Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#32 '2001: Практичная бухгалтерия - Школа бухгалтера: Урок 17 (Часть 2)

Школа бухгалтера: Урок 17 (Часть 2)
Касса и кассовые операции. Безналичные расчеты. Учет запасов

3. Учет запасов

Учет транспортно-заготовительных расходов

Сегодня рассмотрим порядок формирования на предприятиях оптовой и розничной торговли стоимости приобретенных товаров с включением в нее транспортно-заготовительных расходов.

2.3. Определение суммы транспортно-заготовительных расходов и отнесение их стоимости на стоимость приобретенных товаров на предприятиях торговли

2.3.1. Особенности отражения ТЗР в учете и последовательность учетных операций

Довольно существенными в системе ведения бухгалтерского учета на предприятиях торговли являются изменения в порядке учета транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР).

Согласно П(С)БУ 9 "Запасы", такие предприятия обязаны учитывать транспортно-заготовительные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, в составе первоначальной стоимости приобретенных товаров. Отсюда следует, что предприятия торговли при определении стоимости приобретенных товаров с учетом в ней ТЗР должны:

1) определить состав затрат, относящихся к ТЗР для данного предприятия (систематизированный перечень таких расходов приведен в уроке 15 ("ДК" №19 за 2001 г.);

2) выбрать и применять на практике методику отнесения ТЗР на стоимость приобретенных товаров (возможны два варианта: без открытия отдельного субсчета по учету товаров и с открытием отдельного субсчета).

В связи с тем, что указанный выше порядок на предприятиях оптовой и розничной торговли разный, рассмотрим формирование первоначальной стоимости товаров на таких предприятиях отдельно.

2.3.2. Учет транспортно-заготовительных расходов на предприятиях оптовой торговли

Предприятия оптовой торговли, ведущие учет товаров по ценам приобретения, применяют порядок распределения ТЗР аналогично порядку на предприятиях материального производства.

В бухгалтерии предприятия оптовой торговли контроль за сохранностью товаров осуществляется по цене приобретения, включающей в себя первоначальную стоимость товара с прибавлением к ней суммы ТЗР. ТЗР определяются на основе поданных товаросопроводительных документов (накладных, налоговых накладных, счетов-фактур и т.д.) и/или составления калькуляций, расчетов, смет расходов.

Таблица 1

Бухгалтерский учет на предприятии оптовой торговли по включению ТЗР в стоимость приобретенных товаров

№ п/п Операции Дата Коррес-
понди-
рующий счет
Сумма, грн
Д-т К-т
1 2 3 4 5 6
Вариант приобретения нескольких видов товаров у поставщиков на условиях их оплаты после поставки и включения ТЗР в первоначальную стоимость товаров. В ТЗР включены затраты на транспортировку
1. Получены от поставщиков товары (кондиционеры) 04.07.2001 г. 2811 631 320000,00
2. Получены от поставщиков товары (газовые плиты) 04.07.2001 г. 2811 631 60000,00
3. Отражается НДС по полученным товарам 04.07.2001 г. 6412 631 76000,00
4. Произведена оплата поставщикам за полученные товары - кондиционеры на сумму 384000,00 грн, в т. ч. НДС, и газовые плиты - на сумму 72000,00 грн, в т. ч. НДС, итого на сумму 456000,00 грн 06.07.2001 г. 631 311 456000,00
Согласно товаротранспортным документам, получены услуги, оказанные транспортной организацией по транспортировке товара. Стоимость услуг - 1080,00 грн, в т. ч. НДС. В соответствии с пунктом 9 П(С)БУ 9, стоимость таких услуг включается в первоначальную стоимость приобретенных товаров. Стоимость приобретенных запасов определяем по расчету (см. таблицу 2). Общую сумму затрат по транспортировке отражаем на счете учета товаров
5. Относим расходы по транспортировке в первоначальную стоимость приобретенных товаров 04.07.2001 г. 2811 631 900,00
6. Отражается НДС по полученным от транспортного предприятия предварительно оплаченным услугам 04.07.2001 г. 6412 631 180,00
7. Произведена оплата транспортному предприятию за доставку товаров со склада поставщика на склад предприятия-покупателя, в т. ч. НДС 09.07.2001 г. 631 311 1080,00

Таблица 2

Расчет распределения транспортно-заготовительных расходов и определения первоначальной стоимости приобретенных товаров, в грн
Наименование товаров Стоимость товара по цене приобре-
тения
Величина транспортно-
заготови-
тельных расходов
Первоначальная стоимость приобретен-ных товаров с включением ТЗР, гр. 2 + гр. 3
1 2 3 4
1. Бытовые кондиционеры, 80 шт. по 4000 грн за шт. 320000,00 757,89 320757,89
2. Газовые плиты, 60 шт. по 1000 грн за шт. 60000,00 142,11 60142,11
3. Итого 380000,00 900,00 380900,00
Порядок расчета транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на единицу стоимости приобретенных товаров: (общие затраты по транспортировке : общую стоимость приобретенных товаров) х стоимость вида товаров. Например, затраты по транспортировке бытовых кондиционеров: (900,00 : 380000,00) х 320000,00 = 757,89 грн; затраты по транспортировке газовых плит: (900,00 : 380000,00) х 60000,00 = 142,11 грн

Для организации учета товаров предприятие устанавливает соответствующий порядок распределения ТЗР и включения их в стоимость приобретенных товаров. На практике торговые предприятия используют метод включения ТЗР в стоимость приобретенных товаров пропорционально предварительно выбранному измерителю (базе). В качестве базы распределения могут быть использованы, например, стоимость приобретенных товаров, количество тонно-километров по перевозке товаров, количество приобретенных товаров в натуральных измерителях (тонны, штуки). В примере (таблица ) такой базой является стоимость приобретенных товаров.

Принципиальные положения такого порядка подробно рассмотрены нами в предыдущих уроках школы бухгалтера, и поскольку он подходит и для предприятий оптовой торговли, в сегодняшнем уроке мы его не рассматриваем.

Покажем на примере формирование первоначальной стоимости приобретенных товаров на предприятиях оптовой торговли (таблица 1). Операции по ТЗР отражаются на субсчетах учета товаров.

Расчет первоначальной стоимости приобретенных товаров с включением в них стоимости ТЗР, использованный при составлении таблицы 1, показан в таблице 2.

2.3.3. Учет транспортно-заготовительных расходов на предприятиях розничной торговли

Порядок определения величины ТЗР на предприятиях розничной торговли не отличается от такого же порядка, принятого в других отраслях.

Необходимо иметь в виду, что на этих предприятиях себестоимость реализованных товаров (в состав себестоимости входят ТЗР) определяется как разница между продажной стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на данные товары. Торговая наценка может быть разной для различных товаров, и это необходимо принимать во внимание при первоначальной оценке товаров уже на стадии их приобретения. Еще большее значение имеет учет товаров с разной, причем значительно отличающейся величиной торговой наценки, на торговых предприятиях при учете ТЗР на отдельном субсчете (об этом в конце нашего урока), а также при выбытии товаров (подробнее рассмотрим в следующих подачах об учете запасов).

Таким образом, на предприятиях розничной торговли целесообразно группировать товары с близкими (или не очень отличающимися) уровнями торговой наценки на отдельных субсчетах и при формировании первоначальной стоимости приобретенных товаров отражать в учете величину первоначальной стоимости запасов в соответствии с группировками по уровням торговой наценки. Такой метод бухгалтерского учета положен в основу рассматриваемых далее в уроке возможных вариантов определения первоначальной стоимости товаров с учетом ТЗР.

Таблица 3

Расчет цены приобретенного предприятием А товара с включением в цену ТЗР, в грн

№ п/п Наиме-
нование товара
Коли-
чество единиц, шт.
Заку-
почная цена за единицу
Стоимость партии товара по заку-
почным ценам, (гр. 3 х гр. 4)
Приходится ТЗР на партию товара* Приходится ТЗР на единицу товара,
(гр. 6 : гр. 3)
Итого цена единицы товара с ТЗР,
(гр. 4+ гр. 7)
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Портмоне 530 39,58 20977,40 123,17 0.23 39,81
2. Сумка 290 44,00 12760,00 74,92 0,26 44,26
3. Обувь 150 280,36 42054,00 246,91 1,65 282,01
Итого - - 75791,40 445,00 - -

* Расчетно: величина ТЗР, приходящаяся на группу товара (пропорционально стоимости приобретенных товаров).

Например, по портмоне 445 : 75791,4 х 20977,40 = 123,17 грн,

по сумкам - 445 : 75791,4 х 12760,00 = 74,92 грн;

по обуви - 445 : 75791,4 х 42054,00 = 246,91 грн.

Таблица 4

Расчет продажной цены приобретенных предприятием А товаров, вариант 1, в грн

№ п/п Наиме-
нование изделия
Цена изделия без торговой наценки Торговая наценка Цена с торговой наценкой НДС, 20% Продажная цена с НДС (гр. 6+гр. 7)
в % к цене в грн
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Портмоне мужское кожаное 39,81 20% 7,96 47,77 9,55 57,32
2. Сумка мужская кожаная 44,26 21% 9,30 53,56 10,71 64,27
3. Обувь мужская кожаная, за пару 282,01 40% 112,80 394,81 78,96 473,77

2.3.3.1. Использование метода оценки товаров по ценам продажи, предусмотренного П(С)БУ 9 "Запасы"

Предприятия розничной торговли, осуществляющие учет товаров по ценам реализации, в процессе оценки поступивших товаров выполняют следующие операции:

1) оприходование товаров на склад предприятия по стоимости их приобретения с учетом ТЗР, связанных с приобретением данных товаров или отражением ТЗР на отдельном субсчете;

2) осуществление торговой наценки и передача товара в торговую сеть для реализации.

Такая стандартная процедура, на первый взгляд, не вызывает никаких серьезных проблем. Однако проблема существует, и она является следствием метода оценки выбытия (реализации) товаров, заложенного в п. 22 П(С)БУ 9. Почему мы говорим об оценке выбытия товаров и как это связано с поступлением товаров, станет ясно несколько позже. Итак, в п. 22 П(С)БУ 9 сказано, что данный метод применяется предприятиями, имеющими значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Что это такое - приблизительно одинаковый уровень? В П(С)БУ 9 ответа на данный вопрос не найдете. Как же быть? Единственной зацепкой, позволяющей решить его, может послужить п. 16 П(С)БУ 7, в соответствии с которым предприятие переоценивает объект основных средств, если остаточная стоимость значительно (более чем на 10%) отличается от справедливой стоимости на дату баланса. Следовательно, можно допустить, что разницу в 10% торговой наценки по различным товарам или товарным группам нельзя считать одинаковым уровнем торговой наценки.

Однако, решив одну проблему, мы сталкиваемся с другой. Каким же методом оценивать выбытие товаров предприятиям торговли, имеющим значительно отличающийся уровень торговой наценки по разным группам товаров, если в П(С)БУ 9 он не указан?

На наш взгляд, единственным выходом из данной ситуации будет отнесение товаров с разным (отличающимся на 10%) уровнем торговой наценки на разные субсчета второго или даже третьего порядка счета 28. Осуществлять такое разделение необходимо на стадии приобретения товаров и наценки. Кроме того, необходимо осуществлять аналогичное разделение и ТЗР, относящихся к товарам с различным уровнем торговой наценки, и самой торговой наценки.

В последующем при определении объема торговой наценки по реализованному товару необходимо осуществлять расчет, предусмотренный п. 22 П(С)БУ 9, но отдельно по каждой группе товаров, имеющих приблизительно одинаковый уровень торговой наценки и соответствующих им ТЗР (при условии отражения их на отдельных субсчетах) и собственно торговой наценки. Как это делать, можно увидеть на конкретных примерах в следующих публикациях школы, посвященных реализации товаров. А сейчас, учитывая все вышеизложенное, возвращаемся к отражению операций по поступлению товаров на предприятие.

2.3.3.2. Учет транспортно-заготовительных расходов на предприятиях розничной торговли без открытия отдельного субсчета для отражения ТЗР

В случае если предприятия розничной торговли не открывают субсчет для учета ТЗР, они распределяют величину таких затрат между отдельными единицами товаров, используя порядок распределения пропорционально выбранной базе. В разделе 2.3.2 данного урока названный метод был проиллюстрирован с отражением операции в бухгалтерском учете. В приведенных ниже расчетах использованы отдельные принципиальные положения такого методического подхода для отражения ТЗР на предприятиях розничной торговли.

Рассмотрим на условном примере распределение и включение ТЗР в стоимость приобретенных товаров.

Например, имеются следующие исходные данные по предприятию розничной торговли (предприятие А).

Таблица 5

Ведомость учета первоначальной стоимости приобретенных товаров и стоимости по продажным ценам товаров, приобретенных за плату на предприятии А (вариант 1) в октябре 2001 г., в грн

№ п/п Наиме-
нование товара
Коли-
чество, шт.
Стоимость товара по заку-
почным ценам
Транс-
портно-
загото-
вительные расходы
Итого перво-
начальная стоимость приобре-
тенных товаров (гр. 4 + гр. 5)
Сумма торговой наценки Стоимость товара по прода-
жным ценам
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Портмоне мужское кожаное 530 20977,40 123,17 21100,57 4218,80 25319,37
2. Сумка мужская кожаная 290 12760,00 74,92 12834,92 2697,00 15531,92
3. Обувь мужская кожаная 150 42054,00 246,91 42300,91 16920,00 59220,91
Итого - 75791,40 445,00 76236,40 23835,80 100072,2

Условие 1. Предприятие в октябре 2001 г. приобрело партию кожаных изделий в следующем ассортименте (см. таблицу 3).

Условие 2.* Погрузку, доставку и выгрузку приобретенного товара осуществила специализированная транспортная организация. Транспортно-заготовительные расходы на доставку данной партии кожаных изделий составляют (без НДС): перевозка партии товара - 400 грн, погрузочно-разгрузочные работы - 45 грн, итого - 445 грн.


* Внимание! Указанные выше два условия принимаются неизменными в качестве основы в рассмотренных далее в уроке вариантах отражения ТЗР на предприятиях розничной торговли.


Выполним расчет цены единицы товара с учетом ТЗР, используя следующие исходные данные (см. таблицу 3).

Условие 3. На предприятии установлены следующие размеры торговой наценки - (в процентах к покупной стоимости товара с ТЗР): портмоне - 20%, сумка - 21%, обувь - 40%. Данное условие в уроке используется как вариант 1.

Проведем группировку (объединение) записей для учета товаров по счетам бухгалтерского учета по признаку близости (совпадения) величины торговой наценки на группы товаров. В рассматриваемом примере это будут субсчета 2821 "Товары в торговле с уровнем наценки, приближенным к 20%" и 2822 "Товары в торговле с уровнем наценки, приближенным к 40%" (см. таблицу 6 ).

Таблица 6

Бухгалтерский учет на предприятии розничной торговли по включению стоимости ТЗР в стоимость приобретенных товаров, вариант 1

№ п/п Операции Дата Корреспон-
дирующий счет
Сумма, грн
Д-т К-т
1 2 3 4 5 6
Вариант приобретения нескольких видов товаров у поставщиков на условиях их оплаты после поставки и включения транспортно-заготовительных расходов в первоначальную стоимость товаров, сгруппированных по близким уровням торговой наценки
1. Предоплата транспортной организации за транспортировку и погрузочно-разгрузочные работы 03.10.2001 г. 371 311 534,00
2. Отражена сумма налогового кредита по НДС 03.10.2001 г. 641 644 89,00
3. Получены от поставщиков товары (кожгалантерея) 04.10.2001 г. 2821 631 33757,40
4. Получены от поставщиков товары (обувь) 04.10.2001 г. 2822 631 42054,00
5. Отражается НДС по полученным товарам 04.10.2001 г. 6412 631 15158,28
6. Произведена оплата поставщикам за полученные товары по группе "Кожгалантерея" и "Обувь мужская" - на сумму 90949,68 грн, в т. ч. НДС 05.10.2001 г. 631 311 90949,68
Согласно товаротранспортным документам, получены услуги, оказанные по транспортировке и погрузке товара, стоимость - 534,00 грн, в т. ч. НДС. Стоимость таких услуг включается в первоначальную стоимость приобретенных товаров. Поскольку приобретенные товары на предприятии отражаются на разных счетах, следовательно, и транспортные услуги должны быть распределены на соответствующие счета по группам товаров (в данном случае пропорционально стоимости приобретенных товаров)
7. Включаем расходы по транспортировке в первоначальную стоимость приобретенных товаров (группа "Кожгалантерея") (см. таблицу 5), 123,17 + 74,92 = 198,09 04.10.2001 г. 2821 631 198,09
8. Включаем расходы по транспортировке в первоначальную стоимость приобретенных товаров ("Обувь") (см. таблицу 5) 04.10.2001 г. 2822 631 246,91
9. Отражается НДС по полученным от транспортного предприятия предварительно оплаченным услугам 04.10.2001 г. 6412 631 89,00
10. Перевод предоплаты в счет расчетов с транспортной организацией после выполнения ею обязательств по транспортировке и погрузочно-разгрузочным работам 05.10.2001 г. 631 371 534,00
Первоначальная стоимость приобретенных изделий группы "Кожгалантерея" (портмоне и сумки) составит (см. таблицу 5): 21100,57 грн + 12834,92 грн = 33935,49 грн. Первоначальная стоимость портмоне и сумок оформляется бухгалтерскими справками по двум видам товаров, входящих в группу Первоначальная стоимость приобретенной обуви (см. таблицу 5): 42300,91 грн. Первоначальная стоимость обуви оформляется бухгалтерской справкой
11. Отражена сумма торговой наценки на проданные товары группы "Кожгалантерея", 4218,80 + 2697,00 = 6915,80 грн (см. таблицу 5) 31.10.2001 г. 2821 285 6915,80
12. Отражена сумма торговой наценки на проданные товары группы "Обувь" (см. таблицу 5) 31.10.2001 г. 2822 285 16920,00

Таким образом, используя исходные данные и выполненные ранее расчеты, определение цены товара с торговой наценкой и продажной ценой приобретенных изделий по варианту 1 можно представить так (см. таблицу 4).

Первоначальная стоимость приобретенных товаров с включением в нее ТЗР должна устанавливаться на основе записей в определенном регистре бухгалтерского учета. Таким регистром аналитического учета может служить предлагаемая ниже в уроке Ведомость учета первоначальной стоимости приобретенных товаров (см. таблицу 5). Форма данного регистра не регламентирована директивными органами Украины. При использовании на практике данной или иной аналогичной формы она должна быть утверждена руководителем и входить в перечень документов, обосновывающих учетную политику предприятия.

Покажем отражение операций по приобретению товаров в бухгалтерском учете (см. таблицу 6).

Продолжение следует.

Владимир ПАНТЕЛЕЕВ


Нормативная база

1. Закон Украины от 16.07.99 г. №996 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

2. Типовое положение о составе расходов оборота и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утвержденное постановлением КМУ от 18.03.96 г. №334.

3. Приказ Минстата от 21.06.96 г. №193 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов".

4. П(С)БУ 7. - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. №137, с изменениями и дополнениями.

5. П(С)БУ 9. - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. №246.

6. Инструкция о Плане счетов. - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua