Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#31 '2001: Практичная бухгалтерия - Бухгатерский учет

Когда авансы становятся расходами

Римма ГРАЧЕВА


  • С точки зрения экономиста
  • С точки зрения бухгалтера
  • С точки зрения практика
  • Капитальное строительство за счет внутренних инвестиций. Подрядный способ

    Согласно пункту 15 П(С)БУ 2, подрядчики по строительным контрактам, получив авансы на строительство объектов для собственных нужд заказчиков, не считаются их дебиторами. А разве на балансе подрядчика эти суммы учитываются не в обязательствах?


    Неужели авансы, уплаченные подрядчику, уже не авансы?

    Решим один спорный вопрос, возникший у специалистов по поводу толкования весьма нечетко изложенного пункта в П(С)БУ 2 "Баланс". Это пункт 15: "В статье "Незавершенное строительство" показывается стоимость незавершенных капитальных инвестиций в строительство, которые осуществляются для собственных нужд предприятия, а также авансовые платежи для финансирования такого строительства".

    Таким образом, получается, что авансы, уплаченные подрядчикам для выполнения определенных этапов (или даже предварительная оплата 100-процентного объема работ), относятся на дебет счета 151 "Расходы на капитальное строительство" сразу после перечисления денег на расчетный счет подрядчика (исполнителя). То есть сразу после бухгалтерской проводки Д-т 371 К-т 311 параллельно выполняется еще одна: Д-т 151 К-т 371. Трудно сдержаться, чтобы не сказать: это одно из наиболее абсурдных указаний П(С)БУ. Такой подход не может быть оправдан ни с экономической, ни с учетной, ни с практической точки зрения, и вместе с тем не входит ни в какие правовые рамки.

С точки зрения экономиста...

Такой подход экономически неграмотен, поскольку авансы (денежные расчеты) не могут отождествляться с расходами. Авансы являются авансами до тех пор, пока исполнитель не освоит их на соответствующие объемы работ, поэтому и учитываться эта сумма в учете должна на счете "Авансы выданные". Расходы - это все, что угодно (материалы, зарплата, страховка, различного рода права, разрешения и т. д., что необходимо для деятельности), но вовсе не то, чем рассчитываются, т. е. покрывают их понесение.

Когда предприятие расплачивается (не имеет значения - предварительно или после), оно осуществляет расчеты, факт несения расходов при этом не констатируется. Ни одно предприятие не отдает свои деньги просто так (разве что на благотворительность, однако и в этом есть определенный смысл, поскольку это удовольствие для того, кто дает, а удовольствие - также "актив", хотя и личный), деньги платят за то, чтобы получить что-то в обмен. Если предприятие хочет получить за свои деньги выполненную сторонним субъектом работу, то это значит, что оно надеется, что благодаря этой работе на балансе появится новый объект активов (не имеет значения, материальных или нематериальных).

И одним из элементов расходов на этот объект является работа подрядчика, а не деньги, которые предприятие ему уплатило. Стоимость работ лишь измеряется в денежных единицах, поэтому следует понимать: когда речь идет о стоимости работ, то это значит, что речь идет об определенном их объеме, который можно физически измерить или каким-либо иным способом оценить, чтобы убедиться, стоят ли эти работы уплаченных за них денег (или сколько нужно уплатить, если эти работы не были авансированы).

Деньги - это компенсация подрядчику за работу, а не элемент капитальных (и любых других) расходов. Экономическая наука не знает такого элемента расходов, как "Авансы выданные", зато в этих элементах есть все, что за эти деньги покупается и вкладывается в создание новых активов. Следовательно, своим требованием авторы п. 15 указанного стандарта ввели в калькуляцию расходов на строительство (а значит, и в смету) новый элемент расходов под названием "Авансы выданные".

С точки зрения бухгалтера...

Такой подход к формированию расходов на капитальное строительство противоречит одному из важнейших принципов бухгалтерского учета - принципу начисления и соответствия доходов и расходов (см. Закон о бухучете). Это известный во всем мире принцип, поэтому не будем его цитировать. Ограничимся вопросом: как при таких условиях (см. п. 15 П(С)БУ 2) можно следовать принципу, согласно которому расходы в учете констатируются (т. е. начисляются) в момент их несения, независимо от момента уплаты денег? Или же авторы считают, что формирования капитальных расходов этот принцип не касается? Тогда эти уважаемые люди ошибаются, поскольку ни Закон о бухучете, ни Международные стандарты, ни какой-либо иной документ (а вместе с ними - и обычная человеческая логика) таких исключений не допускают.

Кроме того, возникает еще один вопрос, касающийся цели бухгалтерского учета (см. Закон о бухучете), а именно: как объяснить пользователям финансовой отчетности с точки зрения "правильности, полноты и непредвзятости информации" исчезновение сальдо по сч. 371 (а оно исчезает с баланса сразу после зачисления авансов на расходы), если авансы действительно были выданы подрядчику, а на момент составления баланса никто не знает, освоены они или нет, ведь факт приемки работ ни одним актом не засвидетельствован?

Что скажет в таком случае ревизионная комиссия уважаемому собранию акционеров (инвесторов, т. е. пользователей отчетности)? А вдруг участник с контрольным пакетом акций решит забрать свою долю, поняв, что бухгалтерия, которой он доверил контролировать свои, инвестированные в это предприятие, средства, так несерьезно ими распоряжается? Каким бы неучем не был этот богатый дядя, он точно знает, что авансом уплаченные средства на балансе должны показываться по одноименной статье "Авансы выданные", а не считаться уже израсходованными. Израсходованными на что? - спросит инвестор (т. е. его интересует, что именно, какой актив или хотя бы часть актива предприятие получило в обмен).

Можно представить, как бухгалтер или член ревизионной комиссии, не имея возможности предъявить дотошному "пользователю" документ о приемке выполненного объема работ, будет рассказывать о каком-то пункте 15 П(С)БУ 2 (до которого ни одному "пользователю" нет никакого дела), или еще хуже: будет что-то мямлить о том, что ГДЕ-ТО там КТО-ТО строит новый объект и КОГДА-ТО, возможно, построитѕ

С точки зрения практика...

Осталось рассмотреть этот вопрос с практической точки зрения. Хотя вышеприведенные бухгалтерские аргументы также в определенном аспекте касались практики. Но на сей раз рассмотрим практику проведения расчетов с подрядчиками.

В первую очередь отметим, что ни одна строительная организация при выполнении заказанных работ не привязывает их объемы к авансированным на эти цели суммам. Может случиться, что заказчик перечисляет аванс в 100-процентном размере, а подрядчик предъявляет акты по мере выполнения отдельными частями - и так до полного освоения финансирования. Может случиться, что заказчик перечисляет такую сумму аванса, которой подрядчику хватает только на закупку необходимых материалов.

Но ведь по факту приобретения подрядчиком материалов акт о выполнении работ не подписывается, поскольку закупка материалов не может квалифицироваться как выполнение какого-то этапа. Следовательно, подрядчик только тогда имеет право предъявить заказчику акт к подписанию, когда он хотя бы из части этих материалов что-то построит. Заказчик не может принять материалы - они ему не нужны, ему нужен объект, изготовленный из них. Можно приводить множество примеров из практики строительных организаций, но все они будут указывать на то, что размер полученной от заказчика оплаты может равняться объему выполненных работ только после подписания акта о выполнении заключительного этапа этих работ (разумеется, при условии, что за все работы заказчик рассчитался).

Рассмотрим пример. В схеме проводок, приведенной в таблицах, предусмотрены несколько таких нюансов, однако для того, чтобы их разглядеть, таблица также разделена на этапы в соответствии с этапами выполнения и приемки работ. Остается надеяться, что этот пример позволит сделать вполне определенные выводы, а значит, возвращаться к решению "спорного" вопроса не придется.

Капитальное строительство за счет внутренних инвестиций. Подрядный способ

Этап 1.

Отведение участка

№ п/п   Содержание операции    Обороты по счетам
Основные хозяй-
ственные операции
Операции по расче-
там по налогам
Сумма 
Д-т К-т Д-т К-т
1. Уплачено местным органам государственной власти (отдел архитектуры) за отведение участка под застройку 377 311     300
2. Начислен налоговый кредит по НДС (пров. одновременно с пров. 1)     641 377 50
3. Сумма оплаты (за вычетом НДС) за отведение земельного участка зачислена в состав капитальных расходов на строительство* 151 377     250

* Пров. 3 можно выполнять одновременно с пров. 1 и 2, поскольку факт получения такого разрешения не подтверждается отдельным первичным документом (например актом приемки-передачи и т. п.). Сам же документ (в этом случае - разрешение на отведение земельного участка) является в первую очередь правовым, а не бухгалтерским документом. Для зачисления такой оплаты в состав расходов достаточно полученного счета к уплате или квитанции (если оплата осуществляется наличными).

Этап 2.

Получение технических условий инженерного обеспечения

№ п/п   Содержание операции    Обороты по счетам
Основные хозяй-
ственные операции
Операции по расче-
там по налогам
Сумма 
Д-т К-т Д-т К-т
4. Уплачено государственным органам за получение технических условий инженерного обеспечения здания 377 311     1800
5. Начислен налоговый кредит по НДС (пров. одновременно с пров. 4)     641 377 300
6. Сумма оплаты (за вычетом НДС) за получение технических условий инженерного обеспечения зачисляется в состав капитальных расходов на строительство** 151 377     1500

** Пров. 6 можно выполнять одновременно с пров. 4, поскольку факт получения технических условий инженерного обеспечения не подтверждается первичным документом (например актом приемки-передачи и т. п.). Сам же документ (в этом случае - технические условия) выдается для пользования в инженерных работах и не является первичным бухгалтерским документом. Для зачисления такой оплаты в состав расходов достаточно полученного счета к уплате или квитанции (если оплата осуществляется наличными).

Этап 3.

Разработка проектно-сметной документации

№ п/п   Содержание операции    Обороты по счетам
Основные хозяй-
ственные операции
Операции по расче-
там по налогам
Сумма 
Д-т К-т Д-т К-т
7. Уплачен аванс проектной организации за разработку проектно-сметной документации (в размере 40% стоимости работ) 371 311     9600
8. Начислен налоговый кредит в связи с выдачей аванса (пров. одновременно с пров. 7)     644 631 1600
9. Подписан акт приемки работ по разработке проектно-сметной документации на построение объекта (100% выполнения) 151 631     20000
10. Ранее начисленный в связи с уплатой аванса (пров. 7) налоговый кредит признан в расчетах с бюджетом (пров. одновременно с пров. 9)     641 644 1600
11. Начислен налоговый кредит (в части, приходящейся на стоимость принятых, но не оплаченных работ. Пров. одновременно с пров. 9)     641 631 2400
12. Расчеты с исполнителем работ по разработке проектно-сметной документации закрываются в части ранее выданного аванса 631 371     9600
13. Погашена задолженность перед проектной организацией за разработку проектно-сметной документации (60% стоимости работ, оставшихся неоплаченными после их выполнения) 631 311     14400

Этап 4.

Разработка рабочей документации

№ п/п   Содержание операции    Обороты по счетам
Основные хозяй-
ственные операции
Операции по расче-
там по налогам
Сумма 
Д-т К-т Д-т К-т
14. Подписан акт приемки работ по разработке рабочей документации 151 631     30000
15. Начислен налоговый кредит по НДС (пров. одновременно с пров. 14)     641 631 6000
16. Уплачено за разработку рабочей документации 631 311     36000

Этап 5.

Авторский надзор

№ п/п   Содержание операции    Обороты по счетам
Основные хозяй-
ственные операции
Операции по расче-
там по налогам
Сумма 
Д-т К-т Д-т К-т
17. Уплачен аванс за выполнение работ по авторскому надзору (в размере 100%) 371 311     9000
18. Начислен налоговый кредит по НДС (пров. одновременно с пров. 17)     644 631 1500
19. Подписан акт о выполнении работ по авторскому надзору. Стоимость работ зачислена в состав расходов на капитальное строительство 151 631     7500
20. Налоговый кредит, начисленный в связи с предварительной оплатой работ по авторскому надзору, признан в расчетах с бюджетом (пров. одновременно с пров. 19)     641 644 1500
21. Расчеты с исполнителем работ по авторскому надзору закрываются за счет предварительной оплаты (пров. 17) (пров. одновременно с пров. 19) 631 371     9000

Этап 6.

Строительно-монтажные работы (выполнены в 4 этапа)

№ п/п   Содержание операции    Обороты по счетам
Основные хозяй-
ственные оперции
Операции по расче-
там по налогам
Сумма 
Д-т К-т Д-т К-т
Первый этап
22. Уплачен аванс подрядчику во исполнение первого этапа строительномонтажных работ (в размере 20% стоимости работ) 371 311     69000
23. Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса (пров. одновременно с пров. 22)     644 631 11500
24. Подписан акт о частичном выполнении подрядчиком первого этапа работ*** 151 631     37500
25. Ранее начисленный НДС (пров. 22) в части, приходящейся на освоенную подрядчиком часть аванса, признан в расчетах с бюджетом (пров. одновременно с пров. 24)     641 644 7500
26. Ранее уплаченный подрядчику аванс (пров. 22) в части, приходящейся на выполненные СМР, зачисляется в оплату (пров. одновременно с пров. 24) 631 371     45000
27. Подписан акт о выполнении подрядчиком остальных работ, приходящихся на первый (оплаченный) этап 151 631     20000
28. Остаток ранее начисленного НДС (пров. 23), приходящийся на стоимость выполненной подрядчиком второй части первого этапа работ, признан в расчетах с бюджетом (пров. одновременно с пров. 27)     641 644 4000
29. Расчеты с подрядчиком в части, приходящейся на завершенные работы (первый этап), закрываются за счет остатка предварительной оплаты (пров. одновременно с пров. 27) 631 371     24000
Второй этап
30. Уплачен аванс подрядчику во исполнение второго этапа строительно-монтажных работ (в размере 40% стоимости работ (а вместе оплачено 60%) 371 311     138000
31. Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса (пров. одно- временно с пров. 30)     644 631 23000
32. Подписан акт о 100-процентном выполнении подрядчиком второго этапа работ 151 631     115000
33. Ранее начисленный в связи с предварительной оплатой второго этапа работ (пров. 31) налоговый кредит по НДС признан в расчетах с бюджетом (пров. одновременно с пров. 32)     641 644 23000
34. Расчеты с подрядчиком в части, приходящейся на завершенные работы (второй этап), закрываются за счет предварительной оплаты (пров. одновременно с пров. 32) 631 371     138000
Третий и четвертый этапы
35. Уплачен аванс подрядчику во исполнение третьего этапа строительно-монтажных работ (в размере 30% стоимости СМР) 371 311     103500
36. Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса (пров. одновременно с пров. 35)     644 631 17250
37. Подписан акт о частичном выполнении третьего этапа работ**** 151 631     51750
38. Ранее начисленный НДС (пров. 36) в части, приходящейся на освоенную подрядчиком часть аванса, признан в расчетах с бюджетом (пров. одно-временно с пров. 37)     641 644 10350
39. Ранее уплаченный подрядчику аванс (пров. 35), в части, приходящейся на выполненные СМР по третьему этапу, зачисляется в оплату***** (пров.одновременно с пров. 37) 631 371     62100
40. Подписан акт о выполнении остатка третьего (оплаченного) и четвертого (заключительного, еще не оплаченного) этапа работ 151 631     63250
41. Остаток ранее начисленного НДС (пров. 36), приходящийся на стоимость остатка выполненных подрядчиком и оплаченных заказчиком (пров. 35) работ, признан в расчетах с бюджетом (пров. одновременно с пров. 40)     641 644 6900
42. Начислен налоговый кредит по НДС в связи с выполнением заключительно-го (неоплаченного) этапа СМР (Пров. одновременно с пров. 40.)     641 631 5750
43. Остаток ранее уплаченного подрядчику аванса (пров. 35 и пров. 39) зачисляется в уплату выполненных работ (Пров. одновременно с пров. 40) 631 371     41400
44. Уплачено подрядчику за выполнение четвертого (заключительного) этапа СМР 631 311     34500
45. Сданный подрядчиком и принятый заказчиком готовый объект введен в эксплуатацию и принят на учет к статье основных средств по исторической (фактической) себестоимости 103 151     346750

*** То есть аванс за первый этап освоен подрядчиком только частично.

**** См. предыдущее, аналогичное примечание.

***** То есть сальдо авансов, выданных на этот момент, составит 41400 грн.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua