Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#12 '2001: Практичная бухгалтерия - Новые стандарты: учет запасов

Скромная привлекательность прочих затрат при приобретении запасов

Владимир ПАНТЕЛЕЕВ


  • Учет требований национальных стандартов: общий подход к определению величины и отнесению стоимости затрат
  • Какие затраты НЕ входят в стоимость запасов
  • Особенности бухгалтерского учета прочих затрат
  • Отражение порядка учета прочих затрат в приказе об учетной политике предприятия

    Анализируем наименее разведанную составляющую первоначальной стоимости приобретенных запасов - прочие затраты: состав, порядок включения в стоимость "Прочие затраты" - один из малоизученных элементов формирования первоначальной стоимости активов. Напомним, что первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, в соответствии со стандартом 9 "Запасы", являются следующие фактические затраты:

    1) суммы, которые уплачиваются поставщику в соответствии с договором;

    2) суммы ввозной пошлины;

    3) суммы непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;

    4) транспортно-заготовительные расходы;

    5) прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

    Если в отношении первых трех составляющих первоначальной стоимости приобретенных запасов имеется определенная нормативная база, то в отношении транспортно-заготовительных расходов (4) и особенно прочих затрат (5) практикующий бухгалтер не найдет исчерпывающего ответа на вопросы об их составе, порядке включения в стоимость запасов и других характеристиках.

    Изложение состава и порядка включения в себестоимость запасов транспортно-заготовительных расходов будет рассмотрено в ближайших уроках Школы бухгалтера.

    В настоящей статье раскроем содержание последнего, пятого, элемента стоимости запасов, т.е. прочих затрат.


Учет требований национальных стандартов: общий подход к определению величины и отнесению стоимости затрат

Для обоснованного отражения затрат необходимо исходить из нормативной базы, установленной национальными стандартами. В соответствии со стандартом 3 "Отчет о финансовых результатах", понесенные затраты относятся на расходы периода и отражаются в форме № 2, если экономические выгоды не отвечают или перестают отвечать состоянию, которое позволило бы считать их активом. И наоборот, если актив обеспечивает экономические выгоды в течение нескольких отчетных периодов, то затраты отражаются на основе систематического и рационального их распределения на протяжении будущих периодов, когда будут получаться экономические выгоды.

При условии достоверной оценки приобретенных запасов и ожидаемого получения в будущем экономических выгод, связанных с использованием запасов, они признаются активом. Источники получения в будущем экономических выгод нормативными документами не установлены. Определение вероятности (реальности) получения экономических выгод приобретает большую актуальность для первоначальной оценки, признания и зачисления актива на баланс, оценки активов на дату баланса, переоценки актива. В данной статье не останавливаемся специально на оценке имущества и определении справедливой стоимости активов и обязательств, поскольку процедурам оценки будет посвящен отдельный материал.

Для установления реальности получения выгод от использования запасов используются прикладные разработки стратегического маркетинга, теории вероятностей и других учебных дисциплин.

Выполнить такую задачу по реальной оценке запасов на предприятии возможно двумя путями: создание оценочной комиссии на самом предприятии с участием специалистов по маркетингу, технологиям и т. д. или привлечение специализированной независимой оценочной организации. Совершенно очевидно, что неприемлемым является возложение функций по проведению оценки и определению экономических выгод от использования актива на бухгалтера.

Для проведения учетных процедур используются документы, отвечающие требованиям первичных документов, предусмотренных Законом Украины "О бухгалтерском учете". Одним из вариантов определения организационных и методических сторон проведения учета является установление соответствующего порядка ведения учета в приказе об учетной политике предприятия.

Для отражения в бухгалтерском учете двух последних составляющих стоимости запасов (абзацы 4 и 5 статьи 9 П(С)БУ 9) предприятие должно установить приемлемый для себя порядок учета, осуществив переклассификацию затрат. В отношении затрат, отнесенных Стандартом к группе прочих затрат, осуществляется переклассификация затрат на две категории:

1) определяются затраты, которые отвечают двум критериям, названным далее "стандартными", - они непосредственно связаны с приобретением запасов (критерий 1.1) и они связаны с доведением запасов до требуемого состояния (критерий 1.2). На предприятии должен быть установлен порядок отнесения затрат этой категории на первоначальную стоимость запасов;

2) определяется перечень остальных затрат, в отношении которых у предприятия нет оснований для отнесения на стоимость запасов. Затраты, относящиеся ко второй категории, считаются затратами отчетного периода и сразу относятся на расходы предприятия.

Операции по учету затрат, отнесенных к первой категории, несмотря на увеличение затрат труда по учету, позволяют получить достоверную оценку активов и отвечают требованиям ведения бухгалтерского учета. Предметом нашего дальнейшего рассмотрения будут учетные операции с затратами, отнесенными к первой категории.

Для изложения существа затронутого вопроса укажем вначале на затраты, которые не входят в стоимость запасов, затем конкретизируем затраты, которые предприятия могут включать в стоимость запасов, и укажем возможные варианты определения этой составляющей стоимости запасов.

Какие затраты НЕ входят в стоимость запасов

В современной нормативной базе бухгалтерского учета имеется перечень затрат, которые не включаются в первоначальную стоимость запасов. Это прежде всего затраты, предусмотренные п. 14 Стандарта 9, которые не включаются в первоначальную стоимость запасов, а принадлежат к затратам периода, в котором они были осуществлены. В эту группу затрат входят сверхнормативные потери и недостачи запасов, проценты за пользование ссудами, затраты на сбыт, общехозяйственные и прочие подобные затраты, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Также в стоимость запасов не входят затраты, исключенные из Стандарта 9 приказом Минфина №131: суммы, которые уплачиваются за информационные, посреднические и иные услуги в связи с поиском и приобретением запасов, проценты по коммерческому кредиту поставщику.

Итак, Стандартом бухгалтерского учета 9 указаны затраты, которые не разрешено включать в стоимость запасов. Хотя приведенный выше перечень затрат создает определенную нормативную базу учета запасов, однако указания о невключении этих затрат в стоимость запасов недостаточно для проведения учетных операций работы. Продолжим изучение этой базы учета и рассмотрим далее в статье определение прочих затрат для предприятия, формирование соответствующего их перечня (набора) и установление порядка включения их в стоимость запасов.

Обоснование включения прочих затрат в стоимость запасов

Остановимся на предусмотренных Стандартом критериях как основе формирования стоимости запасов за счет прочих затрат.

Рассмотрим первый "стандартный" критерий 1.1, т. е. тесную связь прочих затрат с приобретением ценностей. В отношении запасов приобретением является получение ценностей за плату во владение, обладание. Для осуществления получения запасов предприятию необходимо нести определенные затраты, например, направить работника в служебную командировку по покупке запасов, уплатить за услуги по хранению и сбережению запасов, закупить упаковочные материалы и т. д.

По второму "стандартному" критерию 1.2 приобретенные запасы должны быть доведены до уровня готовности, полностью отвечающему запланированным возможностям его использования на предприятии. Отметим, что Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Товарно-материальные запасы" еще более краток. Его норма предусматривает приведение товарно-материальных запасов в надлежащее состояние. Таким образом, национальный стандарт предусматривает существенную конкретизацию конечного состояния запасов. Однако и в таком качестве он не содержит раскрытия возможных операций и, соответственно, затрат для достижения поставленной цели.

Очевидно, раскрытие всех возможных вариантов доведения запасов до пригодного состояния на предприятиях всех видов деятельности не является целью Стандарта 9. Поэтому предприятия должны самостоятельно определить для себя приемлемый уровень состояния приобретаемых запасов, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Реальное достижение соответствующего требованиям потребителя уровня готовности запасов зависит от следующих основных факторов:

- уровня специализации предприятия и выполнения им различных технологических стадий производственного (торгового, обслуживающего) цикла. Отметим, что этот уровень для различных предприятий может существенно отличаться;

- вида и степени пригодности приобретенных запасов. Требования к запасам, относящимся к материалам, сырью, полуфабрикатам, товарам и другим элементам, также могут иметь различные уровни соответствия, выраженные главным образом в определенных технических характеристиках.

Например, для сооружения отмосток около здания, вспомогательных конструкций и других целей требования к щебню для строительства не высокие. Однако для сооружения, например, ответственных мостовых конструкций, железобетонных опор и свай, шпал для полотна железной дороги и т. д. требуется щебень определенной фракции, имеющий определенный химический состав; зачастую для его использования в производстве необходимо осуществлять дополнительные операции - сортировку, калибровку, промывку и другие технологические операции.

Потребитель таких материалов выбирает один из основных пяти возможных вариантов: 1) предусмотреть проведение таких работ поставщиком и покупать у него уже полностью подготовленный щебень, 2) самостоятельно готовить не подходящий по качеству щебень своими силами (необходимо заранее определить требуемые операции и затраты по подготовке), 3) привлечь для выполнения подготовительных работ со щебнем поставщика специализированную организацию; организация может осуществлять услуги по подготовке у поставщика, у покупателя или у третьей стороны, 4) покупать полностью готовый, не требующий подготовки щебень на другом карьере, 5) изменить (модифицировать) технологию производства конструкций в связи с изменившимися параметрами исходного приобретаемого компонента производства - запасов.

Для осуществления своей предпринимательской функции и повышения эффективности бизнеса с учетом указанных выше факторов предприятие обязано установить для себя технологические параметры такого состояния. Пути достижения уровня готовности запасов могут быть различными. Это может быть как обеспечение уровня готовности получаемых ценностей - достижение этой цели возлагается на поставщика, так и выполнение необходимых работ на самом предприятии - эта обязанность ложится на покупателя - будущего собственника запасов; возможно сочетание этих двух основных направлений. Желаемый уровень готовности фиксируется в документах производственного учета, например, в технологических картах, и находит отражение в договорах с поставщиками при приобретении ценностей.

При выбранном предприятием подходе по обеспечению требуемого уровня подготовки запасов операции могут выполняться поставщиком, покупателем или специализированной организацией. Любой из этих путей требует от предприятия определенных затрат. Рассмотрим перечень затрат, которые предприятие может отнести к составу "Прочих затрат".

Прочие затраты, входящие в стоимость запасов

Для выбора конкретных видов фактических затрат, относящихся к категории "прочих затрат", которые предприятие имеет право отнести к первоначальной стоимости приобретенных запасов, воспользуемся имеющейся нормативной базой, а именно хорошо известными бухгалтерам отраслевыми положениями по планированию, калькулированию и учету себестоимости продукции (затрат оборота в торговле).

Создание нормативной базы установления стоимости прочих запасов не предполагает прямого автоматического применения указанных выше отраслевых положений. Речь идет об использовании приемлемых для предприятия отдельных элементов этих положений: перечень затрат исходя из группировки их по экономическим элементам, организация планирования, составление калькуляций и смет, создание и использование собственного нормативного хозяйства и т. д.

Этот подход применен также автором данной статьи и рекомендуется использовать предприятиями с учетом их специфики.

Для расчета прочих затрат могут составляться плановые (прогнозные) калькуляции с использованием прогрессивных норм расхода материалов и фактические, отчетные, калькуляции на основе группировки реально понесенных затрат. Далее в нашей статье будет использован перечень расходов, необходимых для составления калькуляций, в общем виде предусмотренный Стандартом 15 "Затраты".

В результате выполненного анализа отраслевых положений определен примерный перечень затрат, которые предусмотрены абзацем 6 пункта 9 Стандарта 9 "Запасы", названные ранее "Прочие затраты". Ориентировочный перечень таких затрат приведен в таблице 1.

Таблица 1

Затраты, относящиеся к группе прочих затрат, которые входят в стоимость приобретаемых за плату запасов


Перечень затрат, соответствующих элементам прочих затрат

- затраты на оплату услуг сторонних предприятий, связанных с сохранением, подсортировкой, обработкой, упаковкой, расфасовкой, проведением их испытаний с целью определения качества, по подготовке запасов, экспертизе и консультациям, связанным с результатами испытаний материалов и конструкций;
- затраты на выплату основной и дополнительной заработной платы работникам своего предприятия за выполнение работ по доработке и улучшению запасов с отчислениями на социальные нужды, оплата труда работников, которые не находятся в штате предприятия, за выполнение разовых работ, например, проведение экспертизы запасов;
- сумма амортизационных отчислений от стоимости основных фондов и нематериальных активов по установленным нормам, которые принимают участие в доведении запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию по назначению;
- служебные командировки, связанные с приобретением запасов (относятся полностью, если командировка была целевой, и в части, относящейся к приобретению запасов, если задание предусматривало достижение нескольких целей);*
- стоимость материалов (упаковочной и оберточной бумаги, пергамента, пленки, пакетов, коробок, футляров, клея, проволоки, шпагата, гвоздей, фанеры, стружек, опилок, соломы, ваты, биосульфата, парафина и т. д.), которые используются для сохранения, подсортировки, обработки, упаковки и расфасовки запасов;
- затраты на содержание животных и растений, если они являются товаром или сырьем;
- оплата услуг сторонних организаций и собственные затраты по маркировке, нанесению кодов на товары, нанесению контрольных марок на аудиовизуальные произведения и фонограммы, нанесению защитных элементов на товары.


* В качестве базы для распределения может быть использован показатель удельного веса затрат рабочего времени на приобретение запасов. Выбор приемлемой базы и порядка распределения предприятие устанавливает самостоятельно.


Затраты на перевозку товаров, которые не выдержали гарантийный срок, относятся на счет поставщика.

Особенности бухгалтерского учета прочих затрат

Необходимость реального отражения стоимости запасов обязывает предприятие применять специфические учетные процедуры. По отношению к рассматриваемым нами прочим затратам эти процедуры состоят в следующем:

установление требуемого уровня готовности запасов, выбор метода учета таких затрат, разработка метода отнесения затрат на стоимость запасов;

определение перечня затрат, относящихся к этой группе затрат, достаточных для обеспечения уровня готовности;

составление калькуляций затрат;

открытие в бухгалтерском учете отдельного аналитического счета и аккумуляция на нем прочих затрат за отчетный период (месяц, квартал);

отнесение затрат на себестоимость приобретенных запасов и формирование полной себестоимости запасов.

Указанные выше процедуры имеют общий характер, предприятие может применять свой набор учетных операций.

Исходя из практики бухгалтерского учета можно предложить несколько методических приемов определения и отнесения затрат на себестоимость запасов: на основе использования товарно-сопроводительных документов, путем составления калькуляций затрат и комбинация (объединение) двух указанных выше приемов.

Определение величины прочих затрат на основании товарно-сопроводительных документов

Прочие затраты, учтенные в товарно-сопроводительных документах поставщика или сторонней организации, выполняющей необходимые работы, непосредственно включаются в покупную стоимость запасов. Источниками данных для ведения аналитического учета являются первичные документы - договоры поставки, договоры поручения, договоры на оказание услуг, счета-фактуры, счета на выполненные работы, отчетные калькуляции и т. д. При этом в случае отражения в первичных документах различных видов запасов необходимо составлять дополнительные калькуляции по каждому наименованию полученных от поставщика товарно-материальных ценностей с распределением прочих расходов на каждый вид полученных запасов. Общая величина расходов определяется согласно первичным документам при их начислении или уплате.

Для составления калькуляции прочих затрат по аналогии можно использовать группировку статей производственной себестоимости продукции, предусмотренную Стандартом 16 "Затраты" с использованием особенностей учета запасов:

1) прямые материальные затраты,

2) прямые затраты на оплату труда,

3) прочие прямые затраты.

Конкретный состав затрат и методы их распределения по видам запасов определяются предприятием с учетом отраслевых рекомендаций исходя из характера и структуры производства (выполнения работ, оказания услуг).

В случае если предприятие для приобретения запасов постоянно использует собственный отдел снабжения, то часть затрат на оплату труда работников данного отдела и прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов (например, командировка менеджера отдела по приобретению запасов и их сопровождению), оно может отнести на стоимость приобретенных запасов в строку "Прочие прямые расходы".

Например, предприятие оплатило счет-фактуру от поставщика на приобретение нескольких видов ценностей, относящихся к запасам. Рассмотрим порядок формирования стоимости приобретенных запасов. Исходные данные для расчета приведены в таблице 2.

Таблица 2

Исходная информация для определения стоимости запасов

№ п/п Показатели В грн
1 Стоимость приобретенных сырья и материалов 130000,00
2 Стоимость приобретенных строительных материалов, всего (стр. 3+4+5) 188750,00
  в том числе:  
3 песок 175000,00
4 цемент марки 500 6250,00
5 доска дубовая 7500,00
6 Стоимость упаковочных материалов для перевозки песка (уплотнители) 25,00
7 Сушка досок твердых пород, 15 кубометров 5250,00
8 Всего приобретено за ноябрь 2000 года без НДС (стр. 1+2+6+7) 324025,00
9 Кроме того, сумма НДС 64805,00
10 Итого по счету-фактуре вместе с НДС за ноябрь 2000 года 388830,00

Для расчета затрат, относящихся к прочим затратам, составляется калькуляция затрат связанных с приобретением данных запасов (см. табл. 3).

Таблица 3

Калькуляция затрат предприятия, относящихся к прочим затратам

№ п/п Статьи калькуляции прочих затрат на приобретение запасов Всего, грн без НДС
сырье и материалы песок доски всего
1. Прямые материальные затраты - 25 - 25
2. Прямые затраты на оплату труда - - - -
3. Прочие прямые затраты - - - -
4. Итого (стр. 1 +2+3) - 25 - 25
5. Кроме того, выполнено сторонними организациями - - 5250 5250
6. Всего прочих затрат предприятия на приобретение запасов (стр. 4+5) - 25 5250 5275

Отсюда первоначальная стоимость приобретенных ценностей составит, без НДС:

по сырью и материалам 130000,00 грн;

по песку (175000 + 25) = 175025,00 грн;

по цементу 6250,00 грн;

по доскам твердых пород (7500 + 5250) = 12750,00 грн.

Итого, себестоимость приобретенных запасов 354025,00 грн.

Первоначальная стоимость запасов в нашем примере, определенная на основании выборки из счета продавца, записывается в промежуточном учетном регистре, например, в бухгалтерской справке. В данной ситуации отдельный аналитический счет для отражения прочих затрат не открывается.

Определение величины прочих затрат на основании составляемых калькуляций

Прочие затраты, которые не могут непосредственно из товарных документов относиться к стоимости запасов, определяются на основании калькуляций предприятия и отражаются отдельно от других затрат.

Например, для приобретения запасов и доработки их до пригодного состояния предприятием были осуществлены следующие затраты (см. табл. 4).

Имеются следующие данные о затратах предприятия, относящихся к прочим затратам

Таблица 4
Исходная информация для определения стоимости запасов

Для расчета прочих затрат составляется калькуляция затрат (см. табл. 5).

Таблица 5

Калькуляция затрат предприятия, относящихся к прочим затратам

№ п/п Статьи калькуляции прочих затрат на приобретение запасов Всего, грн
материалы запасные части товары всего
1. Прямые материальные затраты - - - -
2. Прямые затраты на оплату труда и социальное страхование 185,63 - - 185,63
3. Прочие прямые затраты - - 120,00 120,00
4. Итого (стр. 1+2+3): 185,63 - 120,00 305,63
5 Кроме того, выполнено сторонними организациями 2000,00 - - 2000,00
6. Итого прочих затрат на приобретение запасов (стр. 4 + 5) 2185,63 - 120,00 2305,63
  Записи по счетам бухгалтерского учета 2091 - 2881 -

Отсюда первоначальная стоимость приобретенных запасов составит:

по материалам (62500 + 185,63 + 2000) = 64685,63 грн;

по запасным частям 20000 грн;

по товарам (102500 + 120) = 102620 грн.

Итого себестоимость приобретенных запасов 187305,63

Расчет по второму варианту предполагает, что для отражения затрат в бухгалтерском учете используются отдельные аналитические счета, например, субсчет 2091 "Расходы на приобретение и подготовку прочих материалов для использования" и 2881 "Расходы на приобретение и подготовку товаров для продажи". Использование дополнительных счетов бухгалтерского учета будет раскрыто при рассмотрении третьего метода отнесения затрат на себестоимость запасов.

Комбинированный метод расчета

Третий вариант расчета стоимости затрат предполагает совмещение (комбинацию) двух описанных ранее методов. При его использовании предполагается, что затраты, включенные в товарные документы и относящиеся к прочим затратам, зачисляются на увеличение договорной покупной стоимости запасов, а все прочие расходы на эту цель учитываются на отдельных аналитических счетах по каждому виду запасов и затем переносятся на стоимость запасов.

Для уточнения оценки затрат, которые учитываются на основных счетах учета запасов, предприятие может открывать дополнительный аналитический счет и отражать на нем прочие затраты, относящиеся к конкретным видам запасов. Проведение записей по переносу оборотов с субсчетов аналитического учета прочих затрат на соответствующие основные субсчета учета запасов может происходить, во-первых, на основе только фактических данных о величине затрат за отчетный период (декада, месяц, квартал) и, во-вторых, согласно расчету на основе предварительно рассчитанного среднего процента в расчете на первоначальную стоимость приобретенных товаров. Этот методический прием с использованием среднего процента можно использовать при значительных величинах затрат и регулярных покупках запасов.

В случаях, если в документах по отгрузке запасов предусмотрены затраты, не входящие в стоимость запасов, даже если они включены в цену продукции в соответствии с условиями поставки, необходимо такие затраты выделить, учесть отдельно, включить в состав затрат и не включать в стоимость запасов. Состав этих затрат рассмотрен выше, в начале статьи, в разделе "Какие затраты не входят в стоимость запасов".

Рассмотрим формирование первоначальной стоимости приобретенных запасов по третьему методу на следующем условном примере (см. табл. 6).

Таблица 6
Исходная информация для определения стоимости запасов

Затраты на служебную командировку менеджера коммерческого отдела в сумме 534,5 тыс. грн как затраты, имеющие прямое отношение к приобретению сырья, списываются на увеличение стоимости сырья.

Стоимость информационных услуг, выделенная из общего счета в сумме 650 грн (без НДС) как не относящаяся на стоимость запасов, списывается на затраты периода.

Для расчета затрат, относящихся к прочим затратам, составляется калькуляция затрат (см. табл. 7).

Таблица 7

Калькуляция затрат предприятия, относящихся к прочим затратам

№ п/п Статьи калькуляции Всего, грн
комплектующие изделия сырье строительные материалы всего
1. Прямые материальные затраты - 575,00 - 575,00
2. Прямые затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды - - 275,00 275,00
3. Прочие прямые затраты - 534,50 7500,00 8034,50
4. Итого: - 1109,50 7775,00 8884,50
5 Кроме того, выполнено сторонними организациями 130,00 - - 130,00
6 Итого прочих затрат на приобретение запасов (стр.4 + 5) 130,00 1109,50 7775,00 9014,50
  Записи по счетам бухгалтерского учета 2021 2011 2051 -

Для отражения информации о прочих затратах открываются следующие аналитические счета:

счет 2021 "Затраты на приобретение и подготовку покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий",

счет 2011 "Затраты на подготовку сырья и материалов",

счет 2051 "Затраты на подготовку строительных материалов".

Исходя из выполненных расчетов, первоначальная стоимость приобретенных ценностей составит:

по комплектующим изделиям (2666,67 + 192,50 + 130) = 2989,17 грн;

по сырью (92500 + 121,67 + 534,5 + 575) = 93731,17 грн;

по строительным материалам (47333,33 + 7500 + 275) = 55108,33 грн.

Итого, себестоимость приобретенных запасов 151828,67 грн.

Для обобщения данных о прочих затратах в соответствии с их классификацией по элементам стоимости на предприятии может также составляться регистр аналитического учета - ведомость учета прочих затрат (см. табл. 8). Такую ведомость целесообразно открывать при значительном количестве операций по статье прочих затрат, например, более 10 операций за отчетный период.

Таблица 8

Ведомость учета прочих затрат по счету 2021 "Затраты на подготовку покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий"

№ п/п  Дата  Поставщик   № доку-мента   Прочие затраты, связанные с приобретением запасов, в грн (без НДС) НДС (налоговый кредит)   Примеча-ния, от-метка об оплате  
прямые мате-риальные затраты прямые затраты на оплату труда прочие прямые затраты на доработ-ку всего прочих затрат
1 2 3   4 5 6 7 8 9
1 1.12 "Стрелец" 4444 575,0 - - 575,00 115,00  
2 4.12. "Зодиак" 333 - - 130,00 130,00 26,00 -
Всего 575,0 - 130,00 705,00 141,00 -      

Бухгалтерские записи по определению стоимости запасов в связи с осуществлением прочих затрат приведены в табл. 9. Для отражения расчетов с продавцом операций, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, позволяющего их использовать в запланированных целях в счет расчетов с другими кредиторами, может открываться отдельный субсчет по счету 68 "Расчеты по другим операциям", например, субсчет 6851 "Расчеты с другими кредиторами по получению запасов". Этот субсчет может использоваться по операциям, например, с дочерними предприятиями, учредителями, производственными единицами и хозяйствами, выделенными на самостоятельный баланс. В тех случаях, когда приобретаются запасы у таких покупателей, в рассмотренных ниже проводках вместо счета 631 может использоваться счет 6851.

Таблица 9
Бухгалтерский учет операций по приобретению запасов при осуществлении прочих затрат

В налоговом учете по налогу на прибыль сумму прочих затрат по приобретению запасов предприятие относит на валовые расходы как затраты, связанные с приобретением материалов, сырья, комплектующих изделий, полуфабрикатов и покупных товаров и отражает их в приложении Ж к декларации о прибыли предприятия.

Определенная по расчету величина прочих затрат, которая входит в стоимость приобретенных запасов, в соответствии с п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", будет участвовать в корректировке валовых затрат плательщика налога по итогам отчетного квартала. При таком расчете учитывается также величина списанных запасов за отчетный квартал в производство или на другие цели.

Если балансовая стоимость таких запасов, в том числе с учетом прочих затрат, на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало этого квартала, разница вычитается из величины валовых затрат, увеличивая налогооблагаемую прибыль и увеличивая налоговые обязательства предприятия по налогу на прибыль. При обратном соотношении она прибавляется к валовым затратам, и обязательства предприятия перед бюджетом уменьшаются.

Таким образом, "прочие затраты", включенные в первоначальную стоимость приобретенных запасов, проходят более длинный "путь", прежде чем попадут в валовые расходы предприятия, в отличие от "прочих затрат", напрямую включенных в расходы периода, а следовательно, и в валовые расходы. Учитывая это, можно предугадать стремление бухгалтеров как можно больше "прочих затрат" включать в расходы периода.

Однако игнорирование требований учета запасов, установленное в результате проверок, может расцениваться как нарушение законодательства. Стремление к мнимой минимизации налогов в этом случае может обернуться для предприятия финансовыми и административными санкциями.

Обобщим полученную в результате рассмотрения сущности затрат информацию и представим отражение прочих затрат в бухгалтерском и налоговом учете в таблице 10.

Таблица 10

Правовая база отражения прочих затрат предприятия, связанных с приобретением запасов, в бухгалтерском и налоговом учете

Элементы затрат предприятия, связанные с приобретением запасов Затраты по бухгалтерскому учету в соответствии с П(С)БУ 9 и 16 Валовые расходы, в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
фактические затраты, в соответствии с п. 9. абзац 6 Стандарта 9: непосредст-венная связь с приобретением запасов и связь с доведением запасов до требуемо-го состояния не относятся на затраты предприятия, включаются в первоначальную стоимость запасов относятся на валовые расходы на основании п. 5.2.1 Закона, участвуют в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров на основании п. 5.9 Закона
сверхнормативные потери и недостачи запасов, проценты за пользование ссудами, затраты на сбыт, общехозяйственные и прочие затраты, информационные, посреднические и иные услуги в связи с поиском и приобретением запасов, проценты по коммерческому кредиту поставщику относятся на расходы в соответствии со ст. 11, 15, 18 и 19 Стандарта 16, в первоначальную стоимость запасов не включаются включаются в состав валовых расходов в соответствии с п. 5.2.1 Закона

Отражение порядка учета прочих затрат в приказе об учетной политике предприятия

Учетная политика предприятия определяет принципы, методы и процедуры, используемые предприятием для ведения отдельных объектов учета и составления отчетности. В отношении прочих затрат в этом документе должны указываться следующие основные положения: перечень затрат, включаемых в калькуляцию прочих затрат, принятый порядок отнесения фактических затрат на себестоимость запасов, порядок составления калькуляции прочих затрат, открытие субсчетов по бухгалтерскому учету и формированию справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов (в рассмотренном нами случае - запасов), выбранная система учета запасов и т. д.

Раздел приказа об учетной политике в отношении учета прочих затрат может иметь следующий вид.

ѕ14. Учет прочих затрат, стоимость которых входит в первоначальную стоимость приобретенных запасов

14.1. Величина прочих затрат определяется исходя из необходимости проведения работ по доработке и повышению качественных характеристик запасов в соответствии с их использованием на предприятии (см. перечень таких затрат в приложении к Приказу)*

14.2. Затраты, не входящие в указанный в п. 14.1 перечень, относятся на затраты периода.**

14.3. Затраты, включенные в товарно-сопроводительные документы, зачисляются на увеличение покупной стоимости запасов.

14.4. Затраты, не включенные в товарно-сопроводительные документы, учитываются на отдельных аналитических счетах. Открываются следующие аналитические счета:

2051 "Затраты на приобретение и подготовку строительных материалов для использования"

2811 "Затраты на приобретение и подготовку товаров для продажи"

14.5. Для учета прочих затрат составляются ежемесячные калькуляции затрат.

14.6. Обороты по счетам списываются на стоимость запасов ежемесячно (вариант - ежеквартально) и формируют первоначальную стоимость приобретенных запасов.

14.7. На стоимость приобретенных запасов относятся фактические затраты других подразделений предприятия, которые непосредственно связаны с их приобретением и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.


ПО СУТИ:

Предприятия должны самостоятельно определить для себя приемлемый уровень состояния приобретаемых запасов, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Для расчета прочих затрат могут составляться плановые (прогнозные) калькуляции с использованием прогрессивных норм расхода материалов и фактические, отчетные, калькуляции на основе группировки реально понесенных затрат.


Примечания:

* Применительно к специфике деятельности предприятия в качестве основы может быть использован перечень затрат, приведенный в табл.1. Конкретное его "наполнение" устанавливается экономическими службами по согласованию с технологическими. Основанием бухгалтерии для его использования в учете является утверждение перечня руководителем.

** В этом пункте приказа могут быть перечислены затраты, не входящие в состав "прочих".


Законодательная база

1. Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

2. Приказ Минфина Украины от 20.10.99 г. №46 "Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", зарегистрированный в Минюсте 02.11.99 г. под №51/4044.

3. Приказ Минфина Украины от 31.12.99 г. №18 "Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", с изменениями и дополнениями, зарегистрированный в Минюсте 19.01.2000 г. под №27/4248.

4. Приказ Минфина Украины от 31.03.99 г. №87 "Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", зарегистрированный в Минюсте 21.06.99 г. под №397/3690.

5. Приказ Минфина Украины "О внесении изменений и дополнений в положения (стандарты) бухгалтерского учета" от 14.06.2000 г. №131.

6.Типовое положение по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности. Утверждено постановлением КМУ от 28.04.96 г. №473.

7. Типовое положение по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий. Утверждено постановлением КМУ от 23.04.96 г. №452.

8. Типовое положение о составе затрат оборота и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности. Утверждено постановлением КМУ от 18.03.96 г. №334

9. Типовое положение по планированию, учету и калькуляции себестоимости строительно-монтажных работ. Утверждено постановлением КМУ от 09.02.96 г. №186.

10. Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Товарно-материальные запасы.


Заключение

Общей методической основой для учета затрат, отнесенных к категории "Прочие затраты", является требование Национальных стандартов по достоверной оценке затрат и обеспечению экономических выгод от использования актива. Предприятие осуществляет классификацию фактических затрат и устанавливает две новые группы затрат.

Во-первых, определяет перечень затрат, отвечающих достижению "стандартных" критериев: они непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до необходимого для предприятия состояния. Во-вторых, определяет затраты, которые оно не имеет оснований относить на стоимость запасов. При этом используется принцип бухгалтерского учета - исторической себестоимости, а также необходимость соблюдения указанных выше "стандартных" критериев отнесения затрат на себестоимость запасов.

Другими элементами нормативной базы для отражения затрат в составе стоимости запасов являются отражение принятой на предприятии технологии использования запасов, установление соответствующих методических приемов учета затрат, формирование учетной величины затрат на основе калькуляции и/или ведомостей учета с последующим их распределением по видам запасов на основе рассчитанного процента прочих затрат или иным установленным предприятием способом.

Для отражения в бухгалтерском учете стоимости затрат, относящихся к прочим затратам, предприятие самостоятельно устанавливает порядок организации аналитического учета таких затрат и соблюдает его требования. Реальное отражение величины прочих затрат носит противоречивый характер: в соответствии с требованиями бухгалтерского учета дает реальную оценку запасов, однако может привести к невыгодному для предприятия увеличению обязательств по уплате налога на прибыль.

В статье рассматривался методический прием ведения учета прочих затрат на основании их фактической величины применительно к группировке запасов по субсчетам бухгалтерского учета. Предложенный в статье подход применим, прежде всего, для "запасоемких" производств и видов деятельности - торговля, строительство, переработка сельскохозяйственной продукции и т. д.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua