Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#30 '2001: Практичная бухгалтерия - Бухгалтерский учет

Жизнь по плану

Часть 4 (Начало - часть1 - часть 2 - часть 3)

Применение Плана счетов бухучета на предприятиях и в организациях Украины

Иван ПАВЛЮК, профессор, аудитор


Особенности применения отдельных бухгалтерских счетов класса 7

На счетах класса 7 "Доходы и результаты деятельности" учитывают доходы предприятий от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и вычеты из этих доходов, а также прочие операционные доходы, доходы от финансовых операций, прочие доходы и доходы от чрезвычайных событий.

Счет 70 "Доходы от реализации"

На счете 70 "Доходы от реализации" учитывают и накапливают в течение отчетного года доходы от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг, доходы от страховой деятельности. На субсчете 704 "Вычеты из дохода" учитывают суммы скидок, предоставленных покупателям после даты реализации, стоимость возвращенных покупателями готовой продукции и товаров, а также другие суммы, подлежащие вычету из дохода. Применение субсчета 704 "Вычеты из дохода" для отражения на нем стоимости возвращенных покупателями готовой продукции и товаров непонятно.

Особенности применения счета 70 "Доходы от реализации" состоят в том, что доходы и вычеты из дохода накапливаются на нем в течение года и списываются на счет 79 "Финансовые результаты" заключительными записями за отчетный год нарастающим итогом с начала года. Ежемесячное списание возможно, но, по мнению автора, нецелесообразно.

Аналитический учет доходов от реализации ведется по видам (группам) продукции, товаров, работ, услуг, регионам сбыта и другим направлениям, определенным предприятием.

Счет 70 "Доходы от реализации" для разграничения доходов от основной деятельности имеет субсчета:

701 "Доход от реализации готовой продукции";

702 "Доход от реализации товаров";

703 "Доход от реализации работ и услуг";

704 "Вычеты из дохода".

Инструкция не уточняет, по каким видам (статьям) доходов должен вестись аналитический учет доходов предприятия в зависимости от отраслей и специфики деятельности (производство, оптовая торговля, розничная торговля и т. п.). Порядок ведения аналитического учета доходов предприятие должно устанавливать самостоятельно.

Рассмотрим порядок ведения аналитического учета доходов и расходов предприятий розничной торговли (пример 1), оптово-сбытовых, оптовых и торгово-посреднических предприятий (пример 2), а также производственных предприятий (пример 3).

Таблица 1

Ведомость
аналитического учета к субсчету 702 "Доход от реализации товаров"

Дебет
Дата № записи Корр. сч. Содержание записи НДС Акцизный сбор Прочие налоги и сборы с оборота Прочие вычеты из дохода Списание сальдо чистого дохода Итого
      С начала года 98976 - 11878 5938 - 116972
31.10 39 641 Начисленный НДС 1063 - - - - 1063
    643 Начисленные налоги и сборы - - 1276 638 - 1914
      Всего за октябрь 1063 - 1276 638 - 12544
      Так же до конца года            
31.12 50   Запись в декабре         653539 653539
      С начала года 135583 - 16270 8108 653539 813500

Пример 1. Розничная торговля

Аналитический учет доходов и расходов основной деятельности предприятий розничной торговли (исходя из содержания статей доходов и расходов, установленного П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" к отдельным синтетическим финансово-результатным счетам) должен вестись в разрезе нижеприведенных статей.

К субсчету 702 "Доход от реализации товаров":

по кредиту:

1) доход от реализации товаров:

1.1) за наличные;

1.2) по безналичному расчету;

1.3) по другим операциям;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) прочие налоги и сборы с оборота;

4) прочие вычеты из дохода;

5) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

Аналитический учет доходов на предприятиях розничной торговли рекомендуется вести так, как показано в таблицах 1 и 2 (см. с. 24 и 25).

К субсчету 703 "Доход от реализации работ и услуг":

по кредиту:

1) доход от реализации работ (услуг):

1.1) по безналичному расчету;

1.2) за наличные;

1.3) по бартерным операциям;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) прочие налоги и сборы с оборота;

3) прочие вычеты из дохода;

4) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

К субсчету 704 "Вычеты из дохода":

по дебету:

1) предоставленные покупателям скидки (после даты реализации);

2) стоимость возвращенной покупателями продукции (товаров);

3) другие суммы, подлежащие вычету из дохода;

по кредиту:

1) списание сальдо вычетов из дохода на финансовые результаты.

Пример 2. Оптовая торговля

Аналитический учет доходов и расходов основной деятельности оптово-сбытовых, оптовых и торгово-посреднических предприятий (по П(С)БУ 3) должен вестись в разрезе нижеприведенных статей.

К субсчету 702 "Доход от реализации товаров":

по кредиту:

1) доход от реализации товаров:

1.1) по безналичному расчету;

1.2) за наличные;

1.3) по другим операциям;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) прочие налоги и сборы с оборота;

4) прочие вычеты из дохода;

5) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

Таблица 2

Ведомость
аналитического учета к субсчету 702 "Доход от реализации товаров"

Кредит
Дата  № записи  Корр. сч.  Содержание записи   Доход от реализации товаров Итого 
за наличные по безналичному расчету по бартеру прочие доходы
      С начала года 500196 93659 - - 593855
      Сальдо на 01.10.200__ г.         477063
31.10 9 30.31 Поступило за октябрь 53766 10014 - - 63780
      Всего за октябрь 53766 10014 - - 63780
      Сальдо на 01.11.2000 г.         528299
      Так же до конца года          
      С начала года 685200 128300 - - 813500
      Сальдо на 01.01.200__ г.         -

Пример 3. Производство

Аналитический учет доходов и расходов основной деятельности производственных предприятий (по П(С)БУ 3) должен вестись в разрезе нижеприведенных статей.

К субсчету 701 "Доход от реализации готовой продукции":

по кредиту:

1) доход от реализации готовой продукции:

1.1) по безналичному расчету;

1.2) за наличные;

1.3) по бартерным операциям и т. п.;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) прочие налоги и сборы с оборота;

4) прочие вычеты из дохода;

5) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

Счет 79 "Финансовые результаты"

На счете 79 "Финансовые результаты" учитывают и обобщают информацию о финансовых результатах от основной (операционной) деятельности предприятия, финансовых операций, другой обычной деятельности и чрезвычайных событий за отчетный год.

Учитывая то, что предприятия преимущественно занимаются различными видами основной деятельности (производство продукции, работы, услуги, торговля и т. п.), а для учета финансовых результатов от основной деятельности на счете 79 "Финансовые результаты" выделен только один субсчет, то в аналитическом учете к субсчету 791 "Результат основной деятельности" в управленческом учете необходимо выделить финансовые результаты по видам основной деятельности, как это сделано на счетах 70 "Доходы от реализации" и 90 "Себестоимость реализации". Без этого невозможен эффективный анализ финансовых результатов хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.

Счет 79 "Финансовые результаты" целесообразно применять только в конце года, чтобы не усложнять записи в синтетическом и аналитическом учете, а также рационализировать накапливание информации о финансовых результатах и составлении Отчета о финансовых результатах предприятия. На счете 79 отражают заключительными записями по кредиту и дебету накопленные в течение года на счетах доходов и расходов соответственно доходы и расходы по видам деятельности предприятия.

Счет 79 "Финансовые результаты" закрывается последними заключительными записями в конце года путем перенесения из отдельных субсчетов конечных сальдо прибылей или убытков на счет 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)".

Субъекты малого предпринимательства и другие организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, не использующие для учета расходов счета класса 9 "Расходы деятельности", на счет 79 "Финансовые результаты" ежемесячно или в конце года списывают сальдо расходов со счета 23 "Производство" и суммы административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов.

Порядок ведения аналитического учета финансовых результатов Инструкцией не установлен, но организация и ведение его имеют важное значение, потому что аналитический учет к отдельным субсчетам счета 79 "Финансовые результаты" является основой для объективного заполнения Отчета о финансовых результатах предприятия, для анализа хозяйственно-финансовой деятельности.

Аналитический учет к синтетическому счету 79 "Финансовые результаты" целесообразно вести в одной ведомости (книге) аналитического учета, в которой статьи доходов и расходов группируются в разрезе субсчетов финансовых результатов по видам деятельности предприятия. В этом случае к синтетическому счету 79 в аналитическом учете будут выделены соответствующие статьи доходов и расходов (потерь) в разрезе субсчетов.

Автор рекомендует вести аналитический учет к счету 79 "Финансовые результаты" в разрезе субсчетов в следующем порядке. На субсчете 791 "Результат основной деятельности" предприятия, осуществляющие различные виды основной (операционной) деятельности (торговля, производство продукции (работ, услуг) и т. п.), доходы и расходы итогом за отчетный год и по их видам отражают в аналитическом учете заключительными записями в конце отчетного года по следующим аналитическим счетам (статьям)*:

по кредиту:

1) чистый доход от реализации готовой продукции;

2) чистый доход от реализации работ;

3) чистый доход от реализации услуг;

4) чистый доход от реализации товаров:

4.1) оптовой торговли;

4.2) розничной торговли;

4.3) общественного питания;

5) прочие операционные доходы;

6) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) себестоимость реализованной готовой продукции;

2) себестоимость реализованных работ;

3) себестоимость реализованных услуг;

4) себестоимость товаров, реализованных:

4.1) оптовой торговлей;

4.2) розничной торговлей;

4.3) общественным питанием;

5) прочие вычеты из дохода (сальдо субсчета 704);

6) административные расходы;

7) расходы на сбыт;

8) расходы обращения торговли;

9) прочие операционные расходы;

10) налог на прибыль от основной деятельности;

11) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

К субсчету 792 "Результат финансовых операций":

по кредиту:

1) доходы от участия в капитале;

2) прочие финансовые доходы;

3) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) потери от участия в капитале;

2) финансовые расходы;

3) налог на прибыль от финансовых операций;

4) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

К субсчету 793 "Результат прочей обычной деятельности":

по кредиту:

1) доходы от инвестиционной деятельности;

2) прочие доходы от другой обычной деятельности;

3) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) прочие расходы на прочую обычную деятельность;

2) налог на прибыль от прочей обычной деятельности;

3) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

К субсчету 794 "Результат чрезвычайных событий":

по кредиту:

1) доходы от чрезвычайных событий;

2) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) чрезвычайные расходы;

2) налог на прибыль от чрезвычайных событий;

3) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

Продолжение следует.

Счета класса 3 "Денежные средства, расчеты и прочие активы"

На счетах класса 3 учитывают наличие и движение текущих финансовых активов (денежных средств, финансовых инвестиций и расчетов с дебиторами и расходов будущих периодов).

Счет 37 "Расчеты с различными дебиторами" объединяет в качестве субсчетов такие старые счета, как 61 "Расчеты по авансам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 72 "Расчеты за возмещение материальных убытков", 63 "Расчеты по претензиям", 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" и другие. Поэтому важное значение имеет организация аналитического учета расчетов с дебиторами в разрезе субсчетов 371-377.

В новом Плане счетов заложено несколько условное разделение счетов дебиторов и кредиторов на активные и пассивные счета. Счета, имеющие преимущественно дебетовое сальдо, включены в третий класс счетов, а имеющие преимущественно кредитовое сальдо, а также активно-пассивные счета - в класс 6 "Текущие обязательства". Следовательно, субсчета к счету 37 "Расчеты с различными дебиторами" могут иметь развернутое дебетовое и кредитовое сальдо, которое должно быть соответственно показано в балансе.

Счет 38 "Резерв сомнительных долгов" - это регулирующий контрактивный счет, предназначенный для уточнения оценки дебиторской задолженности на счете 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счета класса 4 "Собственный капитал и обеспечение обязательств"

В классе счетов 4 объединены счета, предназначенные для учета величины собственного капитала (счета 40-46) и источников финансирования будущих расходов и платежей целевого назначения (счета 47-49). Уставный капитал (уставный фонд) может изменяться только при его пополнении владельцем или изъятии владельцем уставного капитала, причем такие изменения в уставном капитале должны быть зарегистрированы в органах, уполномоченных осуществлять государственную регистрацию юридических лиц. В связи с этим в новом Плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют такие счета, как "Финансирование капитальных вложений" и "Амортизационный фонд".

Счет 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" предназначен для учета и накопления чистых финансовых результатов хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Использование прибыли предприятия в течение отчетного года на уплату дивидендов или на создание резервного капитала отражается на дебете субсчета 443 "Прибыль, использованная в отчетном году". Любые другие расходы, раньше отражавшиеся в учете как использование прибыли (отчисления в фонды и т. п.), отражаются в учете как расходы на соответствующих счетах расходов (23, 90, 91, 93 и т. п.). В конце года дебетовое сальдо субсчета 443 "Прибыль, использованная в отчетном году" списывается на уменьшение нераспределенной прибыли записью на счетах:

Д-т 441 "Прибыль нераспределенная";

К-т 443 "Прибыль, использованная в отчетном году".

Фонды поощрения и развития, раньше учитывавшиеся на счете 87 "Фонды экономического стимулирования" или 88 "Фонды специального назначения", теперь в Плане счетов не имеют аналогов. Израсходованные предприятием денежные средства на поощрение и производственное или социальное развитие предприятия списывают на расходы по мере их расходования.

Счет 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" является аналогом старого счета 96 "Целевое финансирование и целевые поступления", но его использование принципиально иное. На дебет этого счета не списывают расходы на мероприятия целевого назначения. Полученное предприятием финансирование является частью его дохода. Поэтому суммы полученного финансирования списываются с дебета счета 48 на кредит соответствующих счетов класса 7 "Доходы и результаты деятельности" согласно Инструкции.

Если за счет целевого финансирования или целевых поступлений осуществлено финансирование капитальных вложений, то соответствующая сумма финансирования списывается с дебета счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" на кредит счета 69 "Доход будущих периодов", а с дебета счета 69 сумма финансирования будет постепенно списываться на доходы соответствующего отчетного периода одновременно с начислением расходов на амортизацию соответствующего объекта капитальных вложений и износа этого объекта, т. е. доходы должны соответствовать расходам.


Примечания:

* Предприятия, осуществляющие один или несколько видов основной деятельности, в аналитическом учете к субсчету 791 "Результат основной деятельности" оставляют только те статьи доходов и расходов основной деятельности, которые их касаются.


ПО СУТИ:

Счет 79 "Финансовые результаты" в известной степени выполняет функции старого счета 80 "Прибыли и убытки". В связи с тем, что в новом Плане счетов отсутствует счет, аналогичный по экономическому содержанию счету 46 "Реализация", счет 79 "Финансовые результаты" является единственным результатным счетом.


Счет 79 "Финансовые результаты" для разграничения в учете финансовых результатов от обычной деятельности и чрезвычайных событий имеет субсчета:

791 "Результат основной деятельности";

792 "Результат финансовых операций";

793 "Результат прочей обычной деятельности";

794 "Результат чрезвычайных событий".


Счета класса 5 "Долгосрочные обязательства"

На счетах класса 5 отражают долгосрочные обязательства, возникающие в процессе операционной деятельности предприятия по приобретению сырья, производству продукции (работ, услуг), реализации готовой продукции и т. п., срок погашения которых приходится на период после двенадцати месяцев с даты баланса.

В этом классе счетов принципиально новым является счет 54 "Отсроченные налоговые обязательства". Счет 54 предназначен для учета временной разницы в сумме налога на прибыль, возникающей вследствие несовпадения суммы прибыли по данным бухгалтерского учета и прибыли, являющейся объектом налогообложения в соответствии с П(С)БУ 17 "Налог на прибыль".

Счета класса 6 "Текущие обязательства"

На счетах класса 6 учитывают обязательства предприятия, которые будут погашены в ходе операционной деятельности или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев начиная с даты баланса.

В этом классе счетов новым является счет 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам". Выделение данного счета следует из необходимости иметь информацию о долгосрочных обязательствах, подлежащих погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса (кредиты, ссуды, обязательства по аренде и т. п.).

На счете 64 "Расчеты по налогам и платежам" учитывают расчеты предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, и по финансовым санкциям, взыскиваемым в доход бюджета. Применяя в бухгалтерском учете счет 64, следует иметь в виду, что на субсчете 641 "Расчеты по налогам" ведется учет налогов, которые начисляются и выплачиваются в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, прочие налоги). Поэтому к субсчету 641 должны быть открыты необходимые аналитические счета по видам налогов, в том числе "По налогу на добавленную стоимость".

Характеристика и названия субсчетов 643 "Налоговые обязательства" и 644 "Налоговый кредит" представлены в Инструкции недостаточно обоснованно и понятно. При использовании в бухгалтерском учете этих субсчетов нужно иметь в виду, что введены они в План счетов в связи с особыми налоговыми расчетами по налогу на добавленную стоимость, и учитываются на них не "налоговые обязательства" и "налоговый кредит", а, согласно Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость от 01.07.97 г. №141, с изменениями и дополнениями, только расчеты по начисленным налоговым обязательствам и налоговому кредиту по НДС в соответствии с полученными авансами (предварительными оплатами) от покупателей и заказчиков и уплаченных авансов поставщикам и подрядчикам в связи с применением в расчетах с бюджетом по НДС принципа события, произошедшего ранее.

Суммы налоговых обязательств и налогового кредита по НДС отражаются в бухгалтерском учете соответственно по кредиту и дебету субсчета 641 "Расчеты по налогам" на аналитическом счете "По налогу на добавленную стоимость".

Следовательно, по дебету субсчета 643 учитывают до отгрузки ценностей покупателям и заказчикам в счет полученных от них авансов суммы начисленных налоговых обязательств по НДС, которые в момент поступления авансовых платежей отражены по кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "По налогу на добавленную стоимость":

Д-т 643 К-т 641 (по НДС).

По Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость порядок начисления сумм налогового кредита по НДС несколько отличается от начисления налоговых обязательств. По кредиту субсчета 644 "По налоговому кредиту" начисляется налоговый кредит от сумм авансовых платежей, уплаченных предприятием поставщикам и подрядчикам, до получения от них ценностей в счет осуществленных предварительных оплат:

Д-т 641 (НДС) - К-т 31 и других.

Одновременно начисляются суммы налогового кредита до получения от поставщиков и подрядчиков ценностей по кредиту субсчета 644 "С налогового кредита":

Д-т 63, 68 и т. п. - К-т 644.

Подчеркнем, что установленный Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость порядок начисления налогового кредита нерационален и усложняет аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Целесообразно налоговый кредит начислять аналогично тому, как начисляются налоговые обязательства по НДС:

Д-т 641 (НДС) - К-т 644.

При этом суммы начисленного налогового кредита списываются в момент получения в счет авансовых платежей ценностей от поставщиков и подрядчиков:

Д-т 644 - К-т 63, 68 и др.


Возможен более простой, но менее рациональный вариант учета финансовых результатов деятельности предприятия. В этом случае к счету 79 "Финансовые результаты" ведется отдельный обобщенный аналитический учет без выделения доходов и расходов по видам хозяйственно-финансовой деятельности предприятия (только по субсчетам и вместе). Аналитическими счетами к этому синтетическому счету будут доходы и расходы по субсчетам в следующем порядке:

по кредиту:

1) финансовый результат от основной деятельности - доходы;

2) финансовый результат от финансовых операций - доходы;

3) финансовый результат от прочей обычной деятельности - доходы;

4) финансовый результат от чрезвычайных событий - доходы;

5) списание конечного сальдо убытков на счет 44;

по дебету:

1) финансовый результат от основной деятельности - расходы;

2) прочие вычеты из дохода (сальдо субсчета 704);

3) финансовый результат от финансовых операций - расходы;

4) финансовый результат от прочей обычной деятельности - расходы;

5) финансовый результат от чрезвычайных событий - расходы;

6) налог на прибыль:

6.1) налог на прибыль от обычной деятельности;

6.2) налог на прибыль от чрезвычайных событий;

7) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

При упрощенном учете финансовых результатов за отчетный год на счете 79 "Финансовые результаты" раскрыть структуру соответствующих доходов и расходов по отдельным субсчетам можно только путем расшифровки записей о доходах и расходах в аналитическом учете по дебету и кредиту этих субсчетов или путем использования итоговых данных о доходах и расходах за отчетный год на соответствующих счетах и субсчетах, на которых доходы и расходы учитывались в течение года.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua