Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#44'2001: Практичная бухгалтерия - Делай так

Роялти на вашу голову

Владислав ЗИМОВЕЦ, Сергей ЗУБИК


(Продолжение. Начало см. в "ДК" №43)

Определение формы и размера вознаграждения за пользование объектами интеллектуальной собственности

Закон Украины "Об авторском праве и смежных правах" (статья 15) предусматривает, что лицо, имеющее авторское право, вправе требовать уплаты вознаграждения за любое использование его произведения. Вознаграждение может осуществляться в форме одноразового (паушального) платежа, или отчислений за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения (роялти), или комбинированных платежей. Размер и порядок выплаты авторского вознаграждения за создание и использование произведения устанавливаются в авторском договоре или в договорах, заключаемых по доверенности субъектов авторского права организациями коллективного управления с лицами, использующими произведения. Кабинет Министров Украины может устанавливать минимальные ставки авторского вознаграждения и порядок их индексации.

На сегодняшний день Постановлением Кабинета Министров Украины от 18.11.94 г. №784 установлены следующие минимальные ставки авторского вознаграждения:

за публичное исполнение произведений - ставки авторского вознаграждения в процентах от сумм валового сбора, поступающих от продажи билетов за публичное исполнение одного произведения или программы, в зависимости от вида произведения - от 1% до 17% от суммы валового сбора;

за воспроизведение произведений в звуковой (механической) записи в случае их изготовления промышленным способом - 8% отпускной цены каждого выпущенного экземпляра (отпускной ценой считается цена, по которой экземпляры звукозаписи отпускаются производителем для реализации);

за воспроизведение произведений изобразительного искусства и тиражирование в промышленности произведений декоративно-прикладного искусства - в размере от 0,01% (обои) до 5% (малотиражное - до 100 экземпляров - воспроизведение произведений скульптуры, стекла и керамики) от отпускной цены каждого экземпляра изделия искусства.

Пункт 23 Приложения 1 к постановлению КМУ от 18.11.94 г. №784 обязывает пользователей произведений, применяющих минимальные ставки авторского вознаграждения, получить от авторов, их правопреемников, других лиц, которым принадлежит авторское право, или организаций, управляющих имущественными правами авторов на коллективной основе, разрешение на использование произведений, вести точный учет исполняемых произведений и предоставлять авторам или их полномочным представителям по их требованию все необходимые сведения о публичном исполнении произведений.

Указанные ставки являются минимальными и не ограничивают право автора требовать большего вознаграждения. Конкретный размер вознаграждения, порядок и сроки его выплаты определяются авторским договором между пользователем произведения и его автором или лицом, владеющим правами на это произведение, или организацией, управляющей имущественными правами авторов на коллективной основе в пределах полученных от них полномочий.

Порядок определения размера вознаграждения за право использования объектов промышленной собственности законодательством не регламентируется.

В качестве базы для определения суммы роялти при предоставлении права на использование патентов на изобретения и полезные модели, а также на промышленные образцы принимается цена продажи продукции, изготавливаемой по лицензии, т. е. с использованием патентов на изобретения, полезные модели или промышленные образцы.

При предоставлении права на использование торговых марок, знаков для товаров и услуг (или брендов) на практике применяются несколько методик оценки вознаграждения лицензиару, однако базовой методики нет. Наиболее распространен метод рыночного сравнения, т. е. сравнение похожих продуктов, суть которого заключается в том, что рассчитывается дополнительная прибыль, полученная от продажи товаров с соответствующим знаком по сравнению с аналогичным товаром малоизвестных производителей за определенный период времени или от определенных объемов количества продажи. Эта разница и будет стоимостью вознаграждения за пользование знаком на товары. Для более точного определения суммы вознаграждения оценивают доходы, которые может принести пользование конкретным знаком на товары (услуги), доходы от пользования подобными знаками на товары (услуги) и расходы на создание аналогичного знака на товары и услуги.

По сути, формам оплаты и определению базы для расчета размера роялти вознаграждение за использование ноу-хау аналогично вознаграждению по лицензионным договорам, предметом которых является авторское право и патенты.

Платежи за использование франшизы традиционно делятся на две составных части: первый взнос и роялти (сервисная плата). Первый взнос (up front fees) выплачивается франчайзору за лицензию на использование торговой марки, операционной системы и "секретных" рецептов и технологий бизнеса (ноу-хау) в определенный срок после заключения соглашения. Роялти (сервисная плата) выплачивается периодически, как правило, в виде процента от выручки, и может либо принимать форму фиксированной платы, либо быть частью стоимости товара. Последний вариант особенно часто применяется тогда, когда франчайзор одновременно выступает и поставщиком товара.

Как уже указывалось, оценка размера вознаграждения за использование объектов интеллектуальной собственности является предметом договора между лицензиаром и лицензиатом. Учитывая то, что при заключении большинства лицензионных соглашений лицензиат приобретает только ограниченные права относительно предмета лицензии (аналогично аренде материальных активов), наиболее распространенный принцип определения цены лицензии - фиксация в договоре ставок роялти. При этом сумма роялти определяется по доходному или расходному методам.

Налогообложение роялти налогом на прибыль

Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что роялти, как и другие пассивные доходы, получатель включает в состав валового дохода на общих основаниях (подпункт 4.1.4 статьи 4 "Валовой доход"). Такой платеж будет формировать либо его валовые расходы, если актив, за который осуществляется платеж, не подлежит амортизации, либо нематериальные активы - в противном случае. В любом случае для отражения роялти в налоговом учете активы, по которым осуществляются эти платежи, должны быть предназначены для использования в хозяйственной (основной) деятельности налогоплательщика, поскольку эти платежи, согласно подпункту 5.4.2 статьи 5 "Валовые расходы" закона, отнесены к расходам двойного назначения. Этот подпункт закона также указывает, что роялти относится к валовым расходам независимо от того, привели ли соответствующие меры налогоплательщика к увеличению его доходов.

Однако, первое впечатление относительно простоты налогового учета роялти, обманчиво, поскольку, во-первых, операциям роялти присущи свои особенности для различных групп налогоплательщиков, и, во-вторых, налоговое законодательство содержит ряд противоречий, не позволяющих делать однозначные выводы о порядке налогового учета платежей, отнесенных к роялти.

Одной из основных проблем, вызывающих трудности в применении налогового законодательства относительно роялти, является определение собственно самого термина "роялти", которое существенно отличается от его общепринятого определения, и определения, приводимого в других нормативно-правовых актах, в частности в международных договорах (конвенциях) об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной.

Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (часть первая пункта 1.30 статьи 1) определяет роялти как:

"платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения

- за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, прочие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания;

- за приобретение какого-либо патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау)".

Согласно части второй пункта 1.30 статьи 1 закона не считаются роялти платежи за получение объектов интеллектуальной собственности "ѕво владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или отчуждать иным способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины".

Приведенное в законе определение роялти исходит из признака "объекты, за использование которых осуществляется платеж". Каждая из составляющих определения ("объекты авторского права" и "объекты промышленной собственности") содержит, во-первых, перечень конкретных объектов, платежи за использование которых следует классифицировать в качестве роялти, и, во-вторых, условия использования таких объектов.

Хотя определение роялти дано в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и не воспроизводит буквально перечень охраняемых объектов авторского и смежного права, приводимый в Законе Украины "Об авторском праве и смежных правах", однако в целом они соответствуют друг другу.

Что касается формы использования объектов авторского права, то, сопоставляя определения роялти, изложенные в вышеупомянутых законах, можно прийти к следующим выводам. Как уже упоминалось, к авторскому праву относятся личные (неимущественные) и имущественные права автора. Личные права автора не могут быть переданы другим лицам, т. е. они не отчуждаемы. Вступая в правоотношения с другими лицами, заинтересованными в произведении, автор (или лицо, имеющее авторское право) может:

либо передать (уступить) другому лицу авторское право в части имущественных прав,

либо передать права другому лицу на использование произведения в соответствии с условиями авторского договора.

Очевидно, что плата, осуществляемая при передаче (уступке) имущественных прав автора, не соответствует определению роялти, поскольку в таком случае автор или другое лицо, имеющее авторское право, передает (уступает) контрагенту весь комплекс имущественных прав автора, а не только право пользования произведением.

Сравнение приведенного в статье 15 Закона Украины "Об авторском праве и смежных правах" перечня способов использования произведений с определением понятия "пользование" дает возможность сделать умозаключение, что все указанные способы использования произведения предоставляют автору возможность только пользоваться, но не владеть и не распоряжаться им. Следовательно, роялти может возникнуть только в случае предоставления автором или лицом, владеющим авторским правом, разрешения на использование произведения в соответствии с условиями авторского договора. Однако гипотетически отдельные авторские договоры могут содержать условия, не позволяющие платежи по таким договорам относить к роялти.

Поэтому во избежание налоговых рисков каждый авторский договор должен быть тщательно проанализирован на предмет соответствия его условий определению роялти и смежных понятий, содержащихся в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

В отличие от объектов авторского права, регулирование отношений по объектам промышленной собственности осуществляется рядом законов Украины, а именно:

по объектам, права на которые охраняются патентами, - законами Украины "Об охране прав на изобретения и полезные модели" (относительно изобретений и полезных моделей) и "Об охране промышленных образцов" (относительно промышленных образцов),

по знакам на товары и услуги, права на которые охраняются свидетельством, - Законом Украины "Об охране прав на знаки для товаров и услуг".

В то же время относительно таких объектов промышленной собственности, как "торговая марка", "секретный чертеж", "модель", "формула", "процесс", "ноу-хау", не только нет отдельных регулятивных актов, но и вообще законодательных определений этих объектов. Выше мы привели общепринятое определение терминов "торговая марка" и "ноу-хау", используя ненормативные авторитетные источники, и рассмотрели их суть.

Дефиниций таких терминов, как "секретный чертеж", "модель", "формула" и "процесс", нет как в отечественных, так и в международных нормативных актах. По нашему мнению, украинский законодатель, включая в перечень объектов промышленной собственности вышеупомянутые объекты при определении понятия "роялти", имел в виду те объекты, которые являются коммерческой тайной их владельца, но в силу определенных причин на них официально не оформлены охранные документы (патенты). Если такая версия верна, то эти объекты следует относить к ноу-хау, т. е. объектам, принадлежащим к "торговым секретам" владельца.

Таким образом, анализируя структуру промышленной собственности и исходя из сущности (внутреннего содержания) объектов промышленной собственности, в контексте налогового законодательства их следует классифицировать как:

- объекты, охраняемые патентами, - изобретения, полезные модели и промышленные образцы (далее - патенты);

- объекты товарно-знаковой идентификации продукции - знаки для товаров и услуг и торговые марки (далее - товарные знаки);

- объекты, составляющие "торговые секреты" экономического субъекта, - ноу-хау, секретные чертежи, модели, формулы и процессы, не обеспеченные охранными документами (далее - ноу-хау).

Самую большую сложность при применении норм налогового законодательства относительно объектов промышленной собственности представляет собой коллизия, связанная с переходом права собственности на эти объекты.

Согласно абзацу первому пункта 1.30 статьи 1 в части, посвященной платежам за объекты промышленной собственности, под роялти необходимо понимать "...приобретение какого-либо патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайнаѕ" и прочих объектов промышленной собственности. Значит, можно сделать однозначный вывод, что, в отличие от платежей за объекты авторского права, которые будут квалифицироваться как роялти только в случае пользования этими объектами (без перехода права собственности к пользователю), платежи за объекты промышленной собственности будут считаться роялти только при их отчуждении, т. е. с переходом права собственности к правопреемнику.

Вместе с тем, согласно абзацу второму статьи 1.30, такое вознаграждение автоматически не может считаться роялти, поскольку "не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица...". То есть имеет место коллизия в рамках определения термина "роялти", что вызывает трудности в его применении. Поскольку формально выплаты вознаграждения по договорам на приобретение объектов промышленной собственности не являются роялти, исходя из части второй пункта 1.30, а вознаграждения по лицензионным договорам (за пользование объектами промышленной собственности) не могут считаться роялти, исходя из части первой пункта 1.30.

Таким образом, к понятию "роялти" при ведении налогового учета можем отнести вознаграждение, выплачиваемое владельцу за право пользования различными видами интеллектуальной собственности, только с учетом оговорок, изложенных в предыдущем абзаце. А именно: формально с целью налогообложения ни лицензионные платежи за пользование патентами, торговыми марками и ноу-хау, ни платежи за приобретение прав собственности на эти объекты в качестве роялти не идентифицируются. Такое толкование статьи 1.30 дает все основания относить к роялти только вознаграждение за пользование авторскими правами.

Вместе с тем, несмотря на наличие коллизии, вызванной неоднозначной трактовкой термина "роялти", и понимая, что она является следствием ошибки законодателя, допущенной при принятии Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"1, на практике можно воспользоваться нормой подпункта 4.4.1 статьи 4 ("Конфликт интересов") Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами". По этим соображениям мы можем считать платежи за приобретение объектов промышленной собственности платежами роялти (чего, к сожалению, нельзя сделать по платежам за право пользования ими).

Поскольку порядок расчета суммы и сроков уплаты роялти в пункте 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не уточняется (это - "платежи любого вида"), то нет никакой разницы - то ли это часть от выручки, полученной от продажи продукции, изготовленной с использованием прав интеллектуальной собственности, то ли фиксированная сумма, установленная договором. При этом определенные ограничения сроков уплаты роялти косвенно устанавливаются в других статьях указанного закона, о чем речь идет далее. Кроме проблемы, в основе которой - переход права собственности на объект промышленной собственности, важным для налогового учета платежей за объекты промышленной собственности является вопрос применения подпункта 5.4.2 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в котором речь идет об особенностях отнесения к составу валовых расходов расходов двойного назначения. Данным подпунктом установлено, что в состав валовых расходов включаются "расходы, кроме подлежащих амортизации, связанные сѕ выплатой роялти и приобретением нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации)"2.

Поскольку патент или какой-либо иной объект промышленной собственности приобретается, как правило, с целью его использования в течение значительного времени, превышающего один отчетный период, расходы на такое приобретение должны формировать "нематериальные активы" налогоплательщика и постепенно относиться на уменьшение его прибыли, т. е. подлежать амортизации, как это предусмотрено подпунктом 7.10.12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

Согласно определению пункта 1.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", нематериальные активы - объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, а также иные аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика3.

Согласно пункту 8.3.9 указанного закона, для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не больше 10 лет непрерывной эксплуатации.

Вывод: комплексный анализ определений понятий "роялти" и "нематериальные активы" дает все основания безоговорочно относить к составу роялти только вознаграждение за пользование авторскими правами в случае выплаты такого вознаграждения после использования произведения независимо от порядка расчета этого вознаграждения. Отсюда - право отнесения к валовым расходам согласно подпункту 5.4.2. В случае предварительной выплаты такого вознаграждения у плательщика формируется нематериальный актив на основании пункта 1.20 закона. Это не значит, что вознаграждение за пользование промышленной собственностью не относится к составу валовых расходов. Если такое вознаграждение выплачивается после использования промышленной собственности или в течение срока, на который предоставлено право на пользование, есть все основания относить его к составу валовых расходов. В случае предварительной выплаты вознаграждения за пользование патентом (или другим объектом промышленной собственности) или приобретения патента у плательщика формируется нематериальный актив.

Таким образом, в налоговом учете принципиальной разницы между вознаграждением за пользование авторским правом и вознаграждением за пользование промышленной собственностью нет. Валовые расходы формируются во всех случаях, за исключением предварительной уплаты вознаграждения за пользование авторскими правами или правами промышленной собственности, если срок действия лицензионного договора превышает один отчетный период (квартал). При этом неотнесение платежей за использование промышленной собственности к составу роялти не имеет никакого значения.

Налогообложение роялти НДС

Ситуация в корне меняется, если рассмотреть этот вопрос в комплексе с нормами Закона Украины "О НДС". Что касается проблемных вопросов обложения платежей роялти налогом на добавленную стоимость, то Законом Украины "О НДС" (пункт 3.2.7) установлено, что операции по выплате дивидендов и роялти в денежной форме или в форме ценных бумаг (корпоративных прав) не являются объектом налогообложения. Пункт 1.11 указанного закона устанавливает, что понятие "роялти" определяется в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий", что было проанализировано выше. Таким образом, на основании пунктов 3.2.7 и 1.11 закона мы делаем вывод, что вознаграждение за пользование авторскими правами и приобретение патентов и прочих объектов промышленной собственности (в случае толкования статьи 1.30 в пользу налогоплательщика) не является объектом обложения НДС.

Пунктом 1.4 Закона Украины "О НДС" определено понятие "продажа услуг", которое включает "продажу, лицензирование или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в т. ч. промышленной собственности". С учетом этого определения и согласно подпунктам 3.1.1 и 3.1.3 указанного закона, вознаграждение за пользование интеллектуальной собственностью является объектом обложения НДС во всех случаях: как при передаче прав на пользование лицензиату-резиденту владельцем права на объект интеллектуальной собственности (продажа услуг), так и при приобретении права на пользование объектами интеллектуальной собственности у нерезидентов (импорт услуг).

Следовательно, определение, данное пунктом 1.4 Закона Украины "О НДС", формирует довольно сложную коллизию понятий. При применении этого понятия положения пункта 3.2.7, согласно которым платежи роялти в денежной форме или в форме ценных бумаг не являются объектом налогообложения, вообще не могут быть использованы до выяснения приоритета статей. Руководствуясь подпунктом 4.4.1 статьи 4 ("Конфликт интересов") Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" и сравнивая определения пункта 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и пункта 1.4 Закона Украины "О НДС", можно заключить, что не являются объектом обложения НДС платежи в денежной форме или в форме ценных бумаг в качестве вознаграждения:

- за пользование или за предоставление права на пользование какими-либо авторскими правами;

- за приобретение патента и других объектов промышленной собственности.

В то же время вознаграждение, уплаченное владельцу при уступке им авторского права в пользу другого лица (переход права собственности на авторские права), и вознаграждение за пользование объектами промышленной собственности является объектом обложения НДС.

Отнесение к роялти платежей за приобретение или за пользование либо за предоставление права на пользование объектами интеллектуальной собственности между резидентами - юридическими лицами в налоговом учете можно представить в виде таблицы (см. ниже).

Налогообложение роялти в составе доходов неприбыльных организаций

С точки зрения налогового учета налога на прибыль, отнесение тех или иных платежей к роялти очень важно для неприбыльных организаций. Роялти отнесено к составу "пассивных доходов" неприбыльных организаций согласно подпункту 7.11.13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (см. ниже).

Предмет договорных отношений по объектам интеллектуальной собственности Квалифика- ция платежа в качестве "платежа роялти"   Отражение платежа в налоговом учете
у продавца (получателя вознаграждения) у покупателя (плательщика вознаграждения)
Авторские права
Продажа имущественных прав на произведение   валовой доход как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью налоговое обязательство оприходование нематериального актива налоговый кредит
Предоставление прав на пользование произведением (имущественными правами) на срок, не превышающий один налоговый период роялти валовой доход обязательства по НДС не воз-никают (пп. 3.2.7) валовые расходы (пп. 5.4.2) право на налоговый кредит по НДС не возникает (пп. 3.2.7)
Предоставление прав на пользование произведением (имущественных прав) на срок, превышающий один налоговый период, в случае предварительной уплаты роялти роялти валовой доход обязательства по НДС не возникают (пп. 3.2.7) оприходование нематериального актива право на налоговый кредит по НДС не возникает (пп. 3.2.7)
Предоставление прав на пользование произведением (имущественных прав) на срок, не превышающий один налоговый период, в случае регулярной уплаты роялти   валовой доход обязательства по НДС не возникают (пп.3.2.7) валовые расходы (пп. 5.4.2) право на налоговый кредит по НДС не возникает (пп. 3.2.7)
Промышленная собственность
Продажа объекта промышленной собственности роялти (с оговор- ками) валовой доход как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью (пп.8.4.3) обязательства по НДС не возникают (пп. 3.2.7) оприходование нематериального актива право на налоговый кредит по НДС не возникает (пп. 3.2.7)
Предоставление прав на пользование патентом (другим объектом права промышленной собственности) на срок, не превышающий один налоговый период   валовой доход налоговое обязательство по НДС валовые расходы налоговый кредит по НДС
Предоставление прав на пользование патентом (другим объектом права промышленной собственности) на срок, превышающий один налоговый период, в случае предварительной уплаты роялти   валовой доход налоговое обязательство по НДС оприходование нематериального актива налоговый кредит по НДС
Предоставление прав на пользование патентом (другим объектом права промышленной собствености) на срок, не превышающий один налоговый период, в случае регулярной уп- латы роялти   валовой доход налоговое обязательство по НДС валовые расходы налоговый кредит по НДС

Таким образом, вознаграждение неприбыльных организаций за пользование авторскими правами, а также полученные ими доходы от продажи объектов промышленной собственности (с изложенными выше оговорками) освобождены от обложения налогом на прибыль. Согласно букве закона, вознаграждение за пользование или предоставление права на пользование объектами промышленной собственности не отнесено к роялти, т. е. должно облагаться налогом неприбыльными организациями на общих основаниях. Следует обратить внимание на специальный порядок применения льготы относительно доходов типа роялти, установленный подпунктом 7.11. 9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий":

- если доходы неприбыльной организации (суммы полученной безвозвратной финансовой помощи или безвозмездных поступлений, пассивные доходы (включая роялти), полученные на протяжении первого отчетного квартала, превышают 25% суммы валовых доходов, полученных на протяжении предшествующего отчетного года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог из нераспределенной суммы прибыли по ставке 30% до суммы такого превышения. Такие нераспределенные доходы отражаются отдельно в Отчете об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений (строка 19).

По нашему мнению, данная норма применяется тогда, когда у неприбыльной организации на конец первого квартала года, следующего за отчетным, имеется остаток неиспользованных доходов прошлого года. Например, в предыдущем году общая сумма доходов неприбыльной организации составила 100 тыс. грн, в том числе освобожденные от налогообложения доходы - 90 тыс. грн. На 1 апреля следующего за отчетным года неиспользованная часть доходов (нераспределенная прибыль прошлого года, по терминологии подпункта 7.11.9) составила 30 тыс. грн, в том числе нераспределенные доходы, освобожденные от налогообложения, - 20 тыс. грн (неприбыльная организация ведет отдельный учет доходов и расходов на осуществление основной деятельности, включая затраты на содержание неприбыльной организации в соответствии со сметой).

В этом случае объект обложения налогом на прибыль не возникает. Таким образом, для пользования льготой необходимо использовать по целевому назначению денежные средства или имущество, полученные в предыдущем отчетном году.

(Продолжение в следующем номере).


Примечания:

1 По нашему мнению, эта коллизия является следствием ошибки, допущенной в части первой пункта 1.30 статьи 1 закона. То есть его авторы ошиблись (по-видимому, ненарочно), применяя к платежам за объекты промышленной собственности слово "приобретение". Сравнивая определение термина "роялти", данное в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий", со значением этого термина, применяемым в международных правовых актах - договорах (конвенциях) об избежании двойного налогообложения, можно прийти к выводу о заимствовании этого понятия из международных конвенций.

2 Расходы на цели, предусмотренные данным подпунктом, должны быть связаны с основной деятельностью налогоплательщика, а обязанности по доказательству такой связи возлагаются на налогоплательщика (абзац четвертый пп. 5.4.2). Последний абзац подпункта 5.4.2 наделяет Министерство по делам науки и технологий правом толкования разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно связи таких расходов с основной деятельностью налогоплательщика.

3Для разграничения понятия роялти как части расходов и нематериальных активов в налоговом учете необходимо руководствоваться статьей 41 Закона Украины "О собственности", которая дает четкое определение объектов права интеллектуальной собственности (произведения науки, литературы и искусства, открытия, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг, результаты научно-исследовательских работ и другие результаты интеллектуального труда). В то же время из определения нематериальных активов не следует, что речь идет о полном праве интеллектуальной собственности.

Можно заключить, что это определение распространяется также и на право пользования интеллектуальной собственностью. Кроме того, не определяется, что такое прочие аналогичные права. В частности к составу интеллектуальной собственности не отнесено право собственности на ноу-хау (или право на конфиденциальную информацию), возможно, именно это подразумевалось. Узкое определение нематериальных активов дает все основания относить к составу нематериальных активов (в налоговом учете) суммы предварительной оплаты роялти, т. е. паушальные платежи, поскольку приобретается право пользования интеллектуальной собственностью, независимо от срока действия договора, т. е. срока полезного использования. Иными словами, если пользоваться пунктом 1.2 закона, то понятие "нематериальные активы" распространяется на платежи роялти в случаях их предварительной оплаты.


Примеры условий платежей

Вариант 1

Лицензиат обязан уплатить лицензиару вознаграждение в форме:

- предварительной оплаты в фиксированной сумме на основании выставленного Лицензиаром счета в течение определенного в договоре срока с момента подписания договора;

- платежа в фиксированной сумме в течение определенного в договоре срока после передачи технической документации;

- текущих платежей (роялти) в размере _____ процентов от продажной цены продукции или в фиксированной сумме с единицы реализованной продукции, изготавливаемой по лицензии в течение определенного договором срока по истечении отчетного периода.

Вариант 2

Лицензиат обязан уплатить лицензиару вознаграждение в форме:

- предварительной оплаты в фиксированной сумме на основании выставленного Лицензиаром счета в течение определенного в договоре срока с момента подписания договора;

- платежа в фиксированной сумме в течение определенного в договоре срока после передачи технической документации;

- платежа в фиксированной сумме, уплачиваемого в течение определенного договором срока после даты начала серийного производства.

Очевидно, что во втором варианте платежи роялти прямо не указываются, а предусмотрен авансовый платеж, состоящий из трех частей. При этом мы можем рассматривать этот авансовый платеж в качестве предварительной оплаты роялти лицензиару.


Два метода определения ставок роялти

Доходный метод

Доходный метод состоит в том, что лицензиат не должен заключать соглашение, не убедившись, что лицензия принесет ему дополнительную прибыль. Логичнее определять сумму роялти исходя из принципа справедливого распределения экономии (прибыли) лицензиата.

а) Довольно распространенным методом является определение суммы роялти от объемов продажи продукции. Если в качестве базы роялти принимаем стоимость произведенной (реализованной) продукции, расчет производится по общеизвестной формуле, широко применяемой в международной практике:

Cri= Vi х Zi х Ri, где

Cri - сумма роялти (цена лицензии) і-м году;

Vi - ожидаемый объем производства (реализации) продукции в і-м году (единиц);

Zii - цена единицы продукции в і-м году;

Ri- ставка роялти в і-м году;

i=l......n - срок действия лицензионного соглашения.

б) Если в качестве базы роялти принимается фиксированное отчисление с единицы продукции по лицензии, расчет целесообразно производить по формуле:

Cri = Vi х Zi х DZ, где

Cri - сумма роялти (цена лицензии) в і-м году;

Vi - ожидаемый объем производства (реализации) продукции в і-м году (единиц);

DZ - сумма роялти с единицы продукции по лицензии.

в) Если в качестве базы роялти принимается экономия (дополнительная прибыль) лицензиата, расчет целесообразно производить по формуле:

Cri = Vii х Z х R, где

Cri - сумма роялти (цена лицензии) в і-м году;

Vi - ожидаемый объем производства (реализации) продукции в і-м году (единиц);

Z - дополнительная прибыль лицензиата;

R - ставка роялти в качестве доли лицензиара в прибыли лицензиата.

г) На практике встречаются случаи выплаты полной стоимости промышленной собственности путем паушального платежа, т. е. предварительной оплаты независимо от получения лицензиатом дополнительной прибыли. Паушальный платеж является по экономической сути капитализированным роялти, и его можно рассматривать в качестве уплаты роялти авансом.

Для определения размера паушального платежа целесообразно применять следующую формулу:

ПП = S ( Cri х Кt), где

Cri - сумма роялти в і-м году;

Кt - коэффициент дисконтирования (Кt = 1/(1 + n)T, где n - ставка дисконта, T - период (год, квартал), в котором планируется уплата роялти).


Расходный метод

Расходный метод базируется на исторической стоимости интеллектуальной собственности для лицензиара. Определяя минимальное собственное вознаграждение от предоставления лицензии лицензиар вправе включить в состав вознаграждения собственные расходы на научно-технические работы и исследования, а также расходы на регистрацию интеллектуальной собственности. Если лицензиар согласно договору обязан предоставить лицензиату дополнительную техническую информацию или помощь, желательно зафиксировать стоимостную оценку этих услуг в договоре с применением термина "техническое ноу-хау".


В письме №3431/5/15-1116 от 15.05.2000 г. ГНА Украины, рассмотрев вопрос отнесения вознаграждения за предоставление владельцем охранного документа разрешения на использование объекта промышленной собственности на основании лицензионного договора какому-либо лицу под понятие "роялти", сделала вывод, что статьей 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" "ѕне предусмотрено отнесение вознаграждения за предоставление владельцем документа разрешения на использование объекта промышленной собственности на основании лицензионного договора какому-либо лицу под понятие "роялти", с рекомендацией подробнее выяснять этот вопрос в Миннауки.

Миннауки обнародовало сугубо формальное методическое разъяснение без предоставления разъяснения по сути: Министерством по делам науки и технологий в соответствии с приказом от 21.01.99 г. №15 утверждены "Методические рекомендации об отнесении расходов двойного назначения к составу валовых". Пунктом 1.2.3 указанных рекомендаций определено, что к составу валовых расходов относятся расходы, уплаченные (начисленные) по гражданско-правовым договорам с физическими и юридическими лицами по уплате роялти. По сути, методические указания ничего не разъясняют в части платежей роялти.

Позиция Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности, изложенная в письме от 29.06.2000 г. №06-10/342, отличается от позиции ГНАУ. Согласно выводу Комитета, вознаграждения (платеж или периодические платежи), выплачиваемые владельцу патента или свидетельства на основании лицензионного договора за право пользования объектом промышленной собственности, "подпадают под определение термина "роялти", приведенного в абзаце первом пункта 1.30 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Вместе с тем, в позиции Комитета речь не идет об абзаце втором указанного пункта. Однако такой вывод Комитета должным образом не аргументируется.

Авторы статьи соглашаются с тем, что исходя из здравого смысла именно платежи за пользование объектами промышленной собственности, а не за их приобретение, должны были бы квалифицироваться в качестве роялти, как это принято в международной практике и следует из международных конвенций об избежании двойного налогообложения, подписанных Украиной. Но весомых аргументов, которые бы базировались на нормах украинского налогового законодательства, мы не нашли.


Что не облагается налогом на прибыль

Освобождены от налогообложения на прибыль пассивные доходы (в том числе роялти):

органов государственной власти Украины, местного самоуправления и созданных ими учреждений или организаций, содержащихся за счет средств соответствующих бюджетов;

благотворительных фондов и благотворительных организаций, созданных в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе общественных организаций, созданных с целью осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческих союзов и политических партий; научно-исследовательских учреждений и высших учебных заведений III-IV уровней аккредитации, внесенных в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедников, музеев-заповедников;

других юридических лиц, деятельность которых не предусматривает получение прибыли согласно нормам соответствующих законов;

союзов, ассоциаций и других объединений юридических лиц, жилищно-строительных кооперативов, созданных для представления интересов учредителей, содержащихся только за счет взносов таких учредителей и не осуществляющих основной деятельности, за исключением получения пассивных доходов;

религиозных организаций, зарегистрированных в порядке, предусмотренном законом.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua