Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#27 '2001: Практичная бухгалтерия - Оценка активов

Что имеем - ценим

Как нам организовать оценку активов

Владимир ПАНТЕЛЕЕВ


В хозяйственной деятельности предприятию постоянно приходится определять соответствуют или не соответствуют поступающие к нему (имеющиеся, выбывающие) ресурсы предъявляемым к активам требованиям. Результаты таких операций необходимы прежде всего самому предприятию, а также пользователям его финансовой отчетности для получения объективной информации о реальной величине стоимости имущества предприятия.

Признание и оценка активов предприятием

Активами предприятия являются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к поступлению экономических выгод в будущем. Раскроем содержание критериев признания активов, которые отмечены в тексте.

В общем виде под ресурсами предприятия понимают денежные средства, ценности, запасы, возможности, источники средств, доходов. Иными словами, ресурсами являются находящиеся на балансе предприятия необоротные и оборотные активы, которые могут обеспечить достижение предполагаемых предприятием целей. Решающее значение для признания ресурсов активами имеет не факт нахождения их на балансе, а движение денежных средств предприятия в наличной и безналичной формах, которое обусловлено использованием ресурсов.

Контроль над активами означает возможность решающего на них влияния со стороны предприятия с целью получения выгод от их использования. Контроль, как правило, сопровождается наличием права собственности. Для части активов (финансовые инвестиции, дебиторская задолженность) характерна тесная связь с правом собственности. Однако в ряде случаев наличие права собственности не является существенным условием для признания активом. Например, предприятие передает объект основных средств в аренду, ее условиями являются регулярные выплаты арендной платы, однако право контролировать порядок использования средств предприятию может быть не предоставлено.

Более того, актив может признаваться предприятием при отсутствии права собственности. Например, предприятие разработало и использует современные технологические карты производства, хотя они не обнародованы и отсутствуют юридически закрепленные права предприятия на технологии. Этот ресурс, которым реально владеет предприятие, принимается на учет как актив; он отражается на субсчете 127 "Прочие нематериальные активы".

Из практики хозяйственной деятельности известно, что часто ожидаемого поступления выгод не происходит, например, упал спрос на продукцию, повысилась платежеспособность населения и дешевые товары низкого качества не покупаются и т. д. Предприятие с какой-то долей уверенности может рассчитывать на получение выгод. Реальным является некий уровень неопределенности получения экономических выгод в будущем. В связи с возможными колебаниями получаемых выгод предприятие должно установить прогнозируемое получение выгод от использования актива. Предприятие производит предварительную оценку уровня неопределенности и основывается на имеющихся на момент признания актива свидетельствах о получении выгод.

Например, на предприятии предполагают, что с определенной вероятностью, например 70%, текущая дебиторская задолженность будет погашена. Однако при изменении финансовой ситуации в стране или по другим причинам установленный ранее уровень вероятности может быть недостаточным, и реальная величина погашения задолженности будет значительно ниже вероятного уровня. Это приведет к увеличению резерва сомнительных долгов, снижению чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности и уменьшению величины валюты баланса.

Под ожидаемой экономической выгодой от использования активов подразумевается возможность поступления денежных средств или их эквивалентов на предприятие, например, в виде доходов от реализации готовой продукции или товаров, доходов от аренды, полученных пени, неустойки и т. д.

Экономические выгоды от использования активов могут реализовываться как в форме использования активов по назначению, так и при использовании их для погашения обязательств, обмене на другие ценности и т. д.

Отдельные активы (например, основные средства, запасы) имеют материальную форму, однако она не является обязательным условием для признания всех активов (например, права пользования имуществом, векселя).

Действие принципа бухгалтерского учета - историческая (фактическая) себестоимость - означает, что преимущественной является оценка актива исходя из затрат на его производство и приобретение. Между созданием активов и понесенными для этого затратами имеется тесная связь. В то же время величина затрат не является окончательным доказательством получения объекта, который признается в качестве актива (затраты на исследования, на рекламу). С другой стороны, отсутствие затрат не исключает возможности признания активом и отражения в балансе (например, полученные бесплатно запасы, оприходованные в результате инвентаризации неучтенные ценности).

С вероятным, ожидаемым поступлением экономических выгод связан еще один критерий признания актива - достоверность оценки. Чаще всего себестоимость или стоимость актива могут быть рассчитаны достаточно точно. Однако в тех случаях, когда такую достоверную оценку произвести невозможно, актив не признается и статья не показывается в балансе. Например, ожидаемые поступления как результат выигранного судебного процесса могут отвечать критерию вероятности, однако если претензию невозможно определить достоверно, она не должна показываться в качестве актива предприятия.

Понесенные предприятием затраты, связанные с приобретением и созданием актива, которые не могут быть отражены в балансе, относятся на расходы периода и отражаются в форме №2 "Отчет о финансовых результатах".

Большинство из указанных выше критериев признания и оценки активов знакомы бухгалтерам. Однако практическая оценка активов в соответствии с требованиями национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (П(С)БУ) имеет определенные сложности, что обусловливает необходимость проведения признания и оценки активов как отдельных учетных операций.

Отсюда следует, что предприятие, желая признать определенное имущество в качестве своего актива, обязано иметь доказательства отнесения данного имущества к активам именно данного предприятия. Для получения таких доказательств выполняются специфические операции - оценка активов.

Например, предприятие занимается торговлей и имеет определенный набор основных средств. Для осуществления нового вида деятельности, например, строительства, на предприятии необходимо установить, в какой мере находящиеся на его балансе средства могут обеспечить получение выгод, в каких новых средствах имеется потребность, какова их цена, как они могут удовлетворить достижение целей реализации нового проекта и т. д. Такая работа проводится в процессе оценки активов.

Далее рассмотрим, каким образом на предприятии можно организовать оценку его активов.

Организационная основа оценки активов на предприятии

Работы по проведению оценки активов на предприятии можно осуществлять двумя основными способами:

- путем создания внутреннего подразделения по оценке - комиссии по оценке предприятия с участием специалистов по маркетингу, технологиям, и т. д.;

- путем привлечения специализированной независимой оценочной организации. Возможна комбинация этих двух основных направлений, т. е. принятие решения о том, что оценку части активов осуществляет специализированная организация, а оценку всех остальных объектов - комиссия по оценке предприятия.

Первый способ осуществления оценочных процедур предполагает создание на предприятии постоянной комиссии по оценке активов. Результатами работы комиссии по оценке являются утвержденные руководителем акты приемки объектов активов к учету, списания с учета, установления величины справедливой стоимости активов и т. д. Эти распорядительные документы на предприятии дают основание бухгалтеру для отражения операций по оценке в учете.

Выполнение работ по оценке предполагает использование информации о рыночной стоимости активов на дату оценки. Такую информацию комиссия может получить, например, из следующих источников:

прайс-листы предприятий - изготовителей и посредников;

рекламные проспекты предприятий-изготовителей;

сведения о ценах на товары, ценности в периодических изданиях;

сведения о ценах непосредственно на рынке;

агентства недвижимости, эксперты-оценщики;

зональные и отраслевые сборники цен;

отделы цен в администрациях городов и областей;

договоры купли-продажи (при регулярной торговле такими активами) и т. д.

Вторым способом выполнения работ по оценке является привлечение к работе специалистов-профессионалов по оценке имущества. Такими специалистами (или специалистом) могут быть организации по оценке - юридические лица или физическое лицо - оценщик, имеющий соответствующий сертификат и лицензию.

При выборе любого варианта организации оценки необходимо иметь в виду следующее. Принятые на предприятии решения по оценке активов будут иметь законную силу только в том случае, если они соответствуют решениям владельца.

Владелец или уполномоченное им лицо (директор предприятия) как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета, устанавливает порядок проведения оценки на предприятии - создание комиссии по оценке, ее полномочия, утверждает акт оценки, определяет функции бухгалтерии в проведении оценки и т. д. Окончательное решение по признанию результатов оценки активов, даже если ее проводит сторонняя организация, принимает владелец предприятия.

Для отражения в учете процедур по оценке используются документы, отвечающие требованиям первичных документов, предусмотренных Законом №996. Заполняется самостоятельный распорядительно-исполнительный документ по оценке - акт оценки (переоценки) объекта (группы объектов) активов.

Оценка активов предприятия

Исходя из требований П(С)БУ и имеющихся нормативной и организационной основ можно определить порядок проведения оценки активов на предприятии (инициатор проведения, объекты оценки, основные операции и др.).

В таблице 1 указаны основные элементы и содержание операций по оценке активов, составляющие основу проведения оценки.

Таблица 1
Оценка активов предприятия в связи с требованиями П(С)БУ

Рассмотрим проведение операций по оценке активов на примере поступления активов на предприятие и отражение этих операций в бухгалтерском учете (см. таблицу 2).

Таблица 2
Бухгалтерский учет на предприятии вариантов операций по отражению результатов оценки активов предприятия


Нормативная основа оценки активов

Нормативную основу оценки активов на предприятии составляют четыре элемента:

1) существующая в настоящее время база выполнения работ (характер деятельности, договоры, технология выполнения работ и т. д.);

2) действующие методические рекомендации по оценке имущества (Методика оценки стоимости имущества при приватизации, Порядок учета, контроля, оценки конфискованного и иного имущества, Порядок экспертной оценки нематериальных активов и др.);

3) обычные цены, регламентированные Законом №283/97;

4) требования, предусмотренные П(С)БУ (справедливая стоимость актива, длительность операционного цикла, срок полезного использования активов и т. д.).

Приведенные выше элементы можно использовать для оценки активов, однако на предприятии необходимо создать организационную основу оценки.


Роль бухгалтера в операциях оценки

При осуществлении операций по оценке активов функции работников бухгалтерии предприятия состоят главным образом в следующем:

использование данных комиссии по оценке о поступлении, наличии (выбытии) актива и его стоимости;

выполнение бухгалтерских записей по зачислению объекта на баланс;

отнесение затрат, связанных с улучшением объекта основных средств, на увеличение первоначальной стоимости основных средств;

получение данных о стоимости запасов, которая снизилась в связи с утратой первоначальной выгоды, и пересчет стоимости этих запасов по чистой стоимости реализации;

участие в расчетах по переоценке активов и отражение результатов в учете и отчетности;

отражение выбытия актива с баланса предприятия.

Бухгалтерские операции по оценке активов осуществляются на основании соответствующих документов по оценке, имеющих силу распоряжений для предприятия.

Совершенно очевидно, что неприемлемым является возложение всех функций по определению справедливой стоимости объекта, проведению расчетов по оценке, переоценке и т. п. на одного бухгалтера.


Нормативная база

1. Закон №283/97. - Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

2. Закон №996. - Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

3. Методика оценки стоимости имущества при приватизации, утвержденная постановлением КМУ от 12.10.2000 г. №1554.

4. Порядок учета, контроля, оценки конфискованного и прочего имущества, переходящего в собственность государства, и распоряжение им, утвержденный постановлением КМУ от 25.08.1998 г. №1340.

5. П(С)БУ 19. - Положение (стандарт) бухгалтерского учета №19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. №163.

6. Приказ Минстата Украины от 29.12.95 г. №352 "Об утверждении форм первичного учета".

7. Приказ Минфина Украины от 30.11.99 г. №291 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению".

8. Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого употребления, продукции производственно-технического назначения и избыточных товарно-материальных ценностей, утвержденное приказом Минэкономики и Минфина Украины от 10.09.96 г. №120/190, в редакции приказа от 15.12.99 г. №149/300.

9. Приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. №193 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов".

10. Приказ Минстата Украины от 22.05.96 г. №145 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

11. Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. №69.

12. Порядок экспертной оценки нематериальных активов, утвержденный приказом ФГИУ и Государственного комитета по вопросам науки и технологий от 27.07.95 г. №969/97.

13. Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов. - В сб. Международные стандарты бухгалтерского учета 2000. - К.: Федерация профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины, 2000. - с. 37-74.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua