Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#12 '2001: Практичная бухгалтерия - Бюджетная сфера: учет обязательств

Учет обязательств бюджетных учреждений

Новый План счетов требует вести учет обязательств не на одном, а на двух классах счетов - пятом и шестом

В предыдущих публикациях (см. "ДК" №51/2000) мы изучали требования относительно аналитического учета обязательств распорядителей бюджетных средств, но это в большинстве случаев касалось бухгалтеров учреждений, которые финансируются из Государственного бюджета и обслуживаются в органах казначейства. Однако ввиду обязательного казначейского выполнения местных бюджетов, это интересует всех бухгалтеров бюджетной сферы. Поэтому сегодня мы продолжим рассмотрение бухгалтерского учета обязательств бюджетными учреждениями.

Реальность и достоверность отчетности

Этот вопрос для бухгалтеров-бюджетников является новым и имеет определенные особенности. К особенностям мы привыкли, поэтому не следует напрасно ломать над этим голову. Если охарактеризовать принцип ведения учета обязательств в общем, то, например, в предложенном новом Плане счетов специально отведены для этого два класса счетов - пятый и шестой. В старом Плане бухгалтеры пользовались одним классом, и, казалось, не возникало никаких проблем. Однако на самом деле они были, и самым главным из них было отсутствие прозрачности в операциях бухгалтерского учета, а с учетом экономических изменений в построении государства и требований мирового содружества станет понятным, для чего нам нужны эти два класса счетов.

По нашему мнению, особое внимание здесь необходимо уделить особенностям отражения операций на балансовых счетах, поскольку от их правильности зависит реальность и достоверность отчетности. Также необходимо учесть и то, что в этом году, в отличие от предыдущего, - переходного, за нарушение новых правил в ведении бухгалтерского учета предусмотрена административная ответственность.

Определение сроков

Поэтому прежде всего напомним, что такое "обязательство" и его разновидности.

Финансовые обязательства - это обусловленные финансово-договорными отношениями обязательные платежи, расчеты учреждения или организации. В бюджетных учреждениях обязательства возникают по договорам (соглашениям, заказам), согласно которым распорядители средств бюджета в качестве потребителей товаров, работ, услуг должны уплатить надлежащую сумму исполнителю.

Кроме того, для бюджетных учреждений разделяют обязательства на долгосрочные и краткосрочные, из которых долгосрочными являются те обязательства, погашение которых состоится после завершения текущего бюджетного года, а краткосрочные (текущие) - это обязательства, погашение которых ожидается в течение текущего бюджетного года.

Теперь конкретнее по классам и по видам обязательств.

Пятый класс - "Долгосрочные обязательства", предназначенный для учета обязательств учреждения, не возникающих при обычной деятельности (под обычной деятельностью подразумевается период выполнения сметы доходов и расходов), погашение которых происходит после завершения текущего бюджетного года, не характерен для бюджетных учреждений. Заметим только, что к этому классу относятся счета, на которых учитываются "Долгосрочные займы", "Долгосрочные векселя выданные", "Прочие долгосрочные финансовые обязательства". На сегодняшний день данный класс счетов для бухгалтера бюджетного учреждения совершенно новый, а с точки зрения практического применения - рассчитан на "завтрашний день".

Учет обязательств бюджетных учреждений, возникающих в течение обычной деятельности

Без сомнения, подробнее следует остановиться на учете обязательств бюджетных учреждений, возникающих в течение обычной их деятельности, то есть при выполнении сметы доходов и расходов. Для этого имеем теперь субсчета шестого класса "Текущие обязательства" нового Плана счетов. Хотя и в этом классе операции по счетам 60 "Краткосрочные займы", 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам", 62 "Краткосрочные векселя выданные" сейчас не совсем характерны для деятельности учреждения.

Больше всего обязательств в бюджетных учреждениях возникает по расчетам за выполненные работы (счет 63), по налогам и платежам (счет 64), по страхованию (счет 65), по оплате труда (счет 66), по другим операциям и кредиторам (счет 67), а также по внутренним расчетам (счет 68).

Каждый из приведенных выше счетов делится на субсчета, детализирующие учет и обеспечивающие его прозрачность. Поэтому необходимо подробно с каждым ознакомиться. Следует также помнить, что вопрос учета обязательств по этим счетам в разрезе субсчетов очень многогранен.

В первую очередь, нужно отметить, что ведение учета обязательств должно обеспечить достоверность расчетных операций с работниками, подотчетными лицами, предприятиями, учреждениями и организациями, государственным и местным бюджетом, а также дебиторской и кредиторской задолженностью.

В данной публикации подробнее остановимся на реформировании бухгалтерского учета относительно наиболее распространенного как ранее, так и на сегодняшний день отражения хозяйственных операций по расчетам с различными дебиторами и кредиторами, поскольку в их отражении в бухгалтерском учете по новому Плану счетов есть определенные особенности.

Так, на изменение субсчета 178 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами", предусмотренного Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Минфина СССР от 10.03.87 г. №61, с 01.01.2000 г., в соответствии с Приказом ГУГК от 10.12.99 г. №114 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Порядка применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений", для учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами бюджетные учреждения должны применять два субсчета: 364 "Расчеты с другими дебиторами" и 675 "Расчеты с другими кредиторами".

Рассмотрим принципы отражения хозяйственных операций на данных субсчетах. Важное значение здесь имеет первое событие: перечисление средств в качестве предоплаты или авансового платежа или получение материальных ценностей, предоставление услуг, выполнение работ.

Если первым событием для бюджетной организации является перерасчет средств в качестве предоплаты, то упомянутая сумма записывается по дебету субсчета 364 "Расчеты с другими дебиторами". Далее получение материальных ценностей, услуг, работ корреспондируется с кредитом данного субсчета.

Если же сначала были получены материальные ценности, услуги, работы, то на их стоимость делается запись в кредит субсчета 675 "Расчеты с другими кредиторами". Далее погашение кредиторской задолженности, возникшей вследствие оплаты, отражается по дебету данного субсчета.

Напоминаем, что при учете расчетов с дебиторами не нужно забывать о требованиях приказа Минфина Украины от 06.04.98 г. №83 (с изменениями, внесенными согласно приказу Минфина от 13.10.99 г. №240), поскольку их несоблюдение ведет к наложению админштрафов на работников бюджетных учреждений проверяющими организациями.

Итак, следует помнить, что существенными условиями соглашений, которые заключаются между бюджетным учреждением и субъектами хозяйствования относительно предоставления услуг, выполнения работ и приобретения материальных ценностей, являются:

- ограничение периода времени между предварительной оплатой и ее погашением (получением ТМЦ, предоставлением услуг, выполнением работ) до одного месяца;

- применение штрафных санкций не ниже учетной ставки НБУ в случае невыполнения субъектами хозяйствования договорных обязательств в течение вышеупомянутого срока со дня получения средств.

Соответственно работники бухгалтерии должны принимать меры по закрытию авансовых платежей на протяжении месяца, а в случаях невыполнения обязательств субъектами хозяйствования в месячный срок - применять штрафные санкции (например пеню).

Материальные ценности отпускаются покупателям или передаются бесплатно на основании доверенности получателей. Нормативным документом, регламентирующим оформление и документооборот доверенностей, служит Приказ Минфина Украины от 16.05.96 г. №99 "Об утверждении Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей" (с изменениями, внесенными согласно приказам Минфина от 03.10.96 г. №212, от 18.10.96 г. №226 и от 19.02.98 г. №37).

Основные требования относительно выдачи доверенностей

Доверенность на получение ценностей выдается только штатным работникам, то есть лицам, работающим в организации, учреждении, под расписку и регистрируется в журнале регистрации доверенностей.

При выписке доверенности типичной ошибкой является указание общего названия получаемых материальных ценностей и их стоимости (например, мебель на сумму девять тысяч гривень 00 копеек). Однако, в соответствии с п. 5 Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, в доверенности перечень ценностей, которые надлежит по ней получить, приводится обязательно с указанием названия и количества.

Запрещается выдавать доверенности, полностью или частично не заполненные, не имеющие образцов подписей лиц, на имя которых они выписаны. Кроме того, следует помнить, что максимальный срок действия доверенности - до 10-ти дней.

Формы мемориальных ордеров бюджетных учреждений

Наряду с введением и применением нового Плана счетов в бухгалтерском учете Приказом ГКУ от 27.07.2000 г. №68 "Об утверждении инструкции о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления", зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 31.08.2000 г. под № 570/4791, утверждены новые формы мемориальных ордеров.

Так, для отражения операций по субсчету 364 "Расчеты с различными дебиторами" применяют мемориальный ордер №4 (накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами - типовая форма №408 (бюджет) (форма этого ордера приведена на с. 46), а по субсчету 675 "Расчеты с другими кредиторами" - мемориальный ордер №6 (накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами - типовая форма №409 (бюджет) (форма этого ордера приведена на с. 47).

Какие же нововведения в данных формах по сравнению с теми накопительными ведомостями по расчетам с различными учреждениями и организациями, которые использовались ранее?

Накопительные ведомости типовой формы №408 (бюджет) и №409 (бюджет) заполняются отдельно по каждому дебитору и, соответственно, кредитору в разрезе кодов экономической классификации расходов. Записи в них осуществляются позиционным методом - по каждой операции, подтвержденной документом (платежным поручением, счетом-фактурой, накладной и т. п.).

В накопительных ведомостях по расчетам с различными учреждениями и организациями, которые применялись до настоящего времени, такой реквизит, как код экономической классификации расходов (КЭКР), вообще отсутствовал, поскольку, согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Минфина СССР от 10.03.87 г. №61, финансирование и расходование средств производилось по статьям расходов.

Новые формы мемориальных ордеров облегчают составление месячных и квартальных отчетов по кредиторской и дебиторской задолженности: ф. №7-м "Отчет о кредиторской задолженности" и ф. №7 "Отчет о задолженности бюджетных учреждений", тогда как при ведении мемориального ордера №6 формы 408 нужно было просматривать первичные документы (счета-фактуры, накладные), чтобы определить КЭКР задолженности.

Примеры

Для наглядности приведем несколько типичных хозяйственных операций по расчетам с другими дебиторами и кредиторами с дальнейшим их отражением в мемориальных ордерах №4 (накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами) и №6 (накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами).

Рассмотрим отражение хозяйственной операции в случае, если первым событием является получение материальных ценностей.

Так, от ООО "Дар", согласно накладной от 08.09.2000 г. №215, получены канцтовары, офисный стол и ксерокс на общую сумму 6950,00 грн (в том числе НДС - 1158,52 грн). На погашение возникшей кредиторской задолженности платежным поручением от 12.09.2000 г. №176 перечислено 6950,00 грн.

Поскольку первым событием является получение материальных ценностей, то для отражения данной хозяйственной операции будем применять субсчет 675 "Расчеты с другими кредиторами" и, соответственно, мемориальный ордер №6 (типовая форма №409 (бюджет).

Отражение операций в бухгалтерском учете приведем в таблице 1.

Д-т 234 "Канцелярские и хозяйственные материалы" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 625,00 Оприходуются канцтовары
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 125,00 Списывается сумма НДС на расходы учреждения
Д-т 106 "Инструменты, приспособления и инвентарь" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 500,00 Оприходуется стол офисный
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 100,00 Списывается сумма НДС на расходы учреждения
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 401 "Фонд в необорот- ных активах по их видам" 500,00 Списание стоимости приобретенного стола на фактические расходы учреждения
Д-т 104 "Машины и оборудование" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 4666,00 Оприходуется ксерокс RX 5616
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 933,52 Списывается сумма НДС на расходы учреждения
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 401 "Фонд в необорот- ных активах по их видам" 4666,00 Списание стоимости ксерокса на фактические расходы учреждения
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 0,67 Списывается сумма копеек за приобретенный ксерокс
Д-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" К-т 311 "Текущий счет на расходы учреждения" 6950,00 Перечислены средства за полученные материальные ценности

А как будет оформлена операция в случае, если первым событием является перерасчет средств? Иными словами, сначала будут перечислены средства (платежное поручение от 08.09.2000 г. №176), а потом получены материальные ценности (накладная от 12.09.2000 г. №215). Для отражения данной операции в учете будет использоваться субсчет 364 "Расчеты с различными дебиторами" и мемориальный ордер №4 (типовая форма №408 (бюджет, см. таблицу 2).

Д-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" К-т 311 "Текущий счет на расходы учреждения" 6950,00 Перечислена предоплата за материальные ценности
Д-т 234 "Канцелярские и хозяйственные материалы" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 625,00 Оприходуются канцтовары
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 125,00 Списывается сумма НДС на расходы учреждения
Д-т 106 "Инструменты, приспособления и инвентарь" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 500,00 Оприходуется стол офисный
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 100,00 Списывается сумма НДС на расходы учреждения
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 401 "Фонд в необоротных активах по их видам" 500,00 Списывается стоимость стола на фактические расходы
Д-т 104 "Машины и оборудование" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 4666,00 Оприходуется ксерокс RX 5616
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 933,52 Списывается сумма НДС на расходы учреждения
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 401 "Фонд в необоротных активах по их видам" 4666,00 Списывается стоимость ксе- рокса на фактические расходы
Д-т 802 "Расходы из местного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 364 "Расчеты с другими дебиторами" 0,67 Списывается сумма копеек за приобретенный ксерокс

Для наглядности приведем пример с другими условиями, изменяющими принципы отражения, или субсчет.

Например, бюджетным учреждением, которое финансируется из Государственного бюджета, получен сканер для производственных потребностей от ЗАО "Евро" согласно накладной от 10.09.2000 г. №56 стоимостью 1200,00 грн (в том числе НДС - 200,00 грн). Оплата проведена за счет сметных назначений по общему фонду.

Поскольку первым событием является получение материальных ценностей, то для отражения данной хозяйственной операции будем применять субсчет 675 "Расчеты с другими кредиторами" и, соответственно, мемориальный ордер №6 (типовая форма №409 (бюджет, см. таблицу 3):

Д-т 106 "Инструменты, приспособления и инвентарь" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 1000,00 Оприходуется сканер
Д-т 801 "Расходы из государственного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия" К-т 401 "Фонд в необоротных активах по их видам" 1000,00 Списывается стоимость сканера на фактические расходы
Д-т 801 "Расходы из государственного бюджета на содержание тучреждения и другие мероприятия" К-т 675 "Расчеты с другими кредиторами" 200,00 Списывается сумма НДС

Наряду с этим бюджетное учреждение, кроме ассигнований из бюджета, в течение бюджетного года может получать средства и из других источников и от хозрасчетной деятельности, то есть средства, которые будут отражаться как поступления специального фонда.

Рассмотрим пример, когда бюджетное учреждение осуществляет хозрасчетную деятельность, получает доход и является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Так, в соответствии с накладной ООО "МедТехника" от 28.09.2000 г. №458, управление ветеринарной медицины получило диагностический аппарат стоимостью 3195, 66 грн, в том числе НДС - 532 грн 61 коп. Аппарат будет использоваться хозрасчетной лабораторией, приобретение осуществлено за счет собственных поступлений бюджетного учреждения.

Отразим все это "языком бухгалтера" (см. таблицу 4).

№ п/п Старый План счетов Новый План счетов Сумма Содержание операции
Д-т К-т Д-т К-т
1 013 178 104 675 2663,00 Получен диагностический аппарат
2 173 178 641 675 532,61 Отражается налоговый кредит по НДС
3 213 178 812 675 0,05 Списывается сумма копеек за приобретенный диагностический аппарат
4 213 250 812 401 2663,00 Отражаются фактические расходы специального фонда
5. 178 111 675 316 3195,66 Оплачен полученный диагностический аппарат
При условии предварительной оплаты:
1 178 111 364 316 3196,66 Осуществлена предоплата по полученному счету за диагностический аппарат
2 173 178 641 364 532,61 Отражен налоговый кредит по НДС
3 013 178 104 364 2663,00 Оприходован полученный диагностический аппарат
4 213 250 812 401 2663,00 Отражаются фактические расходы специального фонда
5 213 178 812 364 0,05 Списывается сумма копеек за приобретенный диагностический аппарат

Приведем несколько типичных хозяйственных операций по расчетам с другими дебиторами и кредиторами, проведенных бюджетным учреждением за месяц сентябрь и отраженных в мемориальных ордерах №4 (накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами) и №6 (накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами), которые приведены в таблице хозяйственных операций и мемориальных ордерах №4 и №6 (см. таблицу 5).

№ п/п Старый План счетов Новый План счетов Сумма Содержание операции
Д-т К-т Д-т К-т
1 178 100 364 311 150,00 Перечислены средства в качестве аванса за ремонт ксерокса ООО "Ритек" (платежное поручение от 08.09.2000 г.№175)
2 178 100 364 311 6950,00 Перечислены средства за канцтовары ООО "Дар" (платежное поручение от 08.09.2000 г. №176)
3 178 100 364 311 600,00 Перечислены средства за стулья "Бреда" ОАО "Евро" (платежное поручение от 09.09.2000 г. №177)
4 200 178 802 364 150,00 Списывается стоимость ремонта ксерокса согласно акту выполненных работ от 10.09.2000 г. №109 ООО "Ритек"
5 016 178 106 675 1000,00 Получен стол для заседаний от ЗАО "Евро", согласно накладной от 10.09.2000 г. №56, стоимостью 1200,00 грн:
200 250 802 401 1000,00 - оприходуется стол для заседаний;
200 178 802 675 200,00 - списывается сумма НДС на расходы учреждения
6 013 178 104 675 1115,00 Получен холодильник "Атлант" от ЗАО "ОЛЯ", согласно накладной от 11.09.2000 г. №12, стоимостью 1338,24 грн:
200 250 802 401 1115,00 - оприходуется холодильник "Атлант";
200 178 802 675 223,04 - списывается сумма НДС на расходы учреждения;
200 178 802 675 0,20 - списываются копейки на расходы учреждения
7 063 178 234 364 625,00 Получены материальные ценности от ООО "ДАР", согласно накладной от 12.09.2000 г. №215, на общую сумму 6950 грн:
200 178 802 364 125,00
016 178 106 364 500,00 - оприходуются канцтовары;
200 250 802 401 500,00 - списывается сумма НДС на расходы учреждения;
200 178 802 364 100,00 - оприходуется стол офисный;
013 178 104 364 4666,00 - списывается сумма НДС на расходы учреждения;
200 250 802 401 4666,0 - оприходуется ксерокс RX 5616;
200 178 802 364 933,33 - списывается сумма НДС на расходы учреждения;
200 178 802 364 0,67 - списывается сумма копеек по приобретенному ксероксу
8 070 178 113 364 500,00 Получены стулья "Бреда" от ОАО "Евро", согласно накладной от 15.09.2000 г. №60, на общую сумму 600,00 грн:
200 260 802 401 500,00 - оприходуются стулья "Бреда";
200 178 802 364 100,00 - списывается сумма НДС на расходы учреждения
9 178 100 675 311 1200,00 Перечислены средства за стол для заседаний ЗАО "Евро" (платежное поручение от 21.09.2000 г. №189)
10 132 178 331 675 16,67 Получены бланки доверенностей от ООО "Нор", согласно накладной от 22.09.2000 г. №93, на сумму 20,00 грн:
200 178 802 675 3,34 - оприходуются бланки доверенностей;
- списывается сумма НДС на расходы учреждения
11 178 100 675 311 20,00 Перечислены средства за бланки доверенностей ООО "Нор" (платежное поручение от 22.09.2000 г. №190)
Консультируют специалисты Управления Госказначейства во Львовской области

Типовая форма № 408
МЕМОРИАЛЬНЫЙ ОРДЕР №4
Накопительная ведомость по расчётным и другим дебиторам
PDF-35Kb

Типовая форма № 409
МЕМОРИАЛЬНЫЙ ОРДЕР №6
Накопительная ведомость по расчётным и другим дебиторам
PDF-34Kb


ПО СУТИ:

На изменение субсчета 178 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" для учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами бюджетные учреждения должны применять два субсчета: 364 "Расчеты с другими дебиторами" и 675 "Расчеты с другими кредиторами".

Накопительные ведомости типовой формы №408 (бюджет) и №409 (бюджет) заполняются отдельно по каждому дебитору и, соответственно, кредитору в разрезе кодов экономической классификации расходов. Записи в них осуществляются позиционным методом - по каждой операции, подтвержденной документом (платежным поручением, счетом-фактурой, накладной и т. п.).


Анонс. Читайте в следующих номерах "ДК" под рубрикой "Бюджетная сфера"

  • Аренда государственного и коммунального имущества

"...Предприятия, учреждения и организации имеют право выступать арендодателями, как правило, только относительно отдельного индивидуально определенного имущества, и в этом случае размер годовой арендной платы должен устанавливаться не менее 5% стоимости данного имущества, а в случае если арендатором является субъект малого предпринимательства - не менее 4 процентов стоимости арендованного имущества. Передача в аренду отдельного индивидуально определенного имущества (кроме недвижимого) осуществляется арендодателем - учреждением (предприятием) без согласования с органом, уполномоченным управлять данным имуществом...".

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua