ru ua
 

 Актуально!




Ближайшие семинары :
Больше семинаров...
(план-график на август)





Допомога :: реєстрація :: забув пароль :: профіль :: правила  

 : розширений
 : по класифікатору
 : документів
 : загалом по порталу




Курсы валют на PROext
Межбанковские курсы валют

Школа бухгалтера № 22 (26.11.2007)
Практика

Фізособа - СПД і продаж нерухомості

В процесі своєї господарської діяльності фіз­особа - СПД, так само, як і СПД – юрособа, використовує не тільки безпосередньо товари (роботи, послуги), які будуть реалізовані покупцям, але й основні засоби, зокрема, будинки, будівлі, споруди, тобто те, що одним словом називається нерухомістю. Ця стаття присвячена розгляду специфіки оподаткування операцій з придбання та реалізації нерухомості приватним підприємцем.

Правові основи малого підприємництва в Україні регулюються Законом України «Про державну підтримку малого підприємництва» № 2063-III від 19.10.2000 р. Відповідно до цього закону до фізосіб - СПД належать фізособи, які зареєстровані у встановленому законодавством порядку як СПД і здійснюють підприємницьку діяльність, не заборонену законодавством.

В Україні існує дві системи оподаткування доходів фізосіб - СПД:

- звичайна, регульована розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі — Декрет № 13-92);

- альтернативна (зі сплатою фіксованого (у встановленій сумі незалежно від суми реального прибутку підприємця) або єдиного (у відсотку від виторгу) податку). Ця система оподаткування доходів фізособи - СПД регулюється Указом Президента України № 727 «Про спрощену сис­тему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 р.

Фізособи - СПД мають право самостійно обирати систему оподаткування своїх доходів. При цьому привілеєм таких фізосіб - СПД є право ведення спрощеного бухгалтерського та подат­кового обліку і звітності.

Ведення фізосібами - СПД податкового обліку та звітності чітко врегульовано. Якщо для фізосіб - платників фіксованого податку облік отриманого виторгу не обов’язковий, тому що він не впливає на суму податку, який сплачується, установленого у фіксованій сумі, то особи, які перебувають на загальній системі оподаткування, та особи - платники єдиного податку для визначення суми податку, який фізособа - СПД повинна сплатити до бюджету, зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат громадян - суб’єктів підприємницької діяльності (далі — Книга доходів і витрат), затверджену Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю від 21.04.93 р. № 12 (далі — Інструкція № 12). Дані з Книги доходів і витрат за квартал (рік) є підставою для заповнення фізосібами - СПД декларацій про доходи, що підлягають оподаткуванню, форма яких затверджена також Інструкцією № 12.

Що ж стосується ведення ними бухгалтерського обліку, то чітких рекомендацій щодо того, в яких межах повинен «спрощуватися» бухоблік у фізосіб - СПД, а в яких він повинен вестися обов’язково, в чинному законодавстві не існує. Єдиним згадуванням про обов’язковість документального оформлення госпоперацій фіз­особам - СПД є стаття 12 Інструкції № 12, яка говорить, що витрати підприємця, занесені в Книгу витрат і доходів, необхідно документально підтвердити. Мається на увазі, що, те саме стосується і доходів підприємця – до виторгу в грошовій і натуральній формі. Таким чином, вести первинну бухгалтерську документацію для підтвердження своїх витрат і доходів фізосіба - СПД повинна. У всіх інших аспектах фізособа -

СПД самостійно вирішує, чи вести їй бухгалтерський облік чи ні (чи відображати операції на рахунках Плану рахунків бухгалтерського обліку, чи нараховувати амортизацію і т.д.).

З цього випливає проблема у визначенні порядку оподаткування операцій з придбання та реалізації об’єктів нерухомості такою фізособою. Якщо фізособа - СПД перебуває на загальній системі оподаткування, то відповідно до Декрету № 13-92 оподатковуваним доходом фізосіби є різниця між валовим доходом (виторгом) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов’язаними з одержанням цього доходу. Ніяких уточнень щодо витрат з придбання сновних засобів в Декреті № 13-92 немає. Єдиним пунктом, що регулює, чи відносити витрати з придбання нерухомості на витрати в періоді їхнього придбання чи ні, є:

До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Оскільки витрати з придбання нерухомості відповідно до Закону № 334 або амортизуються, або відносяться до валових витрат, то у фізосіби -

СПД на загальній системі оподаткування є підстави для віднесення цих витрат на зменшення об’єкта оподаткування в періоді їхнього виникнення. Виторг від реалізації нерухомості підпадає під оподаткування в період його одержання.

Якщо фізособа - СПД перебуває на альтернативній системі оподаткування, то, як ми вже говорили раніше, відповідно до Указу № 727, витрати з придбання об’єкта нерухомості в момент оплати за цю нерухомість на об’єкт оподаткування не впливають. Однак, при реалізації нерухомості витрати з придбання, які формують первісну вартість такого об’єкта основних фондів, і амортизація (знос), яка дозволяє визначити залишкову вартість об’єкта нерухомості, відіграють основну роль при визначенні того, яка ж сума потрапить під оподаткування: вся сума виторгу від продажу або різниця між грішми, які надійшли, і залишковою вартістю.

Без нарахування амортизації (зносу) по об’єкту нерухомості, використовуваному в господарській діяльності, фізособа - єдиноподатник не зможе обґрунтувати залишкову вартість такого об’єкта при визначенні доходу від продажу такої нерухомості, і тим самим завищує об’єкт оподаткування.

З іншого боку, окремого спеціалізованого порядку нарахування амортизації за основними фондами, використовуваними в господарській діяльності фізосіби - СПД, не існує. У вітчизняному обліку існує всього два методи нарахування амортизації та визначення залишкової вартості основних фондів:

- бухгалтерський — установлений Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (п. 22-30);

- податковий — установлений Законом № 334 (ст. 8).

Метод нарахування амортизації, установлений Законом № 334, фізособами застосовуватися не може, тому що дія цього закону на його діяльність не поширюється. Його доходи і витрати в подат­ковому обліку встановлені Декретом № 13-92 або Указом № 727, в яких ні слова не сказано про метод нарахування амортизації (зносу) основних фондів, які повинні застосовуватися приватним підприємцем.

Щодо бухгалтерського методу нарахування амортизації, то він стосовно приватного підприємця цілком застосовується. Як говорить п. 4 Указу № 727, на вибір СПД, ним може застосовуватися як спрощена система обліку, так і загальна діюча система обліку його господарської діяльності. Таким чином, якщо буде потреба, фіз­особа - СПД може вести бухгалтерський облік основних фондів і нараховувати амортизацію за ними, нехай не з метою віднесення витрат з цієї амортизації до податкових витрат періоду, в якому вони виникають, але для того, щоб у випадку подальшої реалізації об’єктів основних фондів мати можливість істотно знизити оподатковуваний дохід, який виникає в результаті реалізації.

І все начебто нічого в питанні оподаткування доходів фізосіб, які виникають в результаті реалізації об’єктів нерухомості, якби не точка зору ДПАУ, що базується на окремих статтях нормативного акту, які ми ще не згадували, — Цивільного Кодексу України (далі — ЦК).

Відповідно до ст. 325 ЦК суб’єктом права приватної власності є фізособа, при цьому ЦК не встановлює такого суб’єкта права приватної власності, як фізособа - підприємець.

Більше того. Відповідно до Тимчасового положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затвердженим наказом Мін’юсту України від 07.02.2002 р. № 7/5, реєстрації підлягає право власності на нерухоме майно фізичних і юридичних осіб. При цьому записи про право власності на нерухомість для власників - фізосіб містять:

- прізвище, ім’я та по батькові;

- дату і місце народження;

- адресу постійного місця проживання;

- ідентифікаційний номер у Державному реєстрі фізосіб - платників податків та інших обов’язкових платежів (крім осіб, які офіційно відмовилися від прийняття ідентифікаційного номера);

- дані документа, який посвідчує особу (пас­порт).

З наведених даних видно, що і реєстрація права власності на нерухомість фізособам - СПД чинним законодавством не передбачена.

Таким чином, з погляду ДПАУ, викладеного в листі від 05.10.2007 р. № 4851/В/17-0715, оподаткування операцій з придбання та продажу об’єкта нерухомості не підпадає під порядок оподаткування доходів і витрат фізосіби - СПД, установлених Указом № 727 і Декретом № 13-92.

ДПАУ наполягає на тому, що оподаткування операцій з продажу нерухомості, яка належить фізособі, регламентується ст. 11 Закону Украї­ни «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889 (далі — Закон № 889), відповідно до якої:

а) особою, відповідальною за сплату ПДФО, отриманого від продажу нерухомості, є продавець, який зобов’язаний самостійно сплатити суму ПДФО до нотаріального посвідчення договору через установи банків.

б) нотаріус, який посвідчує договір купівлі-продажу такої нерухомості, як податковий агент зобов’язаний перевірити наявність документа про сплату продавцем ПДФО, а також направити інформацію про такий договір податковому органу за адресою реєстрації продавця в строки, установлені законом для податкового кварталу (протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу).

Нагадаємо, що відповідно до ст. 11 Закону № 889, дохід, отриманий фізособою від продажу один раз на рік одного об’єкта нерухомого майна, загальна площа якого не перевищує 100 кв. м, не оподатковується ПДФО. Якщо загальна площа нерухомості перевищує 100 кв. м, то частина доходу, отримана від продажу, що припадає на таке перевищення, оподатковується ПДФО за ставкою 1 %.

Якщо ж мова іде про другу або більше продажі, то ставка оподаткування, застосовувана до всієї суми доходу, буде 5 % (установлена п. 7.2 Закону № 889).

Що ж виходить у результаті? Виходить, що фіз­особа, яка перебуває на альтернативній системі оподаткування, замість того, щоб сплатити призначені 10 або 6 відсотків від різниці між ціною продажу та залишковою вартістю нерухомості, у найкращому разі не сплачує податок взагалі, а в гіршому — 1 або 5 відсотків з усієї вартості продажу. Розглянемо, як це буде відбуватися, на прикладі.

ПРИклад 1

ПП Костенко В.В., платник єдиного податку за ставкою 10 %, у грудні 2007 року продав за 1250000,00 грн офісне приміщення, придбане ним у серпні 2007 року і використовуване ним до грудня 2007 року в господарській діяльності. Первісна вартість приміщення — 1200000,00 грн. Нарахований знос —15000,00 грн (умовно). Залишкова вартість приміщення — 1165000,00 грн (1200000,00 – 15000,00).

Якщо застосовувати положення Указу № 727, то сума податку, який має сплатити ПП Костенко В.В. в результаті продажу офісного приміщення, становить: (1250000,00 – 1185000,00) х 0,10 = 6500,00 грн.

Якщо застосовувати п. 11 Закону № 889, то сума податку, яку має сплатити Костенко В.В, може бути:

а) якщо загальна площа приміщення не перевищує 100 кв. м і йдеться про перший продаж нерухомості за звітний рік — 0,00 грн;

б) якщо загальна площа офісного приміщення перевищує 100 кв. м, припустимо, йдеться про

250 кв. м, і це перший продаж за звітний рік — 7500,00 грн (1250000,00/ 250 х 150) х 0,01;

в) якщо йдеться про другу операцію з продажу нерухомості у звітному році, то сума податку, що підлягає до сплати, складе 62500,00 грн (1250000,00 х 0,05).

Якщо фізособа перебуває на загальній системі оподаткування, то замість того, щоб віднести витрати з придбання нерухомості до витрати того періоду, коли відбулася оплата, і суму виторгу до доходів того періоду, коли були отримані гроші від реалізації такої нерухомості, оподаткувавши за ставкою 15 % суму різниці між ціною придбання і продажу, фізосібі знову ж доведеться не включати результати операцій з нерухомістю до Книги витрат і доходів, і не платити ПДФО зовсім (що, звичайно, було б кращим варіантом), або платити ПДФО з усієї суми продажу за ставкою від 1 до 5 відсотків. Розглянемо це на прикладі.

ПРИклад 2

Візьмемо умови прикладу 1, але при цьому ПП Костенко В.В. буде підприємцем на загальній системі оподаткування.

Якщо застосовувати Розділ IV Декрету № 13-92, то під оподаткування підпадає сума 50000,00 грн (1250000,00 – 1200000,00) і сума податку з доходів, у результаті сплачена, складе 7500,00 грн (50000,00 х 15 %).

Якщо застосовувати п. 11 Закону № 889, то сума податку, яку має сплатити Костенко В.В, може бути:

а) якщо загальна площа приміщення не перевищує 100 кв. м і йдеться про перший продаж нерухомості за звітний рік — 0,00 грн;

б) якщо загальна площа офісного приміщення перевищує 100 кв. м, припустимо, йдеться про 250 кв. м, і це перший продаж за звітний рік, — 7500,00 грн ((1250000,00/ 250 х 150) х 0,01);

в) якщо йдеться про другу операцію з продажу нерухомості у звітному році, то сума податку, яка підлягає сплаті, складе 62500,00 грн (1250000,00 х 0,05).

Точка зору ДПАУ, викладена в листі від 05.10.2007 р. № 4851/В/17-0715, є буквальним трактуванням одних нормативних актів, пов­ністю ігнорує норми Указу № 727, які ми наводили вище, а саме останній абзац статті 1, що говорить, що «у випадку здійснення операції з продажу основних фондів виторгом від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, і їхньою залишковою вартістю на момент продажу». Нагадаємо, що Указ № 727, як сказано в першому абзаці статті 1, поширюється в тому числі і на «фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи». Отже, Указ № 727, на відміну від ЦК і Наказу № 7/5, прямо вказується на наявність права власності у фізосіби - СПД на основні засоби, використовувані нею в господарській діяльності. Таким чином, існує певна неврегульованість у законодавстві, яку приватні підприємці можуть використати як в один, так і в інший бік.

Якщо в результаті обчислень вийде, що оподатковувати операцію з продажу нерухомості вигідніше як приватній особі, ніж як суб’єктові підприємницької діяльності, то у фізосіб є роз’яснення ДПАУ від 05.10.2007 р. № 4851/В/17-0715, на яке можна послатися.

А от якщо ситуація склалася навпаки і фізособа вирішила відстояти своє право на застосування ст. 1 Указу № 727, які доводи можна навести при цьому? Розглянемо, які ж нормативні акти і документи така фізособа може використовувати в спілкуванні з податковими органами в цьому випадку, у наступній частині нашої статті.

Далі буде

Ганна Бикова

версія для друкувідправити поштоюнаписати редактору


Наступна стаття:  На початок статті 



Заробітна плата в іноземній валюті Частковий перегляд статті (тільки початок)
Практика
Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 21/2007 р. Відображення витрат з оплати праці у валюті в бухгалтерському і податковому обліку Особливу увагу роботодавцям, які виплачують зарплату своїм працівникам в іноземній валюті, варто звернути на облік курсов...

В рубриці: 


Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає.
Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність».
Службове відрядження – це поїздк...

Доставка товару покупцям Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...

0.552191