ru ua
 

 Актуально!




Ближайшие семинары :
Больше семинаров...
(план-график на декабрь)





Допомога :: реєстрація :: забув пароль :: профіль :: правила  

 : розширений
 : по класифікатору
 : документів
 : загалом по порталу




Курсы валют на PROext
Межбанковские курсы валют

Школа бухгалтера № 17 (11.9.2006)
Бухгалтерський облік

Неустойки (штрафи, пені): застосування та облік

Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 16/2006 р.

Тільки новачок у бізнесі або зовсім наївна людина може думати, що чим страшніше фінансові санкції, тим більше гарантій виконання умов договору.

Розглядаючи можливості сполучення неустойки з відшкодуванням збитків, можна виділити такі чотири види неустойки, як штрафна, залікова, альтернативна та виняткова. Це загальноприйнята в цивільному праві термінологія, зміст якої досить повно розкривається за допомогою ст. 624 ЦКУ «Збитки та неустойка».

Штрафна неустойка (п. 1 ст. 624 ЦКУ), установлена за порушення зобов’язання, підлягає стягненню в повному розмірі, незалежно від відшкодування збитків. Тим самим кредитор правомочний вимагати відшкодування повної суми заподіяних йому збитків і, поверх того, сплати неустойки (компенсаційна модель «збитки плюс неустойка»). Це найбільш суворий вид неустойки, застосовуваний на практиці як покарання за найгрубіші порушення договірних зобов’язань (наприклад, у випадку постачання неякісних товарів).

Залікова неустойка (п. 2 ст. 624 ЦКУ) має місце тоді, коли договором установлено зобов’язання відшкодувати збитки лише в тій частині, в якій вони не покриті неустойкою. Заліковою вона називається тому, що кредитор вправі вимагати крім неустойки ще і відшкодування збитків у сумі, на яку вони перевищують суму неустойки, і в такий спосіб компенсація збитків здійснюється із заліком неустойки. Сказаному відповідає модель «неустойка + (збитки - неустойка) = збитки» за умови, що збитки перевищують суму неустойки (тобто кредитор, по суті, може вимагати від боржника тільки суму збитків, якщо вони перевищують неустойку). Якщо ж збитки менше суми неустойки, то відшкодуванню вони не підлягають і кредитор у такий спосіб може вимагати тільки сплати неустойку. На практиці залікова неустойка вживається найчастіше.

Альтернативна неустойка (п. 3 ст. 624 ЦКУ), установлена договором, передбачає право потерпілого кредитора стягнути з боржника або неустойку, або збитки на свій вибір (модель «збитки або неустойка»). У таких випадках кредитори вибирають, як правило, ту з двох компенсацій, що є більшою за розміром.

І, нарешті, якщо договором передбачена виняткова неустойка (п. 3 ст. 624 ЦКУ), то вона повністю позбавляє кредитора права на відшкодування збитків (на відміну від штрафної та залікової). Таким чином, має місце використання компенсаційної моделі «тільки неустойка».

Виняткова неустойка також нерідко зустрічається на практиці, оскільки при стягненні неустойки кредитор не зобов’язаний доводити заподіяння йому збитків. Адже згідно п. 1 ст. 550 ЦКУ право на неустойку виникає незалежно від наявності в кредитора збитків, заподіяних невиконанням або неналежним виконанням зобов’язання. (Неустойку, до речі, у свій час і придумали в Європі, щоб з її допомогою звільняти кредиторів від необхідності доводити розмір збитків). Однак боржник може бути зацікавлений у доведенні незначності та навіть відсутності збитків, тому що, повторюємо, у випадках, коли неустойка, що підлягає стягненню, явно нерозмірна наслідкам порушення зобов’язання, суд вправі зменшити неустойку (п. 3 ст. 551 ЦКУ).

Оподаткування

Відносно податкового та бухгалтерського обліку в цій публікації ми обмежимося тільки розглядом господарських санкцій у грошовій формі.

Згідно п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ база оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних цін. При цьому до складу такої договірної вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику ПДВ безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг). Таким чином, будь-яка сума господарських санкцій - у формі як відшкодування збитків, так і виплати неустойки (штрафу, пені), одержувана постачальником (підрядником, послугонада-вачем) від свого контрагента за прострочення в оплаті поставлених товарів (робіт, послуг), включається до бази оподаткування відповідної операції з продажу товарів (продукції) або виконання робіт (надання послуг). Включається тому, що такі господарські санкції безпосередньо пов’язані з сумою компенсації вартості реалізованих товарів (послуг), оскільки нараховуються вони не інакше, як на підставі затримки в сплаті зазначеної компенсації з вини боржника (покупця або замовника).

Сказане означає, що підприємство-постачальник, права якого були порушені, повинне при одержанні суми господарських санкцій нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ і видати підприємству-правопо-рушнику відповідну податкову накладну. На підставі такої накладної в податковому обліку підприємства(покупця, замовника), що сплатило суму санкцій за прострочення в оплаті товару (послуг), відображається право на податковий кредит з ПДВ, незважаючи на те, що, та сама неустойка, як ми побачимо, не включається до його валових витрат. Податковий кредит тут виникає, оскільки в діючій редакції пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ про валові витрати вже нічого не говориться, в той час зв’язок сплачених санкцій з придбанням товарів і одержанням послуг (для ведення господарської діяльності) є очевидним.

Якщо ж має місце протилежна ситуація, тобто господарські санкції своєму контрагенту виплачує сам постачальник (підрядник), тоді операції з одержання сум таких санкцій не обкладаються ПДВ, оскільки придбання товарів і одержання послуг, тобто операції покупців і замовників, не є об’єктами оподаткування ПДВ.

Однак господарські санкції за порушення бартерних контрактів обкладають ПДВ, оскільки в таких контрактах кожна зі сторін є і продавцем, і покупцем.

Зазначимо ще, що в Законі про ПДВ не передбачене оподаткування також і тих сум господарських санкцій, що перераховуються підприємствами банкам за порушення кредитних договорів.

Що стосується валових витрат і доходів платника й одержувача господарських санкцій, то «податкова картина» тут така. Згідно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток до валового доходу підприємства включаються суми штрафів і/або неустойки або пені, фактично отримані (отримані, а не тільки лише нараховані! - А.К.) за рішенням сторін договору або суду. Але не відноситься до валових доходів сума відшкодування збитків, одержувана потерпілою стороною, якщо такі збитки не були включені до валових витрат (пп. 4.2.3 Закону про прибуток).

При цьому до валових витрат підприємств не включаються його витрати на сплату штрафів і/або неустойки або пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних держорганів, суду (пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону про прибуток). У цьому тексті, як бачимо, нічого не говориться про відшкодування збитків. Тому виплату підприємством компенсації збитків своєму контрагенту можна віднести до складу валових витрат такого підприємства-правопорушника, спираючись на досить «гнучкий» пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток. Тим більше, що прямої заборони на це в Законі не міститься.

Бухгалтерський облік

Зобов’язання боржника з виплати неустойки (штрафу, пені) та відшкодування збитків і відповідні їм права вимоги кредитора можуть виникати в межах операційної, інвестиційної або фінансової діяльності підприємств. При цьому зазначені санкції сплачуються правопорушниками не тільки добровільно, але і нерідко стягуються кредиторами в судовому порядку. Відповідно до цього і будується їхній бухгалтерський облік.

Так, якщо підприємство не визнає виставлену йому претензію, у зв’язку з чим його контрагент звертається до суду, то оцінна сума господарських санкцій, які таке підприємство може сплатити кредитору у випадку винесення судом відповідного рішення, повинна бути врахована простим записом по кредиту забалансового субрахунку 042 «Непередбачені зобов’язання». Цей субрахунок, відповідно до Інструкції № 291, використовується для нагромадження інформації про непередбачені (потенційні) зобов’язання, які виникли в підприємства при узгодженні минулих господарських операцій і стануть реальними, якщо в майбутньому відбудеться або не відбудеться одна або кілька невизначе-них подій (наприклад, не визначене наперед рішення арбітражу). Зазначена інформація стосується наявності непередбаченого зобов’язання, що може вимагати витрати ресурсів у сумі очікуваних збитків, однак повної впевненості щодо цього зобов’язання немає.

Відповідно кредитор, що очікує одержання господарських санкцій за рішенням суду, враховує їхню оцінну суму простим записом по дебету забалансового субрахунку 041 «Непередбачені активи». Цей субрахунок використовується для нагромадження інформації про непередбачені активи, щодо яких існує ймовірність надходження економічних вигід у сумі очікуваного відшкодування збитків.

Закриваються субрахунки 041 (по кредиту) і 042 (по дебету) тими самими унітарними записами на дату, коли заздалегідь невизначена подія (рішення суду) стає визначеним.

Фактичні ж сплата та одержання господарських санкцій (компенсації збитків і неустойки) в межах операційної діяльності підприємств враховуються відповідно на субрахунках 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» (при нарахуванні санкцій на користь кредитора: Дт 948 Кт 685) і 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки» (у випадку вимоги виплати господарських санкцій: Дт 374 Кт 715), оскільки рахунки 948 і 715 є субрахунками відповідно рахунків 94 «Інші витрати операційної діяльності» та 71 «Інший операційний дохід».

Якщо ж господарські санкції застосовуються в межах фінансової або інвестиційної діяльності, то відповідні доходи кредиторів враховуються по кредиту субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій» (наприклад, якщо мова йде про одержання неустойки за прострочення оплати боргових цінних паперів, що є фінансовими інвестиціями кредитора) або по кредиту субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (наприклад, якщо мова йде про одержання неустойки за прострочення оплати реалізованихфінансових або капітальних інвестицій).

А витрати боржників відображаються або по дебету субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» (у випадку фінансової діяльності; наприклад, неустойка за прострочення погашення банківського кредиту) або по дебету субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» (у випадку інвестиційної діяльності; наприклад, неустойка за прострочення погашення боргу за придбані акції або облігації або боргу за придбані основні кошти або нематеріальні активи). При цьому боржники у всіх зазначених випадках кредитують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а кредитори дебетують субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями». На завершення цієї публікації розглянемо два конкретних приклади.

ПРИКЛАД 1

На підставі договору постачання товарів торговельна фірма А зробила повну передоплату в сумі 120000,00 грн. (у т.ч. ПДВ) за партію продукції компанії Б. За фактом приймання товару на залізнічній станції свого міста представники фірми А задокументували невідповідність якості товару на загальну суму 6000,00 грн. (у т.ч. ПДВ). Постачальнику була надіслана відповідна рекламація, яку він визнав. У зв’язку з цим неякісний товар повернули назад й одержали від компанії Б товарну продукцію належної якості (маючи широке коло покупців, фірма А не втратила інтерес до прийняття від компанії Б виконання зобов’язання в натурі). За порушення договірних зобов’язань компанія Б (постачальник) сплатила фірмі А 3466,67 грн. (без ПДВ) господарських санкцій виходячи з такого розрахунку: 1) реальний збиток - 1200,00 грн. (вартість транспортування неякісного товару - 300,00 грн. (за мінусом ПДВ), зберігання товару на складі фірми А - 100,00 грн., штраф, сплачений фірмою А своєму покупцю за непоста-чання товару, - 800,00 грн.); 2) упущена вигода - 1666,67 грн. (за договором з фірмою А покупець зобов’язався купити товар за 8000,00 грн. (у т.ч. ПДВ), тобто 8000,00 - 6000,00 = 2 000,00 грн., а 2000,00 х 5/6 = 1666,67 грн.; через непостачання товару покупець розірвав договір купівлі-продажу с фірмою А); 3) штрафна неустойка у вигляді штрафу, розрахованого виходячи з 10% від вартості неякісного товару (6000,00 х 0,10 = 600,00 грн.).

Облік операцій компанії Б (правопорушника)

Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік і
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1 Одержання передоплати за товар (продукцію) 311 681 120000,00 100000,00
-
2 Податкове зобов’язання з ПДВ 643 6411 20000,00 -
-
3 Дохід від реалізації продукції фірмі А 361 701 120000,00 -
-
4 Податкове зобов’язання з ПДВ 701 643 20000,00 -
-
5 Собівартість реалізованої продукції 901 26 50000,00 -
-
6 Списання загальвиробничих витрат 901 91 3000,00 -
-
7 За рахунок отриманої передоплати списується заборгованість фірми А за продукцію 681 361 120000,00 -
-
8 До відрахувань з доходу відноситься продажна вартість повернутої продукції 704 361 6000,00 -
5000,00
9 Коригування податкового зобов’язання з ПДВ (способом «червоного сторно») 704 643* (1000,00) -
-
10 Повернення продукції та зменшення собівартості її реалізації («червоним сторно») 901 26 (2500,00) -
-
11 Передача неякісної продукції назад у виробничий цех 23 26 2500,00 -
-
12 Реалізація фірмі А якісної продукції 361 701 6000,00 -
-
13 Податкове зобов’язання з ПДВ 701 643 1000,00 -
-
14 Собівартість реалізованої продукції 901 26 2500,00 -
-
15 Нарахування господарських санкцій фірмі А 948 685 3466,67 -
2866,67
16 Сплата господарських санкцій фірмі А 685 311 3466,67 -
-

Примітка до таблиці 1. * Використовується субрахунок 643, а не 6411, оскільки ні перегляду цін, ні повернення грошей покупцю в цьому випадку немає, тобто сума отриманої компенсації вартості товару не змінюється (п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ).

Облік операцій фірми А (потерпілоїсторони)

Таблиця 2
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1 Здійснено передоплату за товарну продукцію компанії Б 371 311 120000,00 - 100000,00
2 Право на податковий кредит з ПДВ 641.1 644 20000,00 - -
3 Одержання якісного товару від компанії Б 281 631 95000,00 - -
4 Податковий кредит з ПДВ 644 631 19000,00 - -
5 За рахунок здійсненої передоплати списується заборгованість за товар 631 371 114000,00 - -
6 До собівартості якісного товару включається частина транспортних витрат 281 631 5700,00 - 5700,00
7 Частка транспортних витрат, що припадає на неякісний товар 949 631 300,00 - 300,00
8 Податковий кредит з ПДВ від загальної вартості транспортних витрат фірми А 641.1 631 1200,00 - -
9 Оплата послуг транспортних організацій 631 311 7200,00 - -
10 Забалансовий облік неякісного товару, отриманого від компанії Б 023 - 6000,00 - -
11 Нарахування штрафу на користь покупця фірми А 948 685 800,00 - -
12 Перерахування штрафу покупцю фірми А 685 311 800,00 - -
13 Заборгованість компанії Б по сплаті господарських санкцій фірмі А 374 715 3466,67 - -
14 Надходження суми господарських санкцій від компанії Б
311
374
3466,67
3466,67
-
15 Списання неякісного товару із забалансового обліку після його зворотного надсилання компанії Б
-
023
6000,00
-
-
16 Одержання якісного товару від компанії Б
281
631
5000,00
-
-
17 Податковий кредит з ПДВ
644
631
1000,00
-
-
18 За рахунок здійсненої передоплати списується заборгованість за товар
631
371
6000,00
-
-
19 Транспортні витрати фірми А, що включаються до собівартості товару
281
631
300,00
-
300,00
20 Податковий кредит з ПДВ від загальної вартості транспортних витрат фірми А
641.1
631
60,00
-
-
21 Оплата послуг компанії-перевізника
631
311
360,00
-
-

ПРИКЛАД 2

Торговельна компанія N реалізувала виробничому підприємству Z партію комплектуючих виробів вартістю 60000,00 грн. (у т.ч. ПДВ) з відстроченням їхньої оплати на 5 днів. Однак підприємство Z оплатило рахунок-фактуру тільки на 25-й день з моменту його виписування, у зв’язку з чим прострочення боржника склало 20 днів. Для таких випадків договором постачання була передбачена сплата залікової неустойки у вигляді пені в розмірі 0,08% від суми заборгованості за кожний день прострочення її погашення. Таким чином, сума нарахованої пені склала 960,00 грн. (60000,00 o 0,0008 o 20 = 960,00). Збитки компанія N понесла тільки у вигляді реального збитку, сплативши своєму банку у зв’язку з частково непогашеним кредитом 1200,00 грн. пені виходячи з 0,1% за кожний день прострочення (60000,00 o 0,001 o 20 = 1200,00). Тим самим підсумкова сума господарських санкцій, що підлягають сплаті підприємством Z на користь компанії N, дорівнює 1200,00 грн. (у т.ч. ПДВ), тому що 960,00 + (1200,00 - 960,00) = 1200,00 (це за моделлю залікової неустойки «пеня + (збитки - пеня)» за умови, що збитки більше пені).

Облік операцій компанії N (потерпілої сторони)

Таблиця 3
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1 Реалізація товару (комплектуючих виробів) 361 702 60000,00 50000,00
-
2 Податкове зобов’язання з ПДВ 702 641.1 10000,00 -
-
3 Собівартість реалізованого товару 902 281 35000,00 -
-
4 Нарахування пені банку за порушення кредитного договору (сума без ПДВ) 952 685 1200,00 -
-
5 Списання банком пені з розрахункового рахунку компанії N 685 311 1200,00  
-
6 Заборгованість підприємства Z по сплаті господарських санкцій компанії N 374 715 1200,00 - -
7 Податкове зобов’язання з ПДВ від суми господарських санкцій 715 641.1 200,00 - -
8 Надходження суми господарських санкцій від підприємства Z 311 374 1200,00 1000,00
-
9 Надходження від підприємства Z суми простроченої заборгованості за товар 311 361 60000,00 -
-
10 Погашення залишку заборгованості за короткостроковим банківським кредитом 601 311 60000,00 -  

Облік операцій підприємства Z (правопорушника)

Таблиця 4
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1 Одержання комплектуючих виробів від компанії N (сума без ПДВ) 202 631 50000,00 -
50000,00
2 Право на податковий кредит з ПДВ 641.1 631 10000,00 -
-
3 Нарахування суми господарських санкцій на користь компанії N (сума без ПДВ) 948 685 1000,00 -
-
4 Податковий кредит з ПДВ від загальної суми господарських санкцій 641.1 685 200,00 -
-
5 Перерахування господарських санкцій компанії N (у т.ч. ПДВ) 685 311 1200,00 -
-
6 Оплата простроченої заборгованості за комплектуючі вироби 631 311 60000,00 -
-

НОРМАТИВНАЯ БАЗА

  1. ЦКУ - Цивільний кодекс України.
  2. ГКУ - Господарський кодекс України.
  3. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
  4. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.

Олександр Короп

версія для друкувідправити поштоюнаписати редактору


Наступна стаття:  На початок статті 



Супутня продукція Частковий перегляд статті (тільки початок)
Бухгалтерський облік
Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 13, 14/2006 р. В попередніх номерах «Школи бухгалтера» ми розглянули цілу купу питань щодо оцінки й обліку супутньої продукції. Тепер все це підсумуємо і проілюструємо прикладами, щоб було видно, що тут і...

В рубриці: 


Відпускні в бухгалтерському обліку Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття....

Поступка вимоги — цесія і факторинг Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...

Вже йдете? Так швидко? Але ж сьогодні на Дт-Кт з`явилось так багато усього нового і цікавого:
0.598871