Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#42'2001: Практичная бухгалтерия - Практика

Пять примеров того, как вас не должны штрафовать

Степан РЕВИЧ,
финансовый директор АФ "Дебет-Кредит Консалтинг"


Первые впечатления от Закона №2181 не могли не радовать. В части уменьшения размера штрафных санкций, применяемых по итогам проверок (пп. 17.1.3 ст. 17 Закона) вместо штрафных санкций в размере 100% (для налога на прибыль - 30%) всем было обещано "не более двадцати пяти процентов...".

Но, как выяснилось, 25% в Украине иногда больше 30%, а порой это даже и все 100%.

ГНА Украины письмом №5420/7/ 23-3317 от 25.04.2001 г. (далее - письмо №5420) разъяснила порядок применения штрафных санкций, предусмотренных пп. 17.1.3 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 г. №2181-III. При этом налоговая, по нашему мнению, несколько "передергивает" нормы закона. Проанализируем пп. 17.1.3 Закона №2181 и сравним результат с мнением должностных лиц ГНАУ. Для этого рассмотрим несколько примеров.

Пример 11

Плановая выездная проверка, завершенная 27.12.2001 г., охватывает период с 01.10.2000 г. по 01.10.2001 г. По результатам проверки по налогу на прибыль установлено, что предприятие занизило налоговое обязательство по налогу на прибыль за IV квартал 2000 года на 5000 грн и за I квартал 2001 года - на 5000 грн, а также завысило налоговое обязательство за II и III кварталы 2001 года на 5000 грн в каждом (см. схему 1). Налоговое уведомление и решение о применении штрафных санкций вручены должностным лицам предприятия 04.12.2001 г.

Схема 1

IV квартал 2000 года I квартал 2001 года II квартал 2001 года III квартал 2001 года
-5000 грн (занижено налоговое обязательство) -5000 грн (занижено налоговое обязательство) + 5000 грн (завышено налоговое обязательство) + 5000 грн (завышено налоговое обязательство)

Схема 2

  Начало проверки Конец проверки Принятие решения о применении штрафных санкций
Январь 2001 г. 13.11.2001 г. 20.11.2001 г. 27.11.2001 г.
-10000 грн (занижено налоговое обязательство) Переплата по карточ-
ке лицевого счета по НДС = 100 грн
Переплата по карточ-
ке лицевого счета по НДС = 1000 грн
Переплата по карточ-
ке лицевого счета по НДС = 8000 грн

Всего по результатам проверки следует доначислить налоговое обязательство: 0 грн. А поскольку не выполнено обязательное условие (доначисление суммы налогового обязательства), то штрафные санкции не применяются.

Мнение налоговой по этому вопросу - прямо противоположное. Она считает, что суммы штрафных санкций рассчитываются отдельно по каждому из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), в которых обнаружено нарушение налогового законодательства независимо от результатов проверки плательщика налогов за другие периоды.

При приведенных выше условиях ГНАУ предлагает применять штрафные санкции в следующих размерах:

на сумму недоимки по результатам IV квартала 2000 года:

5000 грн х 5% х 5 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 1250 грн.

На сумму недоимки по результатам I квартала 2001 года:

5000 грн х 5% х 4 (количество периодов) = 1000 грн.

Всего по результатам проверки: 1250+1000=2250 грн.

Недоимкой ГНАУ считает сумму в 10000 грн (объяснение, почему именно недоимка, см. рядом среди ответов на вопросы). Поэтому максимальный размер штрафных санкций, по мнению ГНАУ, не должен превышать 10000 х 25% = 2500 грн.

Всего по результатам проверки ГНИ применит штрафные санкции в размере 2250 грн.

Пример 22

Плановая выездная проверка, завершенная 20.11.2001 г., охватывает период с 01.10.2000 г. по 01.10.2001 г. По результатам проверки по налогу на добавленную стоимость установлено, что предприятие занизило налоговое обязательство за январь 2001 года на 10000 грн.

При этом на момент принятия решения о применении штрафных санкций у предприятия по карточке лицевого счета по НДС была переплата в размере 8000 грн (без учета доначисленных ГНИ 10000 грн) (см. схему 2 на с. 35). Налоговое уведомление и решение о применении штрафных санкций по результатам проверки направлено предприятию 3 декабря 2001 года.

Всего по результатам проверки органами ГНС будет доначислено налоговое обязательство - 10000 грн. Соответственно ГНИ, учитывая требования письма №5420, будет применять санкции к сумме 10000 грн.

Схема 3

IV квартал 2000 г. I квартал 2001 г. II квартал 2001 г. III квартал 2001 г.
Отклонения не установлены -7000 грн (занижено налоговое обязательство) Отклонения не установлены Отклонения не установлены
  Момент возникновения недоимки по версии ГНАУ Подана налоговая декларация. В ней занижены обязательства на 7000 грн. Они не уплачены в срок. Возникает недоимка.  

Схема 4

I квартал 2001 года II квартал 2001 года III квартал 2001 года IV квартал 2001 года
Занижение не установлено -2 грн (занижено налоговое обязательство) + 2 грн (завышено налоговое обязательство) -1 грн (занижено налоговое обязательство)

На сумму недоимки по результатам I января 2001 года:

10000 грн х 5% х 12 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 6000 грн. Учитывая то, что 6000 грн > 2500 (25% х 10000), будут применены штрафные санкции в размере 2500 грн.

В соответствии с положениями Закона №2181, недоимкой в нашем случае будут: 10000 - 8000 (сумма переплаты на момент принятия решения о применении штрафных санкций) = 2000 грн. Именно на эту сумму и должны быть начислены штрафные санкции.

Пример 33

Плановая выездная проверка, завершенная 04.12.2001 г., охватывает период с 01.10.2000 г. по 01.10.2001 г. По результатам проверки установлено, что предприятие занизило налоговое обязательство по налогу на прибыль в поданной им налоговой декларации за 1 квартал 2001 года на 7000 грн (схема 3). Налоговое уведомление и решение о применении штрафных санкций вручены должностным лицам предприятия 12.12.2001 г.

Всего по результатам проверки органы ГНС доначислят налоговое обязательство в размере 7000 грн, при этом будут применять штрафные санкции на сумму недоимки по результатам I квартала 2001 года:

7000 грн х 5% х 4 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 1400 грн.

Однако, в соответствии с Законом №2181, на сумму недоимки по результатам I квартала 2001 года следовало бы начислить штрафные санкции в размере 7000 грн х 5% х 3 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 1050 грн.

Пример 44

Плановая выездная проверка, завершенная 27.03.2002 г., охватывает период с 01.01.2001 г. по 01.01.2002 г. По результатам проверки установлено, что предприятие занижало налоговое обязательство по налогу на прибыль в поданных им налоговых декларациях за полугодие 2001 года, и за 2001 год (схема 4). Налоговое уведомление и решение о применении штрафных санкций вручены должностным лицам предприятия 02.04.2002 г.

Всего по результатам проверки следует доначислить налоговое обязательство - 1 грн. Учитывая вышеприведенные толкования, на сумму недоимки по результатам проверки (1 грн) следовало бы начислить штрафные санкции в размере:

1 грн х 5% х 2 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 0,1 грн. Учитывая то, что сумма штрафных санкций не может быть меньше 170 грн, ГНИ должна начислить 170 грн.

Как же поступит ГНИ? При приведенных выше условиях она будет применять штрафные санкции в следующих размерах:

на сумму недоимки по результатам II квартала 2001 года:

2 грн х 5% х 4 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 0,4 грн. Поскольку эта сумма санкций по каждой из недоимок не может быть меньше 170 грн (с точки зрения ГНАУ), то применят 170 грн;

на сумму недоимки по результатам IV квартала 2001 года:

1 грн х 5% х 2 (количество периодов с момента возникновения недоимки до получения налогового уведомления) = 0,1 грн. Поскольку эта сумма санкций по каждой из недоимок не может быть меньше 170 грн, то применят 170 грн.

Всего по результатам проверки применят 340 грн штрафных санкций.

Пример 5

Акт проверки плательщика датирован 24.10.2001 г. По ее результатам установлена недоимка по налогу на добавленную стоимость за август 2001 года в сумме 3000 грн.

Приведем возможные варианты развития событий.

Вариант 1.

Начальник (заместитель) ГНИ принимает решение о применении штрафных санкций 29.10.2001 г. Оно направлено плательщику вместе с налоговым уведомлением 30.10.2001 г.

В этом случае размер штрафных санкций, которые начислит ГНИ, в соответствии с пп. 17.1.3 Закона №2181, составит: 3000 грн х 5% х 35 = 450 грн.

Вариант 2.

Начальник (заместитель) ГНИ принимает решение о применении штрафных санкций 02.11.2001 г., и в этот же день оно отправлено плательщику вместе с налоговым уведомлением.

В этом случае размер штрафных санкций, которые начислит ГНИ, составит: 3000 грн х 5% х 46 = 600 грн.

Одно в этой ситуации может радовать: максимальный размер штрафной санкции составит 25% от суммы недоимки.

Количество налоговых периодов, за каждый из которых считают 5%, определяется за срок, на который приходится получение налогоплательщиком налогового уведомления. Налоговое уведомление в случае применения штрафных санкций можно составить только на основании решения о применении штрафных санкций. Таким образом, ГНИ может определять размер санкций за счет замедления или, наоборот, ускорения рассмотрения актов документальных проверок. Такие ситуации могут иметь место в случаях, если проверки будут заканчиваться в последней декаде отчетного периода, поскольку тогда имеется возможность применять решение о применении штрафных санкций (и направить налоговое уведомление), как в текущем отчетном периоде, так и в следующем.


Примечания:

1 См. ответ на вопрос 1.

2 См. ответ на вопрос 2.

3 См. ответ на вопрос 3.

4 Cм. ответ на вопрос 4

5Три - количество налоговых периодов с августа по октябрь

6Четыре - количество налоговых периодов с августа по ноябрь


1. Каковы условия для применения штрафных санкций?

Штрафные санкции применяются:

1. В случае если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства плательщика налогов.

2. Если доначисление произведено в случае, когда результаты документальных проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях (т. е. по основаниям, изложенным в подпункте "б" подпункта 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона №2181).

2. Что такое недоимка?

На вопрос, как следует понимать термин "недоимка", ГНАУ на своем веб-сайте отвечает: "Недоимка - это разница между суммой налогового обязательства плательщика, определенного по результатам проверки, и суммой такого налогового обязательства, определенного плательщиком самостоятельно в поданной им налоговой декларации (расчете)... Также следует учитывать, что излишне внесенные в бюджеты всех уровней суммы незадекларированных налоговых обязательств (переплат) не учитываются при расчете штрафных санкций в отношении определенных контролирующим органом сумм налоговых обязательств по результатам документальных проверок" (из письма №5420).

Пропытаемся выяснить, что имел в виду законодатель под термином "недоимка" в пп. 17.1.3. Закона №2181, поскольку штраф применяется именно к ней.

Закон №2181, к сожалению, не дает определения этого термина. В соответствии с п. 17.1.3, в случае если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства налогоплательщика по данным документальных проверок, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере пяти процентов от суммы недоимки...

На первый взгляд может показаться, что под недоимкой законодатель в этом пункте понимает доначисленную сумму налогового обязательства. Именно так этот термин толкует ГНАУ, и не в последнюю очередь потому, что это ей на руку.

Однако такое мнение ГНАУ опровергает анализ пп. 17.1.4, в котором законодатель предусматривает применение штрафных санкций в процентах к сумме доначисленного налогового обязательства. А следовательно, если бы в пп. 17.1.3 он имел в виду то же самое, то написал бы о применении штрафа в размере пяти процентов от суммы доначисленного налогового обязательства.

Поскольку Закон №2181 не дает ответа на вопрос, что же имеется в виду под термином "недоимка", попытаемся найти ответ в Большом толковом словаре современного украинского языка (Составитель и главный редактор В.Т. Бусел. - К.; Ирпинь: ВТФ "Перун", 2001. -1440 с.): "Недоимка - неполная или недостаточная плата за что-либо.//Сумма денег, остающаяся до полной оплаты; недоданная часть до полной оплаты".

В связи с вышеприведенным можно утверждать, что под недоимкой следует понимать фактически неуплаченную сумму доначисленного налогового обязательства.

Остается только вопрос, на какой момент неуплаченной: на начало проверки, дату составления акта проверки или дату принятия решения о применении штрафных санкций?

Поскольку датой применения штрафных санкций является дата принятия решения о применении штрафных санкций, а они применяются к сумме недоимки, то очевиден тот факт, что ее следует определять именно на момент принятия такого решения.

Конечно, ГНАУ никогда этого не признает. Но, учитывая вышеприведенные аргументы, можно доказать это в суде, тем более что, если санкции уже применены, то отступать некуда.

Такая ситуация может привести к тому, что платежеспособные плательщики смогут вообще не платить штрафных санкций, произведя достаточные переплаты по карточкам лицевых счетов. Даже после получения акта на руки еще остается время до принятия решения. Если успеть уплатить суммы, доначисляемые налоговым органом, у предприятия не будет недоимки на момент принятия решения. А тогда уж применение санкций штрафных санкций не предусмотрено.

3. Когда возникает недоимка?

"При расчете штрафных санкций, в соответствии с подпунктом 17.1.3 Закона №2181, налоговым периодом, на который приходится недоимка налогового обязательства, следует считать период, на который приходится нарушение, а не период, в котором наступает срок уплаты налога, сбора или обязательного платежа" - такой комментарий ГНАУ приводит в письме №5420.

На наш взгляд, точка зрения ГНАУ - ложна. Учитывая вышеизложенное толкование термина "недоимка", не может возникнуть недоимка по налоговому обязательству, срок уплаты которого еще не наступил?

Кроме того, ГНАУ делает взаимоисключающие выводы, предлагая, что: "Недоимка - это разница между суммой налогового обязательства плательщика, определенного по результатам проверки, и суммой такого налогового обязательства, определенного плательщиком самостоятельно в поданной им налоговой декларации (расчете)".

То есть пока плательщик не подал налоговую декларацию (а она всегда подается в налоговом периоде, следующем за отчетным), до тех пор он и не занижал налоговое обязательство. А это противоречит мнению ГНАУ, приведенному в письме №5420.

Итак, можно утверждать, что недоимка возникает только после установленных сроков уплаты налогового обязательства, причем следует учитывать переплату по карточке лицевого счета.

4. Что такое "максимальный" и "минимальный" размер штрафных санкций?

В качестве аргумента в пользу собственного толкования термина "недоимка" ГНАУ приводит следующий вывод: "В случае если сумма начисленных штрафных санкций по каждой из сумм недоимок меньше десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, минимальный размер штрафных санкций (170 грн) применяется отдельно по каждой из таких сумм" (письмо №5420).

Процитируем пп. 17.1.3. Закона №2181:

"...не больше двадцати пяти процентов такой суммы". "Такой суммой" может быть только сумма недоимки. Поэтому 25% - максимальная величина штрафа по результатам всей проверки;

"...не меньше десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан". То есть опять речь идет об общей сумме штрафа по результатам всей проверки. Следовательно, минимальный размер штрафа в размере 170 грн - это штраф по результатам всей проверки, а не за один отчетный период, в течение которого существует недоимка.

5. Когда штрафные санкции не применяются?

До 01.04.2001 г. (дата вступления в силу Закона №2181) условия для неприменения штрафных санкций были следующими:

по налогу на прибыль было предусмотрено, что не применяется финсанкция в виде штрафа в размере 30% к налогоплательщикам, которые до начала проверки налоговым органом:

1. обнаружили факт занижения налогооблагаемой прибыли;

2. письменно уведомили об этом налоговый орган;

3. уплатили сумму недоимки, а также пеню, исчисленную исходя из 120 процентов учетной ставки НБУ, действовавшей на момент уплаты, начисленную на полную сумму недоимки за весь ее срок.

По всем другим налогам, сборам (обязательным платежам) предусматривалось, что штрафные санкции не применяются если предприятие, учреждение, организация или гражданин-плательщик до начала проверки органами государственной налоговой службы:

1. самостоятельно обнаружили нарушение в исчислении налога, другого обязательного платежа;

2. письменно уведомили об этом органы государственной налоговой службы (учли суммы недовнесених (излишне внесенных) налогов, других обязательных платежей в поданных в орган ГНС налоговых декларациях, расчетах за последующие отчетные периоды);

3. осуществили соответствующие расчеты с бюджетом и государственным целевым фондом (подали в учреждение банка платежное поручение на уплату надлежащей суммы налога, другого обязательного платежа).

После 1 апреля ситуация изменилась. В письме №5420 ГНАУ приводит свою трактовку условий неприменения штрафных санкций, предусмотренных пп.17.1.3. Закона №2181: "Вышеупомянутые штрафные санкции не применяются, если налогоплательщик самостоятельно до начала проверки обнаружил ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации, и выполнил все обязательные условия, предусмотренные действующим на момент внесения изменений законодательством, а именно:

- до 01.04 2001 г. - начислить и уплатить сумму налога или платежа, пеню и письменно уведомить налоговый орган (учесть суммы недовнесенных (излишне внесенных) налогов, других обязательных платежей в поданных в орган государственной налоговой службы налоговых декларациях, расчетах за последующие отчетные периоды);

- после 01.04.2001 г. - определить и уплатить сумму недоимки и штраф в размере десяти процентов от суммы такой недоимки, подать налоговому органу новую налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели. Это правило не применяется, если налогоплательщик не подает налоговую декларацию за период, в течение которого произошла недоимка налогового обязательства, а также судом установлено совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физическим лицом - налогоплательщиком по преднамеренному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства.

В случае если плательщиком не выполнены все обязательные условия в полном объеме, штрафные санкции применяются в общеустановленном порядке".

С точкой зрения ГНАУ можно согласиться только частично. Условие уплатить сумму налога или платежа и пеню до 01.04.2001 г. является одним из обязательных для неприменения штрафных санкций только по налогу на прибыль.

Для всех других налогов, сборов (обязательных платежей) хватало и предоставления платежного поручения в учреждение банка на уплату налога, другого обязательного платежа. При этом такой налог или другой обязательный платеж мог быть не уплачен ввиду отсутствия средств на расчетном счете. Предоставление платежного поручения на уплату суммы пени не предусматривалось в качестве необходимого условия неприменения санкций.


О порядке применения штрафных санкций по итогам документальных проверок

Письмо ГНАУ от 25.04.2001 г. №5420/7/23-3317 (извлечение)

Начиная с 01.04.2001 г. нормы ответственности за правонарушения в сфере налогообложения регулируются статьей 17 Закона Украины от 21.12.2000 г. №2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон), подпунктом 17.1.3 которой предусмотрено, что в случаях если по данным документальных проверок деятельности налогоплательщика устанавливаются факты занижения его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, к такому плательщику применяются штрафные санкции в размере 5% от суммы недоимки за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоимка, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления, но не более 25% такой суммы и не менее 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.

Поэтому суммы штрафных санкций рассчитываются отдельно по каждому из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), в которых обнаружены нарушения налогового законодательства независимо от результатов проверки налогоплательщика за другие периоды.

В случае если сумма начисленных штрафных санкций по каждой из сумм недоимок меньше 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, минимальный размер штрафных санкций (170 грн) применяется отдельно по каждой из таких сумм.

При расчете штрафных санкций, в соответствии с подпунктом 17.1.3, налоговым периодом, на который приходится недоимка налогового обязательства, следует считать период, на который приходится нарушение, а не период, в котором наступает срок уплаты налога, сбора или обязательного платежа (например, при выявлении нарушения в начислении налога за III квартал 2000 года и сроках уплаты плановых платежей по такому налогу в IV квартале налоговым периодом, на который приходится недоимка, считается III квартал).

Также следует учитывать, что излишне внесенные в бюджеты всех уровней суммы незадекларированных налоговых обязательств (переплаты) не учитываются при расчете штрафных санкций по определенным контролирующим органом суммам налоговых обязательств по результатам документальных проверок.

Вышеупомянутые штрафные санкции не применяются, если налогоплательщик самостоятельно до начала проверки обнаружил ошибки, содержавшиеся в ранее поданной им налоговой декларации, и выполнил все обязательные условия, предусмотренные действующим на момент внесения изменений законодательством, а именно:

- до 01.04.2001 г. - начислить и уплатить сумму налога или платежа, пеню и письменно уведомить налоговый орган (учесть суммы недовнесених (излишне внесенных) налогов, других обязательных платежей в поданных в орган государственной налоговой службы налоговых декларациях, расчетах за последующие отчетные периоды);

- после 01.04.2001 г. - определить и уплатить сумму недоимки и штраф в размере десяти процентов от суммы такой недоимки, подать налоговому органу новую налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели. Это правило не применяется, если налогоплательщик не подает налоговую декларацию за период, в течение которого произошла недоимка налогового обязательства, а также судом установлено совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физическим лицом - налогоплательщиком по преднамеренному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства.

В случае если плательщиком не выполнены все обязательные условия в полном объеме, штрафные санкции применяются в общеустановленном порядке.

Одновременно обращаем внимание, что штрафы, предусмотренные подпунктом 17.1.9 статьи 17 Закона, применяются только по тем видам налогов (сборов, платежей), по взиманию которых действующим законодательством предусмотрены две обязательные предпосылки осуществления хозяйственных и других операций - предварительное начисление и уплата налога (сбора, обязательного платежа).

В соответствии со статьей 11 Закона Украины "О системе налогообложения", финансовые (штрафные) санкции по итогам документальных проверок, осуществляемых органами государственной налоговой службы Украины, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок, т. е. по результатам проверок, завершенных после 1 апреля 2001 года, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства применяются в размерах и в порядке, предусмотренных статьей 17 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

Заместитель Председателя  Г. Оперенко 

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua