Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#48 '2000: Практичная бухгалтерия - Переоценка запасов

Особенности проведения переоценки запасов в соответствии с П(С)БУ

ЮЛИЯ БАКУН,
сертифицированный аудитор, член Союза аудиторов Украины


С первых шагов использования в практической деятельности национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ) у субъектов хозяйствования возникает ряд вопросов по отдельным положениям бухгалтерского и налогового учета.

Когда проводится переоценка запасов

Одна из проблем заключается в том, что большое количество нормативных документов, которыми на сегодняшний день регламентируется порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, не в полной мере согласовано с П(С)БУ.

К таким неурегулированным вопросам относится порядок осуществления и отображения в бухгалтерском и налоговом учете переоценки запасов.

Необходимо отметить, что в условиях частого колебания цен субъекты предпринимательской деятельности, чтобы сберечь оборотные средства, вынуждены периодически осуществлять переоценку запасов.

Для начала определимся с термином "запасы". В соответствии с ПБУ 9, к запасам относятся активы (ресурсы, от использования которых ожидается получение экономических выгод и которые контролируются предприятием), хранящиеся для дальнейшей продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности; находящиеся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства; хранящиеся для использования при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также управлении предприятием.

Согласно Приказу №291, запасы учитываются на счетах бухгалтерского учета класса 2: сырье, комплектующие и другие ценности, предназначенные для производства продукции; незавершенное производство; готовая продукция; товары; малоценные и быстроизнашивающиеся предметы со сроком использования до 1-го года или 1-го операционного цикла.

Под термином "переоценка запасов" имеется в виду изменение их учетной стоимости как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка).

В соответствии с действующими нормативными актами, переоценка запасов осуществляется:

1) на дату составления баланса;

2) в течение отчетного периода.

Основанием для ее осуществления должен быть приказ администрации предприятия, и осуществляется она, как правило, на основании данных инвентаризации запасов.

Особенности переоценки запасов на дату составления баланса

В бухгалтерском учете при оприходовании запасы отображаются по первоначальной стоимости.

В то же время, в соответствии с ПБУ 9, запасы должны отображаться в балансе по наименьшей из двух оценок:

1) или по первоначальной стоимости;

2) или по чистой стоимости реализации.

Таким образом, "первой" всегда будет уценка запасов, поскольку на дату составления баланса необходимо определить наименьшую из оценок.

В соответствии с требованиями ПБУ 9, в первоначальную стоимость запасов, кроме стоимости приобретения, включаются отдельные элементы, нуждающиеся в распределении, например, стоимость расходов на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы, стоимость транспортировки запасов к месту их использования и другие расходы, связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.

Если расходы до распределения невозможно распределить на каждую единицу запасов при их оприходовании на баланс, указанные элементы первоначальной стоимости в течение отчетного периода целесообразно отображать на отдельном субсчете к счету учета соответствующих запасов.

Что касается такого вида запасов, как товары, то Приказом №131 предусмотрено учет расходов до распределения в течение отчетного периода вести на субсчете 289 "Транспортно-заготовительные расходы" (далее - ТЗР).

Чистую стоимость реализации по ПБУ 9 определяют как ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию. Иными словами, запасы должны отображаться в балансе по стоимости, которая в дальнейшем (при реализации таких запасов после даты составления баланса) реально претворится в экономические выгоды (то есть в увеличение денежных средств и их эквивалентов). В данной ситуации возникает вопрос - что такое "ожидаемая" цена реализации запасов? Ответить на него можно на основании информации, приведенной в прайсах других субъектов хозяйствования, или определять ожидаемую цену комиссионно. При этом с целью получения наиболее реальных показателей целесообразно использовать усредненные данные по нескольким предприятиям с учетом предыдущего опыта предприятия, определяющего "ожидаемую" цену.

Необходимо обратить внимание на причины переоценки на дату составления баланса для отдельных видов запасов:

1) запасы, учетной стоимостью которых является цена реализации (а в соответствии с ПБУ 9, к таким запасам относятся товары, находящиеся в розничной торговой сети), могут переоцениваться в связи с уменьшением цены их реализации, порчей, устареванием и другими случаями потери первоначально ожидаемых экономических выгод;

2) запасы, учетной стоимостью которых является первоначальная стоимость (то есть все другие, кроме товаров в розницу), могут переоцениваться исключительно в случае порчи, устаревания и других случаях, когда теряются первоначально ожидаемые экономические выгоды, поскольку изменение цен реализации на такие запасы будет влиять на финансовые результаты при их реализации, а не на дату составления баланса.

Чистая реализационная стоимость определяется по каждой единице запасов путем вычета из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт, которые, как предусматривается предприятием, необходимо понести для хранения уцениваемых запасов, завершения производственного цикла, если запасы отпущены в производство; на доставку запасов покупателям и т.п.

Если чистая реализационная стоимость ранее уцененных в связи с уменьшением возможной цены реализации товаров, учет которых ведется по ценам продажи, увеличивается, то на сумму увеличения чистой реализационной стоимости, но не больше суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости товаров, то есть осуществляется их дооценка, но в пределах предыдущей уценки. Таким образом, предприятия обязаны вести отдельный учет сумм предыдущих уценок товаров (вне системы бухгалтерского учета), что значительно усложнит работу бухгалтерского аппарата.

Осуществление переоценки, согласно ст. 10 Закона №996, должно происходить на основании данных инвентаризации запасов, порядок которой регламентируется Инструкцией №69.

Переоценка запасов в течение отчетного периода

Кроме указанных случаев, предусмотренных ПБУ 9, переоценка, в частности уценка запасов, может осуществляться на протяжении отчетного периода в порядке, установленном Приказом №149.

Указанная уценка касается как отдельных видов запасов, например, залежавшихся товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения (не имеющих сбыта более 3 месяцев) и не пользующихся спросом у потребителей, так и товаров и продукции, частично утративших свою первоначальную стоимость, и избыточных товарно-материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут быть использованы на производство продукции, поскольку отсутствует спрос на нее на внутреннем и на внешнем рынках.

В соответствии с п. 20 Приказа №149, сумма уценки в бухгалтерском учете должна отображаться в порядке, предусмотренном ПБУ 9, то есть в составе расходов отчетного периода (в бухгалтерском, а не в налоговом учете).

Проведение дооценки в течение отчетного периода (на начало каждого месяца, в отдельных случаях - на дату поступления) регламентировано Порядком №07. Согласно данному порядку, дооценке подлежат покупные товарно-материальные ценности при условии изменения их цен (как цен поставщика, так и цен на аналогичные изделия, изготовленные предприятиями Украины).

Таким образом, Порядок №07 нуждается в дополнениях, которые будут соответствовать экономическому содержанию дооценки и в большей мере будут удовлетворять интересы хозяйствующих субъектов, а именно:

1) в отношении товаров, учет которых осуществляется по ценам продажи, дооценку целесообразно проводить при изменении возможной цены их реализации независимо от даты составления баланса или начала месяца. При этом сумма дооценки должна увеличивать сумму торговой наценки отчетного периода;

2) дооценку запасов целесообразно осуществлять не только на основании цен на аналогичные запасы, изготовленные в Украине, но и учитывать уровень цен на внутреннем рынке на аналогичные запасы иностранного производства.

Учет элементов первоначальной стоимости запасов при осуществлении их уценки

Если предприятие избрало путь учета транспортно-заготовительных расходов общей суммой, то есть распределяя их одновременно с оприходованием запасов, сумма таких расходов при осуществлении уценки запасов будет уцениваться в составе их первоначальной цены.

При осуществлении уценки запасов расходы до распределения, учитываемые на отдельном субсчете, в конце отчетного месяца целесообразно корректировать на сумму, рассчитанную по удельному весу суммы уценки учетной стоимости запасов в общем объеме выбытия запасов за отчетный период и проценту расходов до распределения (см. пример 1).

Порядок отображения в бухгалтерском учете переоценки запасов

В первую очередь отметим, что независимо от причин и сроков проведения переоценки запасов сумма уценки отображается в составе расходов отчетного периода (на дебете счета 94 "Другие расходы операционной деятельности", субсчет 6 "Убытки от уценки").

Сумма дооценки отображается в бухгалтерском учете следующим образом:

1) в случае осуществления дооценки на дату составления баланса (дооцененные запасы в истекших отчетных периодах подлежали уценке) сумма дооценки уменьшает расходы отчетного периода (дооценка осуществляется в пределах предыдущей уценки на дату составления баланса);

2) если дооценка запасов осуществляется в течение отчетного периода, сумма дооценки либо увеличивает сумму торговой наценки (если проводится дооценка товаров, учет которых ведется в ценах реализации в течение отчетного периода) и отображается на кредите счета 285 "Торговая наценка", либо увеличивает сумму дополнительного капитала, если учет запасов ведется по первоначальной стоимости и отображается на кредите счета 423 "Дооценка активов".

Характеризуется определенными особенностями также порядок отображения в бухгалтерском учете уценки запасов, связанный со снижением качества запасов по вине материально ответственных лиц. Осуществление уценки по указанным причинам предусмотрено ПБУ 9, а расчет суммы убытков от порчи, нехватки запасов регламентируется Порядком №116.

До принятия решения о конкретных виновных лицах сумма уценки запасов отображается на внебалансовом счете 07 "Списанные активы", субсчет 2 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей".

После окончательного определения виновных лиц сумма, которую надлежит возместить, учитывается в составе дебиторской задолженности предприятия и включается в доходы отчетного периода.

Механизм расчета суммы к возмещению виновным лицом приведен в Порядке №116. Необходимо отметить, что формула расчета суммы к возмещению является достаточно устаревшей, не полностью отвечает требованиям сегодняшнего дня и нуждается в совершенствовании. В то же время напомним, что Порядок №116 - официально действующий и соблюдение его является обязательным.

Согласно Порядку №116, размер суммы к возмещению определяется следующим образом:

Рз = [(Бс-А) х Иинф. + НДС + Асб] х 2,

где Рз - размер суммы к возмещению (в гривнах);

Бс - балансовая стоимость на момент установления факта хищения, нехватки, уничтожения (порчи) материальных ценностей (в гривнах);

А - амортизационные отчисления (в гривнах). По мнению автора, при определении суммы к возмещению в случае порчи запасов (кроме незаконченного производства) под (Бс-А) целесообразно учитывать сумму уценки (без учета торговой наценки в случае, если уцениваются товары, учет которых ведется в ценах продажи);

Иинф. - общий индекс инфляции, рассчитываемый на основании определяемых Министерством статистики ежемесячно индексов инфляции;

А сб- размер акцизного сбора.

Порядок №116 устанавливает специальные нормы возмещения убытков от порчи для следующих ценностей:

1) для продукции, производство которой не закончено, размер убытков определяется по производственной себестоимости с начислением средней по предприятию нормы прибыли на данную продукцию с применением коэффициента 2;

2) для бланков ценных бумаг и документов строгого учета, на которых указана номинальная стоимость, - с применением коэффициента 5 от номинальной стоимости;

3) для бланков ценных бумаг и документов строгого учета, на которых не указана номинальная стоимость, - с применением коэффициента 50 от стоимости приобретения (изготовления);

4) для малоценных и быстроизнашивающихся предметов (учитываемых на одноименном счете 22 и списываемых на расходы при отпуске их в эксплуатацию) размер убытков определяется по рыночным ценам на аналогичные запасы, уменьшенным пропорционально фактическому износу, но не ниже чем на 50% рыночной цены.

Напомним, что при получении сумм, согласно Порядку №116, предприятие сначала возмещает собственные убытки, а остаток денежных средств перечисляет в государственный бюджет.

Особенности налогового учета результатов переоценки запасов

По мнению автора, порядок отображения в налоговом учете переоценки запасов зависит от причин переоценки:

1) при осуществлении переоценки с целью определения чистой реализационной стоимости запасов, согласно Приказу №124, сумма уценки первоначальной стоимости запасов (напомним, что, согласно Приказу №306, при осуществлении учета прироста/убыли балансовой стоимости запасов под балансовой стоимостью имеется в виду именно первоначальная стоимость запасов) исключается из состава валовых расходов отчетного квартала в соответствии с пунктом 5.9 Закона №283.

В то же время сумма дооценки первоначальной стоимости запасов уменьшает объект налогообложения для налога на прибыль, но только в пределах предыдущей уценки;

2) при осуществлении переоценки, не связанной с чистой реализационной стоимостью запасов, сумма уценки исключается из состава валовых расходов (аналогично предыдущей ситуации), а сумма дооценки должна уменьшать объект налогообложения для налога на прибыль на всю сумму (без учета суммы предыдущих уценок).

Кроме того, при проведении уценки необходимо помнить об обязательном уменьшении суммы налогового кредита, полученного предприятием при приобретении запасов, которые уцениваются. Обусловлено это подпунктом 7.4.1 Закона №168, согласно которому в состав налогового кредита отчетного периода включаются суммы НДС, связанные с приобретением материальных ценностей, стоимость которых включается в состав валовых расходов, а поскольку сумма уценки первоначальной стоимости запасов исключается из валовых расходов отчетного периода (согласно Приказу №124), то и сумма налогового кредита по НДС из расчета суммы уценки должна быть откорректирована.

Рассмотрим все изложенное на числовом примере.

Пример 1

По состоянию на 01.04.2000 г. на балансе предприятия, занимающегося производственной и торговой деятельностью, учитывалось:

1) в подразделении розничной торговли по ценам продажи:

сальдо на счете 282 "Товары в торговле":

товара А - 1000 ед. по цене 3 грн за единицу общей стоимостью 3000 грн;

товара Б - 500 ед. по цене 5 грн за единицу общей стоимостью 2500 грн;

сальдо на субсчете 285 "Торговая наценка" - 1500 грн;

сальдо на субсчете 286 "Расходы до распределения" - 600 грн;

2) на складе учета производственных материалов и сырья:

сырья - 10000 ед. по цене 2 грн за единицу общей стоимостью 20000 грн;

сальдо на субсчете 20/10 "Расходы до распределения" - 900 грн.

Операции за месяц:

1) осуществлена дооценка товара А к цене 4 грн за единицу. Общая сумма дооценки составляет 1000 грн (1000 ед. х 1 грн), таким образом, учетная стоимость единицы товара А - 4 грн;

2) реализованы товары в розницу на сумму 2000 грн;

3) отпущено сырье в производство по учетной стоимости 8000 грн.

Перед составлением квартальной отчетности по состоянию на 01.07.2000 г. была проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей, установившая следующее.

1. Вследствие недосмотра материально ответственного лица качество сырья значительно снизилось. Чтобы предотвратить рост убытков, были найдены потенциальные покупатели сырья по цене реализации 1 грн 50 коп. за единицу на общую стоимость 9000 грн (10000 ед. - 4000 ед.) х 1,5 грн), кроме того, НДС 20% - 1800 грн. В то же время расходы, связанные с доставкой сырья покупателю, согласно договору, несет продавец. Размер указанных расходов - 1500 грн, кроме того, НДС 20% - 300 грн. Таким образом, сумма уценки учетной стоимости сырья составляет 12000-(9000-1500) = 4500 грн.

Удельный вес суммы уценки в общем объеме выбытия сырья за месяц: 4500 / (4500+8000) = 0,36.

Порядок расчета суммы расходов до распределения, приходящихся на отпущенное сырье, приведен в таблице 1.

Содержание показателя Стоимость запасов, грн Транспортно-заготовительные расходы, грн
Остаток на начало месяца 20000 900
Поступило за месяц - -
Выбыло за месяц (израсходовано, реализовано и т. П.) 12500 (4500+8000) 562,50 (900/20000х12500)
Остаток на конец месяца (ряд.1+ряд.2) 7500 337,50

Сумма транспортно-заготовительных расходов, приходящаяся на сумму уценки, составляет 121,50 грн (337,50 х0,36).

Следовательно, чистая стоимость реализации сырья составляет 7378,50 грн (9000-1500-121,50). Именно по чистой реализационной стоимости сырье нужно отображать в балансе предприятия по состоянию на 01.07.2000 г. Итого сумма уценки составляет 12000-7378,50 = 4621,50 грн.

Сумма к возмещению материально ответственным лицом:

(4621,50 х 102,42% +924,30 ) х 2 = 11313 грн 43 коп.,

где 102,42% - индекс инфляции за II квартал 2000 года (отметим, что Порядком №116 четко не определено, за какой именно период времени рассчитывается индекс инфляции);

924,30 (4621,50 х 20/100) - сумма НДС, рассчитанная по сумме уценки.

2. По состоянию на 01.10.2000 г. остаток товара Б составлял 300 ед. общей стоимостью 1500 грн. В связи с изменением рыночной конъюнктуры товар Б целесообразно уценить до 3 грн за единицу (до общей стоимости 900 грн). Следовательно, сумма уценки учетной стоимости товара Б составляет 1500-900 = 600 грн.

С целью расчета суммы торговой наценки и ТЗР, приходящихся на сумму уценки, определим удельный вес уценки в общем объеме выбытия товаров за отчетный месяц: 600/(2000+600) = 0,2308.

Порядок расчета суммы ТЗР и торговой наценки, приходящихся на реализованные товары, приведен в таблице 2.

Содержание Субсчет 282 "Товары в торговле", грн Субсчет 289 "ТЗР", грн Субсчет 285 "Торговая наценка", грн Учетная стоимость товаров, грн (гр.2+гр.3)
1 2 3 4 5
Остаток на начало месяца 5500 600 1500 6100
Поступило за месяц 1000 - 1000 1000
Выбыло за месяц 2600 240 (600/(5500+1000) х2600) 999,99 (1500+1000)/ (5500+1000) х 2600) 2840
Остаток на конец месяца 3900 360 1500,01 4260

Сумма транспортно-заготовительных расходов, приходящаяся на сумму уценки товаров, составляет 55,39 грн (240х0,2308).

Сумма торговой наценки, приходящаяся на сумму уценки, составляет 230,80 грн (999,99 х 0,2308).

Следовательно, сумма уценки товара Б, которая включается в состав расходов отчетного периода, составляет 369,20 грн (600-230,80).

Сумма налогового кредита, подлежащая корректированию в связи с уценкой товара Б, равняется (369,20 + 55,39) х 20/100 = 84,92 грн.

Порядок отображения в бухгалтерском учете указанных операций приведен в таблице 3.

№ п/п  Содержание операции   Сумма  Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Операции, осуществляемые в течение отчетного месяца
1 Отображается дооценка товара А, осуществленная в течение отчетного периода 1000 282 285
2 Отображается реализация товаров, в том числе:      
2.1 доход от реализации товаров в розницу населению 2000 301 702
2.2 налоговое обязательство по НДС 333 702 641
2.3 списание товаров в реализацию (2000-(999,99-230,80) 1230,81 90 282
2.4 списание торговой наценки на реализованные товары (999,99-230,80) 769,19 285 282
2.5 ТЗР, приходящиеся на реализованные товары (240-55,39 - без суммы уценки) 184,61 90 286
2.6 финансовый результат реализации 1415,42
1667,00
79
702
90
79
3 Отображается отпуск сырья в производство 8000 23 201
Операции, осуществляемые по итогам инвентаризации перед составлением баланса
1 Отображается уценка сырья на дату составления баланса по состоянию на 01.07.2000 г., в том числе      
1.1 сумма уценки запасов 4500 946 201
1.2 сумма уменьшения налогового кредита по НДС (методом красного сторно) 924,30 641 946
1.3 дебиторская задолженность материально ответственного лица на внебалансовом счете (см. расчет (4621,50 х 102,42% +924,30) х 2). 11313,43 072  
1.4 дебиторская задолженность в составе доходов предприятия 11313,43 375 716
1.5 списание задолженности с внебалансового счета 11313,43   072
1.6 списание расходов до распределения, приходящихся на сумму уценки 121,50 946 20/10*
2 Отображается уценка товара Б:      
2.1 в пределах торговой наценки 230,80 285 282
2.2 корректирование суммы расходов до распределения 55,39 946 286
2.3 с включением в состав расходов 369,20 946 282
2.4 корректирование налогового кредита по НДС (методом красного сторно) 84,92 641 644

* Открыт субсчет к счету 20 "Производственные запасы" с целью учета транспортно-заготовительных расходов в течение отчетного месяца.


Нормативная база к статье

1. Закон Украины от 16.07.99 г. №996-14 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" с изменениями и дополнениями (в тексте - Закон №996).

2. Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97 "О налогообложении прибыли предприятий" с изменениями и дополнениями (в тексте - Закон №283).

3. Закон Украины от 03.04.97 г.№168/97 "О налоге на добавленную стоимость" с изменениями и дополнениями (в тексте - Закон №168).

4. Постановление Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. №116 "Порядок определения размера убытков от хищения, нехватки, уничтожения (порчи) ценностей" с изменениями и дополнениями (в тексте - Порядок №116).

5. Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержденный совместным приказом Министерства экономики Украины от 31.05.93 г. №37-20/248 и Министерства финансов Украины от 31.05.93 г. №07-104 (в тексте - Порядок №07).

6. Приказ Министерства финансов Украины от 11.06.97 г. №124 "Порядок ведения учета прироста/убыли балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)" с изменениями и дополнениями (в тексте - Приказ №124).

7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. №246 с изменениями и дополнениями (в тексте - ПБУ 9).

8. Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденное совместным приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15.12.99 г. №149/300 (в тексте - Приказ №149).

9. Приказ Министерства финансов Украины от 14.06.2000 г. №131 "О внесении изменений и дополнений в положения (стандарты) бухгалтерского учета" (в тексте - Приказ №131).

10.Приказ ГНАУ от 12.06.2000 г. №306 "О внесении изменений в Порядок составления декларации о прибыли предприятия" (в тексте - Приказ №306).

11.Приказ Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению" (в тексте - Приказ №291).

12.Приказ Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. №69 "Об Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов" (в тексте - Инструкция №69).


ПО СУТИ:

Согласно Приказу №291, запасы учитываются на счетах бухгалтерского учета класса 2: сырье, комплектующие и другие ценности, предназначенные для производства продукции; незавершенное производство; готовая продукция; товары; малоценные и быстроизнашивающиеся предметы со сроком использования до 1-го года или 1-го операционного цикла.

Чистая реализационная стоимость определяется по каждой единице запасов путем вычета из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт, которые, как предусматривается предприятием, необходимо понести для хранения уцениваемых запасов, завершения производственного цикла, если запасы отпущены в производство; на доставку запасов покупателям и т.п.

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua