Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#50 '2000: Практичная бухгалтерия - Инвентаризация согласно П(С)БУ

Инвентаризация товарно-материальных ценностей и незавершенного производства

Леонид ГУЙДА, аудитор

Продолжение. Часть 1.1 см. в "ДК" №47/2000.


1.2. Сначала о том, что относится к запасам, а уже потом об их инвентаризации. Без этих знаний дальнейшая работа становится нерезультативной

1.2.1. Инвентаризация товарно-материальных ценностей. Шеф! Сделай так, чтобы в любой момент ты знал реальные остатки ТМЦ!

1.2.2. Как не ошибиться при проведении инвентаризации незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта? Это требует незаурядного интеллекта от участников процесса инвентаризации

1.2. Сначала о том, что относится к запасам, а уже потом об их инвентаризации. Без этих знаний дальнейшая работа становится нерезультативной

Определение запасов приводится в пункте 4 П(С)БУ 9 "Запасы", утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. №246, с последующими изменениями (см. приказы Минфина от 28.01.2000 г. №15 и от 14.06.2000 г. №131).

Запасы - это активы, которые: содержатся для дальнейшей продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности; находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства; содержатся для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также управлении предприятием.

Чистая стоимость реализации запасов - ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за исключением ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

Запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена.

Для целей бухгалтерского учета запасы включают:

  • сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, которые предназначены для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства и административных нужд;
  • незавершенное производство в виде не завершенных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незавершенных технологических процессов. Незавершенное производство на предприятиях, выполняющих работы и предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение незавершенных работ (услуг), по которым предприятием еще не признан доход;
  • готовую продукцию, изготовленную на предприятии, предназначенную для продажи и отвечающую техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или другим нормативно-правовым актом;
  • товары в виде материальных ценностей, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием с целью дальнейшей продажи;
  • малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые используются в течение не более одного года или нормального операционного цикла, если он более одного года;
  • молодняк животных и животные на откорме, продукцию сельского и лесного хозяйства, если они оцениваются по П(С)БУ 9.

Единицей бухгалтерского учета запасов является их наименование или однородная группа (вид). Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости запасов приведен в пункте 9 П(С)БУ 9. Учитываются запасы на счетах класса 2, который так и называется "Запасы".

1.2.1. Инвентаризация товарно-материальных ценностей. Шеф! Сделай так, чтобы в любой момент ты знал реальные остатки ТМЦ!

Инвентаризация товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), балансовые счета 05, 06, 07.08, 12, забалансовый счет 002 (новые счета: 20, 21, 22.23, 24, 25, 26, 27, 28, забалансовый счет 02) чаще всего встречается в практической деятельности предприятий. Она является одним из радикальных методов контроля за сохранением оборотных активов предприятия и в то же время действенным способом надзора за работой материально ответственных лиц. Инвентаризация ТМЦ используется также для выявления фактических расходов на производство продукции и услуг, а еще в тех случаях, когда иные способы получения данных о расходах материальных ресурсов не могут быть использованы. Обязательно проведение инвентаризации при изменении материально ответственных лиц. А розничная торговля и общественное питание без инвентаризации сырья или товаров просто не смогут эффективно функционировать.

Инвентаризация ТМЦ - трудоемкое и хлопотное дело

Инвентаризация ТМЦ - трудоемкое и хлопотное дело. Она требует от членов комиссии постоянного (неослабного) внимания, усидчивости и стойкости перед искушением получить взятку. Во многих случаях инвентаризация ТМЦ - едва ли не единственный способ решения злободневных вопросов, возникающих в работе того или иного предприятия (например, при передаче складских помещений, дел, передачи смены в торговом заведении и т. п.).

Следует отметить, что Инструкция №69 довольно полно регламентирует процесс проведения такой инвентаризации. Теперь Инструкция предусматривает следующее:

- перевешивание, обмер, подсчет ТМЦ проводится в порядке размещения ценностей в данном помещении, не допуская беспорядочного перехода комиссии от одного вида ценностей к другому. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение опломбировывается, и комиссия переходит в следующее помещение;

- инвентаризационные описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, не оплаченные в срок покупателями отгруженные товары и ценности и на находящиеся на складах других предприятий (на ответственном хранении, на комиссии, в переработке);

- количество ценностей и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре части указанных ценностей;

- на приходных документах на товарно-материальные ценности, которые поступили на объект и приняты во время его инвентаризации материально ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии за подписью ее председателя, делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которой записаны данные ценности;

- на расходных документах о товарно-материальных ценностях, отпущенных со склада во время инвентаризации с разрешения руководителя предприятия и главного бухгалтера в присутствии членов инвентаризационной комиссии за подписью ее председателя, делается отметка, и они заносятся в отдельную опись в порядке, аналогичном для ценностей, поступивших во время инвентаризации;

- допускается составление групповых инвентаризационных описей малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, с указанием в них ответственных за данные предметы лиц (на которых ведутся личные карточки) с их распиской в описи.

Данные о наличии тех или иных товарно-материальных ценностей с указанием названия, отличительных признаков, включая номенклатурный номер, единицы измерения и количество фактически обнаруженных натуральных единиц, заносятся в инвентаризационную опись (см. табл. 1.2.1 - Инвентаризационная опись (PDF - 37.9Kb). Каждая страница описи подписывается членами комиссии и материально ответственными лицами. В конце каждой страницы цифрами и словами записывается общая сумма натуральных единиц, отображенных на данной странице.

На последней странице описи материально ответственные лица подтверждают, что все материальные ценности учтены и отображены в инвентаризационной описи правильно и полностью, никаких пропусков и не включенных в опись предметов нет. Инвентаризационные описи составляются в необходимом количестве экземпляров, один из которых вручается материально ответственному лицу.

Если инвентаризация продолжается больше одного дня, то в таком случае до ее окончания инвентаризационные описи находятся в месте хранения ТМЦ. На время перерыва в работе инвентаризационной комиссии хранилища закрываются на два замка и опечатываются или опломбировываются. Ключи от одного из них находятся у материально ответственного лица, а от второго - у председателя комиссии. Печать или пломбиратор хранится у кого-то из членов комиссии.

Члены инвентаризационной комиссии проводят инвентаризацию в присутствии материально ответственных лиц (при бригадной материальной ответственности обязательно присутствие бригадира) и при полном составе комиссии. Если кто-то из членов комиссии по уважительной причине не может принимать участие в инвентаризации (из-за болезни, увольнения, командировки и т. п.), его заменяют другим работником предприятия, с обязательным внесением изменений в приказ об инвентаризации.

Если на складе хранятся ТМЦ других предприятий, организаций, физических лиц, на них составляется отдельная опись со ссылкой на документы, подтверждающие факт принятия таких ценностей на ответственное хранение (приблизительный образец акта см. табл. 1.2.2 - Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей №___ (сданных) принятых на ответственное хранение (PDF - 42.3Kb). Один экземпляр должным образом заполненного акта по инвентаризации таких ТМЦ в десятидневный срок передается (пересылается) их владельцу.

При инвентаризации товаров, находящихся в дороге, на них также составляется отдельный акт (см. табл. 1.2.3 - Акт инвентаризации товаров, находящихся в пути (PDF - 42.5Kb). При этом комиссия должна убедиться, что такие товары действительно отгружены поставщиком в адрес своего предприятия. Если окажется, что товары не были отгружены, комиссия должна выяснить причину, почему отправка товара не состоялась, и принять меры, чтобы исправить ситуацию.

Инвентаризация ТМЦ, находящихся в пути, которые отправлены, но не оплачены в срок покупателями, оформляется актом, форма которого приведена в таблице 1.2.4 - Акт инвентаризации товаров отгруженных (PDF - 42.5Kb) . И опять же, комиссия должна проверить, состоялась ли такая отгрузка на самом деле. При этом на отгруженную покупателям, но не оплаченную в установленные сроки продукцию (товары), и на те, срок оплаты которых не наступил, предлагаем составлять отдельные акты. Перечисленные выше ТМЦ могут быть признаны, если они подтверждены должным образом оформленными первичными документами: счетами поставщиков, копиями платежных требований (счетов-фактур), расходно-приходными накладными, налоговыми накладными, товаротранспортными накладными, охранными расписками, договорами на ответственное хранение и т. п., которые предъявлены покупателям (получены от поставщиков).

Товарно-материальные ценности, принадлежащие данному предприятию и находящиеся на складах других предприятий или организаций, проверяются комиссией соответствующего предприятия. Комиссия предприятия - владельца ТМЦ должна затребовать у предприятия, где хранятся такие ТМЦ, один экземпляр инвентаризационной описи. До получения такой описи стоимость данных товаров, учитываемая на определенных счетах баланса, не может быть подтверждена инвентаризационной комиссией предприятия - владельца ТМЦ.

Но есть и другое мнение по этому поводу. Некоторые авторы предлагают составлять акт по ТМЦ, находящимся на переработке или на ответственном хранении на других предприятиях, на основании первичных документов, подтверждающих факт передачи таких ТМЦ предприятию-переработчику (предприятию-хранителю). К сожалению, Инструкция №69 по этому поводу ничего не говорит. Автор этих строк остается при мнении, что инвентаризацию таких ТМЦ должна проводить комиссия предприятия-переработчика (предприятия-хранителя), ведь только у членов комиссии этих предприятий есть возможность проверить такие ТМЦ в натуре, чего в данном случае не может сделать комиссия предприятия - владельца ТМЦ.

Во время инвентаризации ТМЦ комиссия должна обратить внимание на то, как на данном предприятии осуществляется оперативный контроль за наличием и движением ТМЦ. Его суть заключается в том, что в процессе деятельности предприятия бухгалтерские работники один раз в неделю (декаду) осуществляют в присутствии заведующего складом проверку своевременности и правильности оформления первичных документов по складским операциям, а также записей в карточках складского учета, выполненных материально ответственными лицами.

При этом комиссия проверяет наличие на карточках складского учета подписей ответственного работника бухгалтерии, контролирует наличие соответствующим образом заполненных реестров приемки-сдачи первичных складских документов. А практический опыт доказывает, что на предприятиях, где осуществляется оперативный контроль за наличием и движением ТМЦ, аудиторы или ревизоры находят значительно меньше нарушений установленного порядка хранения и учета ТМЦ.

Принимая решение о подтверждении стоимости тех или иных ТМЦ, комиссия должна иметь в виду, что отныне, в соответствии с П(С)БУ 9, запасы отображаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

Товарно-материальные ценности отображаются в балансе по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице ТМЦ вычетом из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.

Сумма, на которую первоначальная стоимость ТМЦ превышает чистую стоимость их реализации, и стоимость полностью утраченных (испорченных или недостающих) ТМЦ списываются на расходы отчетного периода. Суммы недостач и потерь от порчи ценностей до принятия решения о конкретных виновниках отображаются на внебалансовых счетах. После установления лиц, которые должны возместить потери, подлежащая возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности (или других активов) и доход отчетного периода. Если чистая стоимость реализации тех ТМЦ, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в последующем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости.

Как, зачем и кто составляет сверочную ведомость?

Полученные данные, содержащиеся в инвентаризационной описи, сдаются в бухгалтерию полностью оформленными, под расписку ответственного работника бухгалтерии. Работники бухгалтерии сопоставляют эти данные с остатками тех же ТМЦ в бухгалтерском учете и записывают в сверочные ведомости результатов инвентаризации (см. табл. 1.2.5 - Сверочная ведомость №6 результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (PDF - 39.3Kb) . Сверочная ведомость служит для отображения результатов инвентаризации. При этом в сверочную ведомость заносятся только те ценности, по которым установлено отклонение фактических данных от данных бухгалтерии в ту или иную сторону.

До начала работ по составлению сверочной ведомости бухгалтерия тщательно проверяет правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях или актах. Обнаруженные в подсчетах или ценах и таксировке ошибки исправляются и заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственных лиц. По ценностям, находящимся на ответственном хранении, составляется отдельная сверочная ведомость.

Составление сверочной ведомости сопровождается следующими расчетными процедурами:

- Осуществляется взаимный зачет остатков и недостач вследствие пересортицы.

- Расчет естественной недостачи (в исключительных случаях по особому разрешению руководителя проводятся уточняющие записи, например, найдена арифметическая ошибка или другие неточности в работе).

В результате сравнения учетных данных с фактическими могут быть обнаружены следующие факты:

  • фактический остаток и бухгалтерский совпадают;
  • фактический остаток меньше бухгалтерского - недостача;
  • фактический остаток больше бухгалтерского - излишек.

Порядок отображения в бухгалтерском учете регулирования инвентаризационных разниц по товарно-материальным ценностям

Необходимые бухгалтерские проводки см. в табл. 1.2.6. Но для лучшего их понимания будет уместно установить общие принципы порядка регулирования инвентаризационных разниц и дать некоторые толкования той или иной проводки, дабы внести ясность, почему именно так, а не иначе.

Бухгалтерский учет недостач и остатков ведется на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (новый - 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"). Расчеты с лицами, на которых налагается взыскание за нанесенные убытки, учитываются на счете 72 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (новый - 375 "Расчеты по возмещению нанесенных убытков").

Обнаруженные остатки товарно-материальных ценностей должны быть оприходованы на баланс по справедливым (рыночным) ценам. Такие цены определяются экспертным способом и фиксируются соответствующими первичными документами. Решение об оприходовании остатков принимается коллегиально и заносится в протокол заседания комиссии по подведению итогов инвентаризации.

Что касается недостач, то, как уже указывалось, сначала следует определиться с общими подходами к проблеме учета обнаруженных недостач и порч товарно-материальных ценностей.

Если виновник установлен, учет расчетов по возмещению предприятию нанесенных убытков в результате недостач и потерь от порчи ценностей, недостач и хищения средств ведется на субсчете 72 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (новый - "375 "Расчеты по возмещению нанесенных убытков"). По дебету этого счета осуществляется обобщение (накопление) обнаруженных сумм недостач или порч ценностей в корреспонденции с кредитом материальных счетов, 01 "Основные средства", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 05 "Материалы", и так далее (новые - 10 "Основные средства", 11 "Прочие необоротные активы", счета класса 2 "Запасы", см. проведение 1). По кредиту - ведется накопление удержанных из зарплаты сумм задолженности виновных в недостаче или порче ценностей лиц (погашение накопившейся задолженности) в корреспонденции со счетом 70/1 "Начисленная заработная плата" (новый - 661 "Расчеты по заработной плате"). При удержании такой задолженности следует руководствоваться "Порядком определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей", утвержденным постановлением КМ Украины №116 от 22.01.96 г.

Если виновники не установлены на время выявления недостачи или порчи ценностей, учет таких недостач осуществляется на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (новый - субсчет 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"). На этом счете осуществляется накопление недостач денежных средств и других ценностей и потерь от порчи ценностей, обнаруженных в процессе заготовки, переработки, хранения и реализации. Одновременно со списанием ценностей, виновные в недостаче которых не установлены, на расходы, балансовая стоимость списанного актива зачисляется на внебалансовый счет 07 "Списанные активы" субсчет 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". После установления конкретных виновников вышеупомянутые материальные ценности списываются одновременными записями по дебету счета 375 "Расчеты по возмещению нанесенных убытков" и кредиту субсчета 716 "Возмещение ранее списанных активов".

На чем следует сосредоточить внимание, так это на том, что П(С)БУ 16 "Расходы" не позволяет относить к составу общехозяйственных расходов недостачи и порчи ТМЦ (далее - недостачи), возникшие на стадии заготовки и хранения ТМЦ на складах предприятия. Цитирую п. 15.9: "Прочие расходы (внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады; недостачи незавершенного производства; недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах; оплата простоев и т. п.)". Как видите, вышеназванных недостач и потерь от порчи в этом перечне нет. Такие расходы значатся в списке прочих операционных расходов.

Таблица 1.2.6

Схема бухгалтерских проводок по регулированию инвентаризационных разниц по ТМЦ

№ п/п  Содержание операции   По старому Плану счетов По новому Плану счетов
Д-т К-т Д-т К-т
1 2 3 4 5 6
1 Обнаружена общая сумма недостач (потерь от порчи) ТМЦ 84 05, 06, 08, 40, 41 947 20, 21, 25, 26, 27, 28
2 Списание недостач за счет остатков (пересортицы) 05, 06, 08, 40, 41 05, 06, 08, 40, 41 20, 21, 25, 26, 27, 28 20, 21, 25, 26, 27, 28
3 Списание сумм недостач в пределах естественной убыли 25, 26, 44 84 91, 94 947
4   Отнесение недостач на виновных лиц по учетным ценам 72 84 375 947
На сумму разницы между учетными ценами и рыночными или оценкой, установленной для покрытия убытка от растрат, недостач, уничтожения и порчи ТМЦ 72 83 375 69
На сумму НДС 72 68 375 641
Списание недостач ценностей сверх нормы естественной убыли в случае, если виновники не установлены, а также отказано во взыскании судом 80 84  71, 74 947 
Одновременно на сумму недостач, виновники по которым не установлены 005 072
После установления виновника на сумму недостачи 72  60 375   716
Одновременно на ту же сумму 005 072
Взыскание суммы недостач с виновников 50, 51, 70 72 30, 31, 661 375
На сумму разниц 73 68 377 641
8 Оприходование обнаруженных остатков ТМЦ 05, 06, 08, 40, 41 80 20, 21, 25, 26, 27, 28 71, 74
9 Перевод МБП в состав ТМЦ по балансовой (исторической) стоимости 05 12 20 22

Как вы, наверное, заметили, проводки, приведенные в таблице, несколько отличаются от предложенных в тексте (см. проводку 1 в табл. 1.2.6). Если внимательно изучить содержание операции, то можно убедиться в том, что данный вариант проводки предлагает сначала собрать всю сумму недостачи на счете 84 (новый - 947), а уже потом переносить соответствующие суммы (см. проводки 2, 3, 5) по назначению. Но если в документах инвентаризации конкретно указано, какую, куда и на кого относить сумму недостачи, то возможны прямые проводки с кредита материальных счетов в дебет конкретных счетов по учету разных видов недостач (например, кредит счетов 20, 21, 22, 25, 26, 27, 28, дебет счета 375 и т. д.).

Думаю, что проводки, оставшиеся непрокомментированными, несложны даже для начинающего бухгалтера, поэтому и не нуждаются в особом внимании с моей стороны.

1.2.2. Как не ошибиться при проведении инвентаризации незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта? Это требует незаурядного интеллекта от участников процесса инвентаризации

Несколько сложнее провести инвентаризацию незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта. Этот раздел едва ли не самый сложный в бухгалтерском учете активов предприятия. Каждому предприятию отдельного вида деятельности присущи свои особенности производственного процесса, поэтому и специфика учета незавершенного производства, работ (услуг) может отличаться. В рамках короткой публикации невозможно учесть все нюансы проведения инвентаризации на том или ином предприятии, но некоторые общие взгляды на данную проблему попробуем изложить.

К незавершенному производству относится продукция (работы, услуги), которая не прошла все стадии (фазы, переделы) производства, предусмотренные технологическим процессом, а также изделия, которые не укомплектованы и не прошли испытания и техническую приемку. Незавершенное производство на предприятиях, выполняющих работы и предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение незавершенных работ (услуг), по которым предприятием еще не признан доход.

Учет незавершенного производства и незавершенных работ (услуг) ведется на соответствующих счетах бухгалтерского учета, выполняющих обобщающие функции при ведении учета затрат основного и вспомогательного производства и обслуживающих хозяйств, а именно:

  • 03 "Ремонт основных средств" (в новом Плане счетов подобный счет отсутствует, такие расходы рекомендуется учитывать на счете 15 "Капитальные инвестиции"; см. статью С. Голова и В. Пархоменко "Новый план счетов: построение и использование" ("Бухгалтерский учет и аудит" №1/2000). Однако "Методические рекомендации по перенесению сальдо счетов и субсчетовѕ", изложенные в приложении к письму Минфина Украины от 03.02.2000 г. №18-424, остатки на счете 03 предлагают перенести на 23-й счет, субсчет "Ремонт основных средств". Итак, имеем разные взгляды на один и тот же вопрос - и, что интересно, - одних и тех же людей!);
  • 20 "Основное производство" (новый - 23 "Производство");
  • 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (новый - 25 "Полуфабрикаты");
  • 23 "Вспомогательное производство" (новый - 23 "Производство");
  • 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (новый - 23 "Производство");
  • 30 "Некапитальные работы" (новый - 23 "Производство");
  • 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (новый - 15 "Капитальные инвестиции");
  • 43 "Внепроизводственные расходы" (новый - 93 "Расходы на сбыт");
  • 44 "Расходы обращения" (новый - 92 "Административные расходы").

Инструкция №69 дает канву для проведения работ по инвентаризации незавершенного производства и незавершенных работ (услуг), но некоторые ее пункты уже не отвечают требованиям нового дня. Но, несмотря на все недостатки, это единственный документ, проливающий свет на данную проблему. Итак, Инструкция №69 предусматривает:

  • в инвентаризационных описях указывается наименование задела, стадия или степень готовности, количество или объем работ;
  • сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые находятся около рабочих мест и не подвергались обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а фиксируются в описях материальных ценностей или в отдельных описях;
  • количество сырья и материалов, входящих в состав неоднородной массы или смеси в незавершенном производстве, определяется техническими расчетами в порядке, предусмотренном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькуляции себестоимости продукции (устарели). В соответствии с п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. №318, в редакции приказа Минфина Украины от 14.06.99 г. №131: "Перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием". Себестоимость реализованных товаров определяется в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы" и последующими изменениями к нему, внесенными приказом Минфина Украины от 28.01.2000 г. №15;
  • инвентаризационная комиссия должна проверить, не значится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное для монтажа, но монтаж которого фактически не начат, а также состояние объектов, которые законсервированы и строительство которых временно приостановлено, обнаружить причины и основания для их консервации;
  • на построенные объекты, которые фактически введены в действие полностью или частично, но принятие и ввод в действие которых не оформлены соответствующими документами, а также на завершенные, но по каким-либо причинам не введенные в действие объекты, в отдельных инвентаризационных актах указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

Незавершенное производство должно быть подвергнуто самой тщательной проверке, и не только относительно выявления фактического наличия не завершенных обработкой заготовок, деталей, узлов, смесей, массы, но и определения его правильной оценки (стоимости), что является довольно непростым и трудоемким делом.

Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому цеху (участку)

При этом в инвентаризационных описях фактическое количество деталей, узлов, агрегатов и изделий с незавершенным изготовлением, находящихся в производстве заделов, определяется путем взвешивания, замеров, подсчетов, лабораторных анализов. Когда это невозможно, используют расчетный метод. Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому цеху (участку). В единичных производствах - по каждому отдельному изделию. Если в незавершенном производстве установлены окончательно забракованные детали, на них составляется отдельная опись, и в состав незавершенного производства такие детали не включаются.

Что касается определения степени готовности незавершенного производства, то ее устанавливают расчетным методом. Для этого члены комиссии должны в совершенстве знать весь технологический цикл изготовления того или иного изделия, условно разделить его на этапы (стадии), и в зависимости от того, какой этап (стадию) проходит изделие, определяется процент его готовности.

Намного сложнее осуществить стоимостную оценку незавершенного производства. Такую работу усложняет постоянный рост цен на сырье и материалы и наличие в законодательстве нескольких методов оценки выбытия запасов. Некоторые из них являются новыми для нас, поэтому их восприятие нашими специалистами вызывает определенную трудность. Но члены комиссии, как никто иной, должны знать все методы оценки запасов, уметь применять такие знания на практике, поскольку на них в большой степени возлагается ответственность за выбор наиболее эффективного метода перенесения стоимости запасов на себестоимость продукции, работ (услуг).

Такая работа связана с немалым риском, поскольку неправильный выбор метода оценки может привести к нежелательным последствиям (неоправданному завышению или занижению отпускной цены на конечные изделия). Дело усложняет еще и то, что учетная политика предприятия изменяется только в двух случаях: когда изменяются уставные требования и когда это предусмотрено П(С)БУ. А изменение метода влечет за собой перерасчет расходов за весь предыдущий период работы предприятия. Чтобы этого не случилось, комиссия должна тщательно просчитать все методы, придирчиво взвесить все "за" и "против" - и только тогда принять окончательное решение в пользу того или иного метода.

П(С)БУ 9 предусматривает, что при отпуске запасов в производство, продажу и другом выбытии их стоимостная оценка осуществляется по одному из следующих методов:

- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной себестоимости;

- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- себестоимости последних по времени поступления запасов (ЛИФО);

- нормативных затрат;

- цены продажи.

Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов, который предприятие выбирает самостоятельно при определении учетной политики.

Суть первого метода заключается в том, что запасы, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасы, не заменяющие друг друга, оцениваются по идентифицированной себестоимости. То есть при таком методе расходы списываются на себестоимость продукции работ (услуг) по балансовой стоимости, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 2 "Баланс".

Второй - оценка по средневзвешенной себестоимости - предусматривает определение стоимости единицы того или иного запаса, списываемого в расходы, путем деления суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов. По мнению автора, этот метод является наиболее приемлемым в нынешних условиях становления рыночных основ нашей экономики, поскольку позволяет уравновешивать стоимость перенесенных на готовые изделия, работы (услуги) расходов сырья и материалов в условиях роста цен и в известной степени усреднить (урегулировать) по периодам получаемые прибыли.

Оценка запасов по методу ФИФО (английский термин FіFO (Fіrst іnput - Fіrst Output), что в переводе означает "первым пришел - первым ушел") базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (отображены в бухгалтерском учете), т. е. запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов. А в остатке остаются запасы из последних поступлений. В условиях инфляции это значит, что более дешевые поступления списываются раньше, вследствие чего, по сравнению со вторым методом, увеличивается прибыль за счет снижения себестоимости. А отсюда - увеличение налогов. Увеличение налогов будет содействовать вымыванию оборотных средств предприятия. А в отдельных случаях может случиться и так, что закупка новой партии сырья может превысить стоимость реализованной продукции.

Оценка запасов по методу ЛИФО (английский термин LіFO (Last іnput - Fіrst Output), что в переводе означает "последним пришел - первым ушел") базируется на предположении, что запасы используются в последовательности, противоположной их поступлению на предприятие (зачислению в бухгалтерском учете), т. е. запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по себестоимости последних по времени поступления запасов. Таким образом, в остатке на конец месяца остаются запасы, поступившие раньше (более дешевые).

В условиях инфляции такой метод уменьшает прибыль, поскольку за счет списания в расходы более дорогих запасов увеличивается себестоимость. А следовательно, уменьшается налог на прибыль. Но такой результат не всегда хорош! Ведь повышение отпускной стоимости готовых изделий снижает их конкурентоспособность на рынке сбыта. Если такое повышение отпускной цены не сопровождается повышением потребительских качеств готовых изделий, это повлечет за собой уменьшение объемов продажи.

Применение оценки по нормативным затратам состоит в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), установленные предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим нормы затрат и цены должны регулярно в нормативной базе проверяться и пересматриваться. На практике применение данного метода может осуществляться в условиях регулярного пересмотра норм, что в условиях нестабильности цен может привести к довольно частым их изменениям и большим, неоправданным расходам на их перерасчет.

И наконец, оценка по ценам продажи основана на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров. Этот метод применяют предприятия, имеющие значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары.

Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

Фактическая себестоимость незавершенного производства определяется путем калькуляции расходов на производство продукции, работ (услуг). На предприятиях с непрерывным технологическим процессом оценка незавершенного производства осуществляется по себестоимости сырья и материалов, загруженных в аппараты, а на предприятиях с коротким технологическим циклом - по фактической себестоимости использованного сырья и материалов, полуфабрикатов.

На добывающих предприятиях незавершенное производство оценивается по плановым расходам по соответствующим статьям "Сырье и материалы", "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера посторонних предприятий и организаций", "Топливо и энергия на технологические цели", "Основная заработная плата", "Дополнительная заработная плата", "Отчисления на социальное страхование".

При проведении инвентаризации незавершенного производства комиссия также сверяет соответствие фактических расходов сырья, материалов на единицу продукции с нормативами, стандартами, СНиПами, контролирует соблюдение технологии производства. При выявлении нарушений норм расходов или технологического процесса она устанавливает виновников, при необходимости составляет акты на такие нарушения и осуществляет оперативные действия по недопущению таких или подобных нарушений в дальнейшем.

При инвентаризации незавершенных ремонтов основных средств члены комиссии должны знать о том, что ремонты бывают текущие и капитальные. Текущие ремонты чаще всего выполняются собственными силами предприятия. При текущих ремонтах выполняются мелкие замены или осуществляются работы по восстановлению отдельных изношенных деталей, узлов, машин, оборудования, элементов конструкций строений и сооружений, а также профилактические ремонты и осмотры.

Существенным моментом является то, что расходы на техническое обслуживание, включающее в себя надзор за состоянием машин и оборудования (смазку и чистку, регулировку механизмов, замену масла, устранение мелких неполадок), не относятся к ремонту основных средств. По отдельным группам основных средств существуют специальные нормативные документы, регламентирующие проведение технического осмотра.

Например, для дорожных транспортных средств существует "Положение по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств автомобильного транспорта", утвержденное приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.98 г. №102, для жилых строений "Положение о системе технического обслуживания, ремонта и реконструкции жилых строений в городах и поселках Украины", утвержденное приказом Госжилкоммунхоза от 31.12.91 г. №135. Эти Положения разграничивают техническое обслуживание от ремонта соответствующих объектов. Кстати, в п. 3.19 Положения №102 говорится о том, что замена аккумуляторов и шин на автомобиле не является улучшением транспортных средств (это необходимо знать всем). Поэтому такая замена относится к техническому осмотру автомобиля.

Капитальные ремонты осуществляются с периодичностью свыше одного года

Капитальные ремонты осуществляются с периодичностью свыше одного года. Во время таких ремонтов проводится полная разборка, замена или восстановление всех изношенных деталей, узлов. Капитальные ремонты могут осуществляться как собственными силами, так и силами специализированных ремонтных предприятий.

Расходы на капитальный ремонт должны вестись отдельно по каждому виду ремонтируемых основных средств.

При инвентаризации расходов на незавершенные ремонты основных средств комиссия изучает первичные документы, на основании которых осуществляется ремонт основных средств, проверяет соответствие фактически затрачиваемых на ремонт деталей, узлов или расходов на их восстановление с плановыми документами, которые составляются перед постановкой объектов основных фондов на ремонт, дает оценку эффективности проведенных расходов на такие ремонты и их соответствия существующим нормативам, определяет степень готовности ремонтируемого объекта, подсчитывает экономию или перерасходы средств. А в отдельных случаях, при затяжных дорогостоящих ремонтах, - целесообразность их продолжения.

По результатам работы комиссия составляет акт, форма которого приводится в таблице 1.2.7 - Акт инвентаризации незавершенного ремонта (PDF - 38.9Kb) .

Ну что, дорогой читатель, - устал? К чертям надоели эта считалка, весы и бумаги. Отдохни! Наберись сил! Потому что то, что было до сих пор, покажется тебе вкусными орешками по сравнению с тем, что будет дальше. Но об этом - в следующих разделах.


Приложения к статье - таблицы (типовые формы документов)

Таблица 1.2.1
Типовая форма М-21
Инвентаризационная опись
(PDF - 37.9Kb)


Таблица 1.2.2
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей №___ (сданных) принятых на ответственное хранение
(PDF - 42.3Kb)


Таблица 1.2.3
Акт инвентаризации товаров, находящихся в пути
(PDF - 42.5Kb)


Таблица 1.2.4
Акт инвентаризации товаров отгруженных
(PDF - 42.5Kb)


Таблица 1.2.5
Сверочная ведомость №6 результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей
(PDF - 39.3Kb)


Таблица 1.2.7
Акт инвентаризации незавершенного ремонта
(PDF - 38.9Kb)


ПО СУТИ:

Запасы - это активы, которые: содержатся для дальнейшей продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности; находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства; содержатся для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также управлении предприятием.

Перевешивание, обмер, подсчет ТМЦ проводится в порядке размещения ценностей в данном помещении, не допуская беспорядочного перехода комиссии от одного вида ценностей к другому. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение опломбировывается, и комиссия переходит в следующее помещение.

Принимая решение о подтверждении стоимости тех или иных ТМЦ, комиссия должна иметь в виду, что отныне, в соответствии с П(С)БУ 9, запасы отображаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

На чем следует сосредоточить внимание, так это на том, что П(С)БУ 16 "Расходы" не позволяет относить к составу общехозяйственных расходов недостачи и порчи ТМЦ (далее - недостачи), возникшие на стадии заготовки и хранения ТМЦ на складах предприятия

Если в документах инвентаризации конкретно указано, какую, куда и на кого относить сумму недостачи, то возможны прямые проводки с кредита материальных счетов в дебет конкретных счетов по учету разных видов недостач

Незавершенное производство должно быть подвергнуто самой тщательной проверке, и не только относительно выявления фактического наличия не завершенных обработкой заготовок, деталей, узлов, смесей, массы, но и определения его правильной оценки (стоимости), что является довольно непростым и трудоемким делом.

При инвентаризации незавершенных ремонтов основных средств члены комиссии должны знать о том, что ремонты бывают текущие и капитальные. Текущие ремонты чаще всего выполняются собственными силами предприятия. При текущих ремонтах выполняются мелкие замены или осуществляются работы по восстановлению отдельных изношенных деталей, узлов, машин, оборудования, элементов конструкций строений и сооружений, а также профилактические ремонты и осмотры.


Нормативные документы, которыми регулируется порядок подготовки и проведения инвентаризации на предприятиях Украины

1. Закон Украины от 16.07.99 г. №896 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (в тексте - Закон о БУ).

2. Положения (стандарты) бухгалтерского учета (их полное название, номер и дата утверждения даны в соответствующих разделах этой публикации).

3. Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. №69 с изменениями, внесенными приказами МФ Украины №268 от 05.12.97 г., №115 от 26.05.2000 г. (в тексте - Инструкция №69).

4. Инструкция о порядке получения, использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней №84, утвержденная 06.04.98 г., зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины 28.04.98 г. под №271/2711 (в тексте - Инструкция №84).

5. Инструкция по ведению билетного хозяйства в театрально-зрелищных предприятиях, утвержденная приказом Министерства культуры и искусств Украины от 05.06.2000 г. №452 с изменениями, внесенными приказами этого же министерства №675 от 15.11.99 г. (утратил силу) и №275 от 05.06.2000 г., зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины 20.07.99 г. под №483/3776 (в тексте - Инструкция №452).

6. Положение об инвентаризации имущества приватизируемых государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, которое передается в аренду, утвержденное постановлением КМ Украины от 02.03.93 г. №158.

7. Постановление Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. №419 "Об утверждении порядка предоставления финансовой отчетности".


Читайте в следующих номерах "ДК" под рубрикой "Инвентаризация согласно П(С)БО":

  • Раздел 1.2.3. Инвентаризация малоценных и быстроизнашивающихся предметов
  • Раздел 1.2.4. Инвентаризация тары и тарных материалов
  • Раздел 1.2.5. Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua