Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#45'2001: Практичная бухгалтерия - Делай так

Роялти на вашу голову

Владислав ЗИМОВЕЦ, Сергей ЗУБИК


(Продолжение. Начало см. в "ДК" №43, №44)

Особенности налогообложения роялти в контексте международных соглашений

Согласно пункту 1.21 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", к составу доходов с источником их происхождения из Украины отнесены любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, включая роялти. Статья 13 указанного Закона гласит, что роялти, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом по ставке 15%, если иное не установлено международными договорами. В международных договорах (конвенциях) об избежании двойного налогообложения, как правило, устанавливается ставка - 10%. При этом в договорах с некоторыми странами установлены более низкие ставки (или вообще не предусматривается налогообложение у источника) налога на репатриацию роялти вообще или по отдельным видам платежей.

Доходы нерезидентов, зарегистрированных в странах, с которыми не заключены соответствующие конвенции, облагаются налогом у источника выплаты на общих основаниях с применением определения, которое дается в п. 1.30. Учитывая коллизию п. 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", рассмотренную в предыдущих публикациях, плательщик налога может доказать, что на платежи за объекты промышленной собственности при их приобретении у нерезидента, т. е. передаче (отступлении) в пользу резидента Украины, не распространяется определение роялти. В этом случае операции по приобретению отдельных нематериальных активов (прав промышленной собственности) у нерезидентов из таких стран не должны облагаться налогом на репатриацию.

В то же время платежи за пользование объектами промышленной собственности, на которые не распространяется определение роялти, согласно п. 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", при расчетах с нерезидентами, зарегистрированными в странах, с которыми не заключены соответствующие конвенции, также не облагаются налогом на репатриацию. Противоречивость определения в части платежей за патенты (и другие объекты промышленной собственности) дает основания вообще не уплачивать налог на репатриацию как при приобретении патентов (и других объектов промышленной собственности) согласно договорам купли-продажи, так и при уплате вознаграждения за их использование согласно лицензионным соглашениям.

Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения (далее - Порядок) утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 6 мая 2001 г. №470. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины служит предоставление нерезидентом лицу, которое платит ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (далее - справка).

Поэтому для применения более выгодных условий международного договора при заключении авторских или лицензионных договоров на использование авторских прав и промышленной собственности с нерезидентом следует предварительно оговорить срок предоставления справки нерезидентом и ее содержание1. В противном случае, т. е. вовремя не получив соответствующую справку до перечисления средств нерезиденту, налогоплательщик обязан удержать налог на репатриацию в размере 15% от суммы платежа на общих основаниях.

Лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать ежеквартально ГНИ по своему местонахождению (местожительству) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов согласно Порядку подачи отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (приказ ГНИ от 16.01.98 г. №28).

Отчеты подаются отдельно по каждому нерезиденту, которому был выплачен доход. Суммы роялти, оплаченных нерезиденту, отражаются в строке 11 (столбец 3) Отчета о налоге на доходы нерезидентов. Кроме того, суммы уплаченного налога на репатриацию роялти отражаются в строке 46.14 приложения "Р" и строке 46 Декларации о прибыли.

Пунктом 8 Порядка предусмотрено, что в случае непредоставления нерезидентом справки доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению по ставке 15%. При этом ходатайство о перерасчете суммы удержанного налога и возврата нерезиденту части уплаченной суммы нерезидент или уполномоченное им лицо подает в форме Заявления о возврате суммы налога на доходы с источником их происхождения из Украины, к которому следует приложить справку. Если ГНИ принимает решение о возврате соответствующей суммы нерезиденту, копии его предоставляются лицу, которое при выплате доходов нерезиденту удержало налог, и нерезиденту (уполномоченному лицу). Заключение о возврате сумм излишне уплаченного налога направляется в соответствующий орган Государственного казначейства.

Лицо, осуществившее выплату дохода нерезиденту, возвращает ему разницу между удержанной суммой налога и суммой, подлежащей уплате в соответствии с условиями международного договора, после получения копии решения органа государственной налоговой службы о возврате суммы излишне уплаченного налога или после зачисления средств от соответствующего органа Государственного казначейства.

Таким образом, получив решение о возврате чрезмерно удержанного налога на репатриацию (не ожидая зачисления средств от Госказначейства), налогоплательщик обязан перечислить разницу нерезиденту (сумма составит от 3% до 15% от суммы роялти в зависимости от юрисдикции контрагента). Средства, которые по решению органа государственной налоговой службы должны возвращаться лицу, излишне удержавшему налог с доходов нерезидента, могут быть зачислены в счет уплаты других налоговых обязательств такого лица по его письменному заявлению, которое подается при рассмотрении заявления нерезидента о возврате чрезмерно удержанных сумм налога. В этом случае заключение о возврате чрезмерно уплаченной суммы налога в соответствующий орган Государственного казначейства не направляется.

Пример. Лицензионным договором предусмотрено, что лицензиат - резидент Украины обязан уплатить лицензиару - резиденту Люксембурга за пользование патентом вознаграждение в форме:

1) предварительной оплаты в сумме 10000 долларов США в течение двух недель после подписания лицензионного договора;

2) регулярных платежей в размере 5% от объемов продажи продукции без учета НДС, изготовленной с использованием полученного патента, в течение одного месяца по окончании каждого квартала.

В соответствии со статьей 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Великого Герцогства Люксембург "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения относительно налогов на доходы и на капитал" роялти, выплачиваемые резидентам Люксембурга за пользование или за предоставление права пользования любым патентом, могут облагаться налогом в Украине по ставке 5%. Лицензиар предоставил лицензиату легализированную справку установленной формы, подтверждающую, что лицензиар является резидентом Люксембурга.

Кроме того, лицензиар подтвердил право собственности на патент, что зафиксировано в лицензионном договоре со ссылкой на номер патента и правоустанавливающие документы. Это важно, поскольку в международных конвенциях содержится оговорка, что установленный конвенцией порядок налогообложения роялти действует только тогда, когда получатель является фактическим владельцем роялти. Неподтверждение должным образом права лицензиара на патент (другой объект права интеллектуальной собственности) является достаточным основанием требовать удержания налога на репатриацию на общих основаниях (15%).

Поскольку предварительный платеж, определенный в лицензионном договоре, является платежом за предоставление права пользования любым патентом, правила указанной Конвенции распространяются на такой платеж. Как указывалось выше, суммы предварительной оплаты роялти, т. е. паушальные платежи в налоговом учете и бухгалтерском учете, следует отнести к составу нематериальных активов, поскольку приобретается право пользования интеллектуальной собственностью. Целесообразно установить срок полезного использования нематериального актива на период срока действия лицензионного договора и определить норму амортизации.

Регулярный платеж в размере 5% от объемов продажи лицензионной продукции начисляется и уплачивается в течение первого месяца по окончании квартала. Обязательства перед нерезидентом должны быть выражены в гривнях, если продукция продается на внутреннем рынке. В случае если лицензионная продукция продается за иностранную валюту, обязательства об уплате роялти могут быть начислены в иностранной валюте.

Таблица 1

Содержание операции   Сумма   Бухгалтерский учет Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР
I квартал
Осуществена предварительная оплата за пользование патентом, по курсу НБУ - 5,35 грн/доллар 9500 USD 50825 грн 632 312    
Уплачен налог на репатриацию в сумме 5% от 10000 USD по курсу НБУ 5,35 грн/доллар = 2675 грн 2675 грн 632 311    
Оприходовано право на пользование патентом на основании Акта приемки-передачи технической документации и Приказа, установлена норма амор-тизации - 12,5% на квартал (срок действия договора два года) 53500 грн 124 632    
II квартал
Начислено роялти в размере 5% процентов от объемов продажи продукции, изготовленной с использованием полученного патента, объемы продажи составляют 120000 грн (без НДС), сумма роялти, подлежащая уплате, - 6000 грн "О налогообложении прибыли предприятий" 6000 грн 91 п.15.4 П(С)ПОТОМУ ЧТО 16 632   5000 грн, подпункт 5.4.2 Закона Украины
Уплачен налог на репатриацию в размере 5% от суммы платежа 500 грн 632 311    
Уплачен лицензиару регулярный платеж за пользование патентом, по курсу НБУ - 5,5 грн/доллар 1000 USD 5500 грн 632 312    
Начислена амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения 53500 грн. х 12,5% 6687,5 грн 91 п.15.3 П(С)ПОТОМУ ЧТО 16 133   6687,5 грн, подпункт 8.3.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
Отнесены на производство продукции переменные общепроизводственные расходы 12687,5 грн 21 91    

Случается, что продажа продукции частично осуществляется непосредственно лицензиару во исполнение обязательств по уплате роялти по фиксированным в лицензионном договоре ценам. В таком случае бухгалтерский и налоговый учет расчетов с лицензиаром будет выглядеть так, как показано в табл. 2 .

Таблица 2

Содержание операции  Сумма  Бухгалтерский учет Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВВ
I квартал
Отгружена продукция лицензиару - готовая продукция на сумму 5000 долларов США, курс НБУ 5,35 грн/доллар США 5000 USD 26750 грн 362 701 26750 грн  
Начислены курсовые разницы по состоянию на последний рабочий день квартала (курс 5,5 грн/дол-лар США): (5,5 - 5,35)*5000 = 750 грн 750 грн 362 714 750 грн (пп. 7.3.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий)  
II квартал
Начислено роялти в размере 5% от объемов прода-жи продукции, изготовленной с использованием полученного патента, объемы продажи составляют 120000 грн. (без НДС), сумма роялти, подлежащая уплате, - 6000 грн 6000 грн 91 632   5000 грн, подпункт 5.4.2 Закона Украины "О налогообложении прибы-ли предприятий"
Уплачен налог на репатриацию в размере 5% от суммы платежа 500 грн 632 311   Уменьшена задолженность перед лицензиаром за счет зачета встречных требований по курсу НБУ 5,5 грн/доллар США на день проведения зачета
Уменьшена задолженность перед лицензиаром за счет зачета встречных требований по курсу НБУ 5,5 грн/доллар США на день проведения зачета 1000 USD 5500 грн 632 362    
Поступили средства от нерезидента в погашение задолженности за поставленную готовую продукцию 4000 USD 11000 грн. 312 362    

Что касается начисления обязательств по НДС с отражением в строке 7 Декларации, то в данном случае (погашение задолженности по уплате роялти готовой лицензионной продукцией) норма подпункта 3.2.7 Закона О НДС однозначно не применяется, поскольку расчет не производится в денежной форме или в форме ценных бумаг (корпоративных прав).

В случае если лицензиар не предоставит своевременно, до установленной договором даты уплаты регулярного платежа справку установленной формы о резидентности, налог на репатриацию удерживается в размере 15%. После принятия ГНИ решения о возврате нерезиденту излишне уплаченного налога на основании предоставления им всех необходимых документов резидент должен оплатить разницу в пользу нерезидента и ожидать возмещения от Госказначейства или подать ходатайство о зачислении этой суммы в счет будущих платежей. Учитывая то, что платежи роялти будут выплачиваться регулярно в будущем, а также наличие всех необходимых документов для применения норм международного договора, целесообразно, на наш взгляд, подать ходатайство о зачислении суммы, возвращенной нерезиденту, в счет выполнения будущих обязательств по уплате налога на репатриацию. В таком случае бухгалтерский и налоговый учет расчетов с лицензиаром будет выглядеть так, как показано в табл. 3 (в нашем примере обязательство перед нерезидентом выражено в национальной валюте).

Таблица 3

Содержание операции   Сумма   Бухгалтерский учет Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР
I квартал
Согласно результатам работы за квартал сумма роялти, подле-жащая уплате, - 6000 грн 6000 грн 91 632   5000 грн
Осуществлен лицензиару регулярный платеж за пользование патентом, по курсу НБУ - 5,5 грн/доллар 927 USD 5100 грн 632 312    
Уплачен налог на репатриацию в размере 15% от суммы платежа 900 грн 632 311    
Получено решение ГНИ о возврате соответствующей суммы нерезиденту (разница - 6000 грн х 10% = 600 грн). Одновременно согласовано с ГНИ ходатайство о зачислении суммы, возвращен-ной нерезиденту, в счет выполнения будущих обязательств по уплате налога на репатриацию 600 грн 641 (налог на репатриацию) 632    
Уплачена нерезиденту разница между суммой налога, которая была удержана, и суммой, подлежащей уплате в соответствии с условиями международного договора НБУ, - по курсу 5,5 грн/доллар 109 USD 600 грн. 632 312    
II квартал
Согласно результатам работы за квартал сумма роялти, подле-жащая уплате, - 20000 грн 20000 грн. 91 632   20000 грн
Осуществлен лицензиару регулярный платеж за пользование патентом, по курсу НБУ - 5,5 грн/доллар 3455 USD 19000 грн 632 312    
Начислен налог на репатриацию в размере 5% от суммы платежа 1000 грн 632 641 налог на репатриацию    
Уплачен налог на репатриацию 400 грн 641 311    

Примечания:

1 Справка, предоставляемая по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, должна быть надлежащим образом легализирована, переведена в соответствии с законодательством Украины и обязательно содержать полное название или фамилию нерезидента; подтверждение, что нерезидент является лицом, на которое распространяется действие положения международного договора, т. е. в соответствии с законодательством соответствующей страны подлежит налогообложению в этой стране на основании постоянного местопребывания (местожительства ) или на другом основании; название компетентного органа, фамилию и подпись уполномоченного лица компетентного органа, удостоверяющую подтверждение; дату выдачи (справка действительна в пределах календарного года, в котором она выдана).


Не облагаются налогом на прибыль

Международными договорами установлено, что не облагаются налогом у источника в Украине роялти, уплаченные:

- резидентам Великобритании и Армении;

- резидентам Канады за использование или право на использование компьютерного обеспечения;

- резидентам Королевства Дания за использование любых авторских прав на секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- резидентам Королевства Нидерланды за использование или право на использование любых авторских прав на научные работы и патент, торговую марку, дизайн или модель, секретную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- резидентам Швеции относительно любого патента, имеющего отношение к промышленному или фабричному ноу-хау или процессу, а также к сельскому хозяйству, фармацевтической промышленности, компьютерам, программному обеспечению и строительным площадкам, тайной формуле или процессу, или к информации, имеющей отношение к промышленному, коммерческому или научному опыту;

- резидентам Французской Республики, если такие роялти являются платежами любого вида, полученными за использование или за предоставление права на использование любого компьютерного обеспечения, патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, тайной формулы или процесса, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау);

- резидентам Республики Австрия за пользование или за предоставление права пользования любым авторским правом на научный труд, патент, торговую марку, дизайн или модель, план, тайную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- резидентам ФРГ за пользование или за предоставление права пользования любым авторским правом на научный труд, патент, торговую марку, дизайн или модель, план, тайную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- резидентам Республики Финляндия за использование или за право пользования любым компьютерным обеспечением, патентами, дизайнами или моделями либо планами;

- резидентам Королевства Бельгия за пользование или за предоставление права на использование любого авторского права на научный труд, патент, торговую марку, дизайн или модель, план, тайную формулу или процесс, или за информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту.


Облагаются налогом по ставке 5%

Международными договорами установлено, что по ставке 5% облагаются налогом у источника (в Украине):

- роялти, выплачиваемые резидентам Королевства Норвегия за пользование или предоставление права на пользование любым патентом, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- роялти, выплачиваемые резидентам Республики Австрия и Венгерской Республики;

- роялти, выплачиваемые резидентам ФРГ за пользование или за предоставление права пользования любым авторским правом на литературные произведения или произведения искусства, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радиовещания или телевидения;

- роялти, выплачиваемые резидентам Республики Финляндия за пользование или за право пользования любыми секретными формулами или процессами или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- роялти, выплачиваемые резидентам Королевства Бельгия за пользование или за предоставление права использования любых авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радиовещания или телевидения;

- роялти, выплачиваемые резидентам Люксембурга за пользование или за предоставление права пользования любым патентом, торговой маркой, дизайном или моделью, планом, тайной формулой или процессом, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua