Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#22 '2001: Практичная бухгалтерия - Первое событие

Если буквы Закона оказывается недостаточно, чтобы рассудить спорящих, то, может, стоит обратиться к его духу?

Римма ГРАЧЕВА


Очевидно, налоговым органам очень хотелось бы правило первого события привязать едва ли не к каждому товару из каждого договора с каждым контрагентом.

Случай из практики, приведенный в статье, демонстрирует какое-то непонимание (а скорей всего - сознательное игнорирование) фискальными органами того простого обстоятельства, что плательщики НДС и налога на прибыль - это не только малые предприятия. Более того, это, как правило, крупные акционерные предприятия (корпорации), где имеют место большие массивы товарно-денежных оборотов в номенклатурном разрезе.

Покупатель, осуществляя частичную предоплату счета, в котором указано множество различных товарных позиций, не всегда может знать, за какие именно позиции он частично платит в данном случае. А если допустить, что знает, и на основании этого в платежных документах каким-то образом все же умудряется указать их перечень, то это не всегда означает, что за эти деньги он получит именно этот товар, а не какой-либо иной из общего перечня, указанного в договоре или в предъявленном ему счете.

Ведь в любом случае все остальные товары он непременно получит, как только уплатит продавцу всю договорную сумму! А как поступать в случае действия бессрочного договора между субъектами, когда товарные партии поставляются непрерывно, по мере производственных возможностей поставщика, а с другой стороны так же непрерывно, по мере платежных возможностей покупателя, осуществляется оплата? Или, может, фискальные органы хотят запретить предприятиям такого рода расчеты? Но, pardon, расчеты между субъектами предпринимательской деятельности являются внутренним делом каждого из этих субъектов, а отнюдь не государственным. С этой точки зрения трудно даже согласиться с правомерностью требований п. 8 разд. 2. Инструкции НБУ №7.

Удивляет непонимание отдельными представителями налоговых органов того, что субъектами расчетов по любой товарно-денежной (да и бартерной тоже) операции являются налогоплательщики (субъекты предпринимательской деятельности), а не собственно товары и деньги, двигающиеся при этом навстречу друг другу. Товары и деньги - это объекты расчетных операций, а не объекты налогообложения. И налогоплательщиками являются субъекты предпринимательства, а не объекты сделок, ими совершаемых. Подмена этих понятий очень вредит налоговой политике государства.

Даже если объектами налогообложения в Законе названы те или иные операции (статья 3 Закона о НДС), то налогоплательщиками все равно являются субъекты предпринимательства (статья 2 Закона о НДС и статья 2 Закона о прибыли), а не какой-то неодушевленный предмет (товар, деньги и пр.). Что касается Закона о прибыли, то в статье 3 прямо и недвусмысленно указано, что объектом налогообложения является прибыль предприятия. Прибыль, а не товар, не деньги и даже не операции (сделки). А если и упоминать о том, что в Законе о НДС объектами налогообложения все же названы отдельные операции, а не общий результат (как это может показаться на первый взгляд), то блюстителям буквы Закона, дабы понять, о чем идет речь, нелишне повнимательней вчитаться в п. 1.6 и п. 1.7 статьи 1 и вместе с тем обязательно - в п. 7.3 и в п. 7.5, а также в пп. 7.7.1 статьи 7 Закона о НДС.

Притом все пять указанных пунктов рассматривать не разрозненно, а в совокупности, в единой связи, как слагаемые одного Закона, обязывающего налогоплательщиков правильно платить, а сборщиков налогов - правильно их собирать. Дело в том, что из содержания этих пунктов становится понятно, что операции называются в Законе объектами обложения НДС не потому, что НДС должен взиматься с каждой из операций, а всего лишь потому, что этот налог таким накопительным образом начисляется самим предприятием в течение всего отчетного периода для подведения на отчетную дату окончательного итога в целях последующей уплаты в бюджет суммы, полученной в результате подведения этих итогов.

Вместе с тем, не меньшее удивление вызывает непонимание очевидного различия между двумя событиями в операциях приобретения: собственно приобретением (поступление немонетарных активов в распоряжение предприятия) и выдачей компенсации продавцу за это приобретение (выплата денежного эквивалента стоимости этих активов). Так вот, когда покупатель платит деньги - он отдает деньги, а не приобретает товар, равно как и продавец в случае отгрузки товара всего лишь отдает товар, а не получает деньги.

Требовать при оплате будущей покупки, чтобы в платежных документах указывали перечень приобретаемых товаров, - это почти то же самое, что при отправке (передаче покупателю) товара в отгрузочных документах требовать указания номинала денежных купюр, в которых продавец желал бы получить оплату. Да, сравнение преувеличенное, ведь совершенно ясно, что выставлять подобные требования никому в голову не придет. Значит, все же существует понимание того, что передача товаров покупателю - это еще не получение денег! Тогда почему передача денег таким образом приравнивается к получению товара?

Если это не так, тогда зачем в платежных документах бухгалтер должен указывать едва ли не всю номенклатуру? Вполне достаточно ссылки на договор или счет. Впрочем, бухгалтеры так и поступают. Хотя, если попытаться развить рассуждения по этому вопросу, то и требования ссылаться при оплате на такого рода документы можно расценивать как вмешательство государства в экономическую политику субъектов предпринимательской деятельности1.

Ибо эти документы обеспечивают только взаимный интерес субъектов, их составивших и согласовавших. Что касается интересов государства, то этот, с позволения сказать, СУБЪЕКТ получит "свой интерес" в свое, определенное Законом, время. Но не от сделки как таковой, и не от активов, вкладываемых предприятиями во взаимно совершаемую сделку, а в целом от результата работы каждого из предприятий-налогоплательщиков.

Следует еще раз обратить особое внимание: по всем действующим законам, субъекты предпринимательства должны платить налоги в определенные сроки, по окончании определенного отчетного (налогового) периода, а никак не в момент совершения каждой отдельной сделки. Налог на прибыль не только платится по окончании отчетного (налогового) периода, но и начисляется в это же время. Что касается НДС, то этот налог в течение периода накапливается из множества начисляемых (постепенно, по мере совершения сделок) налоговых обязательств и налоговых кредитов.

Результатом такого накапливания (см. подпункт 7.7.1 ст. 7 Закона о НДС) и становится в конце отчетного периода положительная или отрицательная разница между итогом накопленных налоговых обязательств и итогом накопленных налоговых кредитов, - как величина, подлежащая уплате в бюджет в положенные законом сроки (или подлежащая возмещению из бюджета посредством зачета или прямой компенсации).

При внимательном прочтении этих двух налоговых законов можно заметить такую параллель: Закон о прибыли, указывая на даты возникновения валовых доходов и валовых расходов, тем самым показывает, что таким образом эти доходы и расходы в течение налогового периода накапливаются для окончательного подведения итога как разницы между ними в отчете (декларации). Положительная разница и называется прибылью, подлежащей налогообложению, т. е. объектом налогообложения, отрицательная - соответственно, убытком. Закон о НДС ставит перед налогоплательщиками аналогичную цель, указывая на даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по каждой операции, проводимой в течение налогового периода.

По мере того как предприятие-налогоплательщик в книге учета валовых доходов и книге учета валовых расходов накапливает два неких множества для определения облагаемого результата, называемого почему-то прибылью, - параллельно в двух других книгах налогового учета это предприятие накапливает два других, противоположных друг другу, множества: налоговых обязательств и налоговых кредитов.

Формально вся разница между этими параллельными накоплениями состоит в том, что положительный результат выведения разницы между итогом накопленных налоговых обязательств так и называется "налоговым обязательством" и, соответственно, отрицательный результат - "налоговым кредитом", а вот результат между итогом валовых доходов и итогом валовых расходов не называется, например, "облагаемым валовым доходом"2. Существует также еще одна разница: налог на прибыль определяется произведением ставки налогообложения и полученной в конце периода разности между валовыми доходами и валовыми расходами, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, - это и есть та самая, определяемая в конце периода, разность между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом.

Так или иначе, но окончательное начисление обязательств перед бюджетом как по налогу на прибыль, так и по НДС, по всей логике соответствующих законов, происходит в привязке к определенному результату работы предприятия в целом, а никак не к отдельным операциям и тем более не к отдельным активам, направляемым в товарно-денежные обороты.


Примечания:

1Здесь мы не говорим о случаях проведения сделок, запрещенных Законом. Кстати, выявлять такого рода "предпринимательство" помогают отнюдь не надписи на платежных документах.

2Что, в общем-то, могло бы точнее передать сущность налогового учета и устранило бы путаницу в понимании прибыли как действительно финансового результата работы предприятия, а не налогового результата накопления валовых доходов и валовых расходов. Ибо разница между потоком валовых доходов и встречным потоком валовых расходов не является прибылью предприятия.


На вопросы читателей отвечают судья Высшего арбитражного суда Украины Николай Гусак и юрист Людмила Луговец

Что считать первым событием по уплате НДС при продаже товаров (работ, услуг) по договорным ценам?

В настоящее время развертываются острые дискуссии относительно порядка исчисления и уплаты отдельных видов налогов, определения объекта налогообложения. Особенно много проблем возникает в связи с уплатой НДС.

Существуют разные точки зрения относительно способов решения данной проблемы, в частности путем проведения параллели между налогом на прибыль предприятий и налогом на добавленную стоимость.

Считаем такой подход недопустимым, поскольку это два разных, полностью самостоятельных вида налогов, каждый из которых урегулирован специальными законами. Удивляет также оспаривание некоторыми специалистами в данной сфере того, что объектом обложения НДС являются именно операции плательщиков налога, ведь это бесспорный факт, установленный статьей 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" в редакции от 3 апреля 1997 года №168/97-ВР (далее - Закон о НДС).

Из других положений данного Закона также следует, что налогообложению подлежит каждая операция, осуществляемая плательщиком (с отдельными исключениями). Так, пп. 6.1.1 статьи 6 Закона о НДС устанавливает ставку 20% по каждой операции, подлежащей налогообложению.

На основании изложенного невероятной кажется точка зрения, согласно которой, по аналогии с налогом на прибыль предприятий, в качестве объекта обложения НДС принимается результат работы предприятия в целом за отчетный период, а не отдельные операции.

По-видимому, данное недоразумение вызвано неправильным толкованием пп. 7.7.1 ст. 7 Закона о НДС, в котором сказано, что только на конец отчетного периода подсчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет или возмещению из бюджета и определяемая как разница между общей суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита.

Механизм уплаты НДС довольно своеобразный и сложный. Процесс поступления его в бюджет можно условно разделить на несколько этапов. Рассмотрим на примере конкретную хозяйственную операцию. Покупатель товаров (работ, услуг) уплачивает НДС на основании налоговой накладной, предоставляемой ему продавцом. Следовательно, фактически на данном этапе покупатель товаров является плательщиком налога.

Дата зачисления денежных средств от покупателей (заказчиков) на банковский счет продавца в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров за наличные средства - дата их оприходования в кассу плательщика налога или же дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем продавца, является датой возникновения налоговых обязательств у продавца. Именно с этого момента у продавца товаров возникает обязанность по уплате НДС. У покупателей товаров налоговый кредит возникает в момент возникновения налогового обязательства у продавца.

На конец отчетного периода продавец товара, у которого в данной ситуации есть только налоговые обязательства, должен перечислить соответствующую сумму в бюджет. Но на практике ситуация сложнее, чем кажется на первый взгляд, поскольку субъект хозяйственной деятельности в течение отчетного периода может осуществлять и другие операции как по продаже товаров, так и по их покупке.

Соответственно, у него возникает ряд налоговых обязательств, а также налоговый кредит, состоящий из всех налогов, начисленных плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг).

Поэтому следующим этапом уплаты НДС уже непосредственно в бюджет является подсчет суммы налога путем определения разницы между общей суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита.

Таким образом, сделаем вывод: объектом обложения НДС является каждая осуществляемая плательщиком налога хозяйственная операция. Логично, что размер налога, уплачиваемого покупателем товаров (работ, услуг) за конкретную хозяйственную операцию, и размер налога, уплачиваемого субъектом предпринимательской деятельности или плательщиком налога на конец отчетного периода, не тождественны.

Какие реквизиты должны быть указаны в платежном поручении банка при осуществлении расчетов субъектами предпринимательской деятельности?

Осуществление расчетов субъектами предпринимательской деятельности с применением платежных поручений регулируется Инструкцией о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 29 марта 2001 года №135, ряд положений которой вызывают недоумение как у самих субъектов предпринимательской деятельности - плательщиков налогов, так и у работников налоговых органов. В частности, сегодня актуален вопрос о правомерности п. 8 раздела III упомянутой Инструкции. Речь идет об информации, которую нужно указывать в реквизите платежного поручения "Назначение платежа" (в зависимости от конкретного случая).

Платежное поручение рассматривается в Инструкции как расчетный документ, содержащий письменное поручение плательщика обслуживающему банку о списании со своего счета указанной суммы денежных средств и ее перечислении на счет получателя. Вместе с тем, в соответствии со статьей 1 Закона Украины от 16.07.99 г. №996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", платежное поручение является первичным документом, содержащим сведения о хозяйственной операции и подтверждающим ее осуществление. Следовательно, на платежное поручение распространяется действие статьи 9 указанного Закона. Напомним, что данная статья содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов:

название документа (формы);

дата и место составления;

название предприятия, от имени которого составлен документ;

содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;

должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

Итак, вполне логично, что п. 8 названной Инструкции, требующий указывать в платежном поручении название / вид товаров (работ, услуг), за которые осуществляется оплата, номер и дату документа, на основании которого она осуществляется, правомерен, поскольку названная информация является частью содержания хозяйственной операции, осуществляемой на основании платежного поручения.

В то же время непонятна позиция, согласно которой расширенно толкуется п. 8 раздела III указанной Инструкции. Сторонники данной точки зрения считают, что упомянутый пункт содержит требование указывать в платежных документах перечень товаров, приобретаемых в собственность. Понятно, что НБУ ничего подобного не имел в виду, утверждая данную Инструкцию, устанавливающую правомерное требование указывать именно вид и название товаров (работ, услуг), а не их перечень, количество и т. п.


Создается впечатление, что государство как можно больше стремится контролировать, подчинять все собственным интересам. А еще грешит желанием считать чужие деньги, ошибочно полагая, что имеет на это право.

Кроме того, в нашем обществе бытует мнение, что все предприниматели - преступники. На этом и законы построены. Государство так ревностно защищает свои интересы, что ввело уплату налога на прибыль и НДС по "первому событию". Хотя забывает, что его существование зависит от благосостояния тех, кто уплачивает налоги.

Поэтому напомним государственным мужам, что законы должны работать на предпринимателей, а не они на законы. Кстати, предприниматели не преступники, а только пытаются защищать то, что добыли собственным трудом.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua