических наблюдений на 2010 год и постановлению КМУ от 23.12.2009 г. №1409 предусмотрено начиная с отчетности за I полугодие 2010 года всем предприятиям (юридическим лицам, включая малые) составлять и подавать квартальную финансовую отчетность в составе Баланса (ф. №1, №1-М) и Отчета о финансовых результатах (ф. №2, №2-М) органам государственной статистики по месту регистрации юридического лица.

Повлияет ли такое новшество на показатели формы №2-М «Отчет о финансовых результатах» (приложение к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденному приказом Минфина от 25.02.2000 г. №39)? Нет. Напротив, в строках 090 - 130 будут отражаться только расходы производственной деятельности (расходы, связанные с биологическими преобразованиями). А доходы и расходы от первоначального признания по-прежнему будут фиксироваться в строке 080 приростом или убылью в стоимости готовой продукции.

Для подтверждения изложенных практических рекомендаций отразим приведенные выше хозяйственные операции в форме №2-М «Звіт про фінансові результати» (образец 2).

Образец 2

Предположим, что на начало года сельхозпродукция не учитывалась, а произведенная продукция на протяжении года не реализовывалась, поэтому остаток готовой продукции на конец периода составил 632,6 тыс. грн. В соответствии с п. 44 П(С)БУ 25 увеличение (прирост) готовой продукции показывается в строке 080 формы №2-М без скобок. В нашем примере прирост — 632,6 тыс. грн (632,6 — 0). Расходы (не только по основной деятельности, но и общепроизводственные расходы) отражаются в разрезе элементов расходов в строках 090 - 130 в общей сумме 602,6 тыс. грн. Согласно приказу Минфина от 12.11.2009 г. №1315 «О внесении изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» доходы (расходы) от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости, в строках 040 и 130 формы №2-М не показываются, а отражаются для справки в строках 201 и 202. Отсюда в строке 070 «Разом чисті доходи» будут прочерки.

Поэтому финансовым результатом предприятия будет чистая прибыль в сумме 30 тыс. грн (0 - (-30)), т. е. это сумма дохода от первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции.

Таким образом, полученные аналитические данные бухгалтерского учета на основе приведенных автором практических рекомендаций, согласуются с показателями публичной финансовой отчетности и действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету и их можно использовать на предприятии.

Нормативная база

  • П(С)БУ 30 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина от 05.12.2005 г. №790.
  • Методрекомендации №1315 — Приказ Минфина от 29.12.2006 г. №1315 «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов».
  • Приказ №1176 — Приказ Минфина Украины от 11.12.2006 г. №1176 «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету».
  • Методрекомендации №1/05 — Методические рекомендации по учету расходов и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные протоколом №1/05 от 30.11.2005 г. Методологическим советом по вопросам финансов и учета в АПВ Минагрополитики Украины.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.

Александр СОЛОВЬЕВ, бухгалтер-аналитик

версия для печатиотправить почтойнаписать редактору


Следующая статья:  В начало статьи 



ПФУ откорректировал Инструкцию №21-1 Фрагмент статьи (только начало)
Жизнь :: Бухгалтерский учет
Законом о едином соцвзносе введена уплата единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование. Закон вступает в силу с 1 января 2011 года. Пенсионный Фонд, готовясь к работе в условиях единого социального взноса, откорректировал Инст...

В рубрике: 


Оформление результатов проверки Фрагмент статьи (только начало)
№ 37 (15.9.2014) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Проведение проверки и выводы по ее результатам — самый сложный момент взаимоотношений между плательщиком и контролирующим органом. Бухгалтерия отражает результаты проверок в учете и отчетности. Попробуем проанализировать, какие именно аспекты процесса офо...

Валютные изменения в П(С)БУ Фрагмент статьи (только начало)
№ 35 (1.9.2014) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С 19.08.2014 г. приказ Минфина от 14.07.2014 г. №754 вносит изменения в некоторые нормативные акты по бухучету, в частности по бухучету валютных операций. ...

0.257333