Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#51'2001: Практичная бухгалтерия - Налоговый учет << >>

Правила принуждения

С 1 января принудительное списание налоговиками активов налогоплательщиков будет происходить по-новому: согласно Закону №2181. Поэтому необходимо знать, что происходит на всех стадиях процедуры погашения налогового долга, вплоть до конечного этапа - продажи активов налогоплательщиков.

Максим ВОЙЦЕХОВСКИЙ,
юрист АФ "Дебет-Кредит Консалтинг"


  • Как происходит взыскание
  • Что пишут в налоговом уведомлениии

    С 1 января 2002 г. вступает в силу главная для налогоплательщиков, да и для налоговых органов, статья 10 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. №2181 (далее - Закон №2181): "Продажа активов, находящихся в налоговом залоге".

    Почему главная? Потому что этот закон регулирует порядок погашения налоговых обязательств, состоящий из нескольких стадий, и именно статья 10 регулирует завершающую стадию, благодаря которой налоговые органы получают то, для чего и придумана вся эта процедура, - денежные средства.

    Цель этой и следующих публикаций - показать последовательность всех необходимых стадий процедуры погашения налогового долга юридических и физических лиц согласно Закону №2181, вплоть до конечного этапа - продажи активов налогоплательщиков. Прежде всего, разумеется, обратим внимание на особо важные и спорные моменты.

    С учетом совместного действия Закона №2181 и Указа Президента Украины от 04.03.98 г. №167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" также рассмотрим особенности действия процедуры погашения налоговой задолженности в переходный период - до 01.01.2002 г.

Закон №2181 предусматривает для налоговых органов возможность принимать меры для погашения налогового долга без судебного вмешательства, т. е. наделяет их правом принудительного, без согласия налогоплательщика, взыскания активов последнего. Принудительное взыскание имущества налогоплательщиков для погашения налогового долга существовало и до принятия Закона №2181 и регулировалось несколькими основными нормативными актами: Декретом КМУ от 21.01.93 г. №8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (далее - Декрет №8-93), Указом Президента Украины от 04.03.98 г. №167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Указ №167) и отдельными нормами Закона Украины от 04.12.90 г. №509-XII "О государственной налоговой службе в Украине".

Во исполнение этих актов принято значительное количество "вспомогательных" подзаконных актов, но это не пошло на пользу ни налогоплательщикам, ни контролирующим органам.

Закон №2181, специально принятый с целью систематизировать всю процедуру погашения налоговой задолженности, является основополагающим в этой области и довольно четко описывает все необходимые стадии погашения. Напомним, что в своей большей части он вступил в силу с 1 апреля 2001 г. Следовательно, с этой даты полностью утратили силу Декрет КМУ №8-93 и отдельные нормы Закона №509, а Указ №167, как отмечено в п. 19.2 Закона №2181, будет утрачивать силу постепенно: в день ввода в действие соответствующих положений Закона №2181 (некоторые статьи и пункты этого закона действуют с 1 октября 2001 г., некоторые - вступят в силу с 1 января 2002 г.).

Сначала был... подпункт 3.1.1

Закон №2181 предусматривает возможность погашения налогового долга за счет активов плательщика самим налоговым органом и без согласия плательщика, но с соблюдением надлежащих процедур. Поэтому сразу развеем обманчивые представления, встречающиеся и в бухгалтерской прессе, о том, что в соответствии с Законом №2181 взыскать активы налогоплательщика (в т. ч. юридического лица), без его согласия можно исключительно по решению суда. При этом ссылаются на п. 3.1 (основания для принудительного взыскания активов налогоплательщика) Закона №2181, который наряду с большинством статей Закона №2181 вступил в силу с 1 апреля 2001 г.

В соответствии с пп. 3.1.1 этого пункта: "Активы налогоплательщика могут быть принудительно взысканы в счет погашения его налоговых обязательств исключительно по решению суда (арбитражного суда). В других случаях налогоплательщики самостоятельно определяют очередность и формы удовлетворения претензий кредиторов за счет активов, свободных от залоговых обязательств обеспечения долга. В случае если такой налогоплательщик признан банкротом, очередность удовлетворения претензий кредиторов определяется законодательством о банкротстве".

При первом ознакомлении с Законом №2181 этот пункт вселял оптимизм. Действительно, были основания радоваться: со вступлением в силу Закона №2181 взыскать имущество налогоплательщика (в т. ч. и средства на счете) можно только на основании судебного решения. А следовательно, ни о каком бесспорном взыскании, продаже имущества в налоговом залоге не может быть и речи. Но такой вывод был бы резонным, если бы в ст. 1 не содержалось определение термина "принудительное взыскание". Наличие его означает, что этот термин в Законе №2181 следует понимать исключительно так, как он в нем приводится. В соответствии со статьей 1, принудительное взыскание это - обращение взыскания на активы плательщика в счет погашения его налогового долга, без предварительного согласования его суммы таким плательщиком.

При повторном прочтении подпункта 3.1.1 подставим вместо термина "принудительное взыскание" его значение в соответствии со ст. 1 Закона №2181 - и придем к выводу, что в подпункте 3.1.1 речь идет об исключительно судебном порядке взыскания активов плательщика в счет погашения его налогового обязательства, сумма которого не была согласована. Момент согласованности в данном случае очень важен.

Ведь, если налоговая применит взыскание на активы плательщика без соблюдения процедуры предварительного согласования суммы налогового обязательства и вне судебной процедуры, то это будет прямо противоречить подпункту 3.1.1 Закона №2181, а следовательно, соответствующие действия налоговых органов будут неправомерными. В то же время согласованные суммы налоговый орган может взыскать во внесудебном порядке. Фактически подпункт 3.1.1 говорит о том, что применить взыскание на активы плательщика (в том числе на средства на расчетном счете) в счет погашения налогового долга налоговые органы могут только по согласованным налоговым обязательствам.

Согласование налогового обязательства - это отдельная стадия процесса погашения налогового долга и, в соответствии с Законом №2181 такой процесс, без наличия факта согласования налогового обязательства, начинаться не может. Ниже мы детально проанализируем случаи, когда происходит согласование, но, забегая вперед, отметим: понятие "согласование" в понимании Закона №2181 также условно, поскольку налоговое обязательство может быть согласовано, хотя налогоплательщик не согласен с соответствующими суммами, даже более того - обжалует их в суде.

Но, несмотря на это, налоговые органы на основании факта формального согласования имеют право принять меры для погашения налоговой задолженности. А наличие факта согласования означает, что взыскание таких сумм не является принудительным в понимании Закона №2181, следовательно, может быть осуществлено без судебного решения.

Согласование налогового обязательства

Случаи, когда налоговое обязательство считается согласованным, приводятся в ст. 5 Закона №2181. Это:

- самостоятельное согласование путем подачи налоговой декларации (п. 5.1);

- согласование при получении налогоплательщиком налогового уведомления (п. 6.1), кроме случаев начала процедуры административного обжалования (п. 5.2.1);

- окончание процедуры административного обжалования (п. 5.2.4).

Рассмотрим эти случаи в последовательности.

Самостоятельное согласование путем подачи налоговой декларации

Сумма налоговых обязательств, которую плательщик отразил в налоговой декларации, поданной в сроки, предусмотренные ст. 4 Закона №2181, будет считаться не оспариваемой налогоплательщиком, а значит, согласованной им.

Согласование при получении налогового уведомления

Определение налогового уведомления содержится в п. 1.9 Закона №2181, в соответствии с которым это - "письменное уведомление контролирующего органа об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства, которая определяется контролирующим органом в случаях, предусмотренных этим Законом". Подпунктом 4.2.2 Закона №2181 предусмотрены следующие случаи определения суммы налогового обязательства контролирующим органом:

а) налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию;

б) данные документальных проверок результатов деятельности плательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;

в) контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной плательщиком налоговой декларации, приведшие к занижению или завышению суммы налогового обязательства;

г) согласно законам по вопросам налогообложения ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа) является контролирующий орган.

Кроме того, налоговое уведомление направляется в случае если налоговый орган рассчитывает налоговое обязательство по косвенным методам в соответствии с п. 4.3 Закона №2181 (п. 4.3 вступает в силу с 01.01.2002 г.).

Только посредством налоговых уведомлений могут быть согласованы доначисленные контролирующим органом суммы налогов, сборов (обязательных платежей) и штрафных санкций. Поэтому направление каких бы то ни было требований об уплате таких сумм без предварительного согласования посредством налоговых уведомлений неправомерно.

Пеня не требует согласования, ее сумма не указывается в налоговом уведомлении, а указывается уже в налоговом требовании.

Порядок и условия направления налоговых уведомлений регулируются в ст. 6 Закона №2181, которая, в соответствии с п. 19.1 этого закона, вступила в действие с 01.10.2001 г. Это значит, что:

l именно с этой даты контролирующие органы получили право направлять налоговые уведомления;

l налоговые обязательства, согласование которых по Закону №2181 предусматривается посредством налоговых уведомлений, могут быть согласованы не раньше 01.10.2001 г. До тех пор они будут считаться несогласованными и по ним нельзя принимать никаких мер воздействия (налоговый залог, взыскание, начисление пени и т. п.);

l до 01.10.2001 г. сумма налогового обязательства могла быть согласована исключительно по поданной налоговой декларации.

Мы убеждены, что именно так должно быть в соответствии с Законом №2181, хотя ГНА в Разъяснении по проблемным вопросам, возникающим в ходе реализации Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 11.06.2001 г. №19-1318 демонстрирует противоположное мнение. В этом разъяснении указывается, что до 01.10.2001 г. согласование можно было проводить путем направления решения налогового органа о применении и взыскании сумм штрафных санкций, доначисленных сумм налогов, сборов (обязательных платежей) и пени за нарушение налогового и другого законодательства. Мы уже высказывали свое мнение по этому поводу (см. материал Степана Ревича в "ДК" № 31).

С целью ввода ст. 6 Закона №2181 приказом ГНА от 21.10.2001 г. №253 утвержден Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам1. Налоговое уведомление составляется по каждому отдельному налогу, сбору (обязательному платежу). Если в соответствии с законами по вопросам налогообложения предусмотрено несколько сроков уплаты начисленного налоговым органом налогового обязательства, то суммы, которые необходимо уплатить, и соответствующие сроки уплаты проставляются в отдельных строках налогового уведомления.

Налоговое уведомление должно содержать полную сумму налогового обязательства, начисленную налогоплательщику по акту документальной проверки и штрафных санкций при их наличии и определенную в соответствующем решении контролирующего органа или рассчитанную в других документах, предусмотренных действующим законодательством. Если решение контролирующего органа содержит рассчитанную сумму налогового обязательства по нескольким налогам, то налоговый орган составляет соответствующее количество налоговых уведомлений.

К налоговому уведомлению прилагается расчет налогового обязательства (штрафных (финансовых) санкций), если подача такого расчета предусмотрена действующим законодательством.

Налоговое обязательство считается согласованным в момент получения налогового уведомления (подпункт 5.2.1 Закона №2181) (этот момент можно четко определить на основании подпункта 6.2.4 Закона №2181). Но если налогоплательщик нарушает процедуру административного обжалования, т. е. в 10-дневный срок после получения налогового уведомления обращается в контролирующий орган с соответствующей жалобой, то обжалуемая сумма налогового обязательства считается несогласованной. Дальнейшее согласование такой суммы возможно в связи с окончанием процедуры административного обжалования в соответствии с подпунктом 5.2.4 Закона №2181, что будет рассмотрено ниже.

Если же плательщик не обжаловал налоговое уведомление, сумма налогового обязательства будет считаться согласованной и, в соответствии с подпунктом 5.3.2 Закона №2181, плательщик обязан самостоятельно погасить такую сумму, а также пеню и штрафные санкции при их наличии в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления.

Пример. 12.10.2001 г. налоговый орган направил налогоплательщику письмо с сообщением о вручении налогового уведомления о доначисленной сумме налоговых обязательств в связи с нарушением налогового законодательства. Плательщик получил его 15.10.01 г. Если до 25.10.01 г. он не обратится в налоговый орган с жалобой на доначисление суммы налогового обязательства, то такая сумма будет считаться согласованной с 15.10.01 г. Если же подаст жалобу, то тем самым нарушается процедура административного обжалования, а сумма налогового обязательства будет считаться несогласованной.

Окончание процедуры административного обжалования

В подпункте 5.2.4 Закона №2181 приводится исчерпывающий перечень случаев, когда заканчивается процедура административного обжалования, а именно:

- последним днем срока, предусмотренного подпунктом 5.2.2 для подачи заявления о пересмотре решения контролирующего органа, в случае если такое заявление не было подано в указанный срок (случай 1);

- днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы, изложенной в заявлении (случай 2);

- днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа, не подлежащего дальнейшему административному обжалованию (случай 3);

- днем возбуждения судом (арбитражным судом) производства по делу по иску налогоплательщика относительно признания недействительным решения контролирующего органа (случай 4).

Случай 1. Процедура админобжалования заканчивается последним днем срока, предусмотренного для подачи заявления о пересмотре решения контролирующего органа.

В этом случае речь идет о сроке обжалования решения контролирующего органа. В соответствии с подпунктом 5.2.1, жалоба должна быть подана контролирующему органу в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения плательщиком налогового уведомления или другого решения контролирующего органа, которое обжалуется. Такой же срок применяется и для дальнейшего обжалования отказа в контролирующий орган высшего уровня.

Если в соответствии с законом контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, такой плательщик имеет право на административное обжалование решений контролирующего органа в течение тридцати календарных дней со дня получения налогового уведомления или ответа контролирующего органа на жалобу.

Следовательно, если при административном обжаловании налогоплательщик пропускает указанные выше сроки, налоговое обязательство будет считаться согласованным.

Пример. Продолжая предыдущий пример, допустим, что 23.10.01 г. налогоплательщик подал жалобу в налоговый орган и 09.11.2001 г. получил письмо с ответом. Если он не обжаловал до 19.11.2001 г. ответ налогового органа, налоговое обязательство будет считаться согласованным 19.11.2001 г. Если же вовремя подал жалобу, сумма налогового обязательства и впредь будет считаться несогласованной.

Случай 2. Процедура админобжалования заканчивается днем получения решения контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы, изложенной в заявлении.

Полное удовлетворение налоговым органом жалобы налогоплательщика будет означать, что согласованная сумма налогового обязательства равна нулю, а следовательно, у плательщика нет налогового долга (в этой части), поэтому какие бы то ни было меры взыскания не применяются.

Случай 3. Процедура админобжалования заканчивается днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа, не подлежащего дальнейшему административному обжалованию.

В соответствии с п. 5.2 Закона №2181, не подлежит дальнейшему административному обжалованию решение высшего (центрального) органа контролирующего органа по жалобе налогоплательщика.

Такими органами, в зависимости от того, какие налоговые обязательства обжаловались, являются Государственная налоговая администрация Украины, Пенсионный фонд Украины, Государственный таможенный комитет Украины, Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности (в качестве правопреемника Фонда социального страхования).

Решение этих органов можно обжаловать исключительно в судебном порядке.

Это - первый пример условности "согласованности" налогового обязательства: вы не согласны с решением высшего органа контролирующего органа, но обязательство будет считаться согласованным вами по самому факту получения отказа этого органа в удовлетворении ваших требований. А следовательно, имеются основания для того, чтобы применять взыскание налоговыми органами на его активы и, как мы уже указывали выше, это не будет считаться принудительным взысканием в понимании Закона №2181.

Пример. Соблюдая все сроки, налогоплательщик обратился с жалобой в ГНА Украины и 26.12.2001 г. получил отказ (частичный отказ) в удовлетворении жалобы. В этом случае налоговое обязательство, не принимая во внимание любые дальнейшие действия, будет считаться согласованным именно 26.12.2001 г.

Случай 4. Процедура админобжалования заканчивается днем возбуждения судом (арбитражным судом) производства по делу по иску налогоплательщика относительно признания недействительным решения контролирующего органа.

Второй пример еще ярче подтверждает условность "согласованности" налогового обязательства: на стадии административного обжалования плательщик обращается в суд (арбитражный суд) о признании недействительным решения контролирующего органа о доначислении налоговых обязательств (фактически оспаривает его), и - внимание: в день возбуждения дела судом сумма оспариваемого налогового обязательства будет считаться согласованной. То есть во время судебного рассмотрения спора налоговые органы уже имеют право применять взыскание на активы налогоплательщика в счет погашения оспариваемой суммы. И если все же плательщик выиграет дело, а налоговые органы уже применили взыскание, ему же (плательщику) придется требовать возврата своих активов. Вот такая философия.

Пример. 19.11.2001 г. налогоплательщик обратился с жалобой в налоговый орган в связи с получением налогового уведомления. А 23.11.2001 г. обратился в хозяйственный суд о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении сумм налогового обязательства и штрафных санкций. 28.11.2001 г. хозяйственный суд принял постановление о возбуждении дела. О возбуждении хозяйственным судом дела налогоплательщик должен уведомить налоговый орган. С 28.11.2001 г. сумма налогового обязательства, в части которой суд возбудил дело, считается согласованной.

Погашение согласованного НО

После того как согласовано налоговое обязательство, начинается истечение сроков для уплаты (погашения) согласованной суммы. Указанные сроки установлены в п. 5.3 Закона №2181 и зависят от того, как произошло согласование:

- если путем подачи налоговой декларации - погашение следует осуществить в течение десяти календарных дней со дня ее подачи;

- если путем налогового уведомления - уплата должна быть осуществлена в течение десяти календарных дней со дня получения налогового уведомления о начислении налогового обязательства. В случае если в соответствии с законом контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, плательщик обязан уплатить начисленную сумму налогового обязательства в сроки, определенные в законе относительно соответствующего налога;

- если в связи с окончанием процедуры административного обжалования - уплата согласованной суммы должна быть осуществлена в течение десяти календарных дней, следующих за днем такого согласования.


Примітки:

1 Формы и порядок направления налоговых уведомлений другими контролирующими органами на сегодняшний день не определены их внутренними нормативными актами. Форма и порядок направления налогового уведомления об уплате сбора на обязательное государственное пенсионное страхование определены в Инструкции о порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их поступления в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.10.2001 г. №16-6.


Как происходит взыскание

Для достижения налоговым органом конечной цели, т. е. получения средств в счет погашения налогового долга, обязательно следует пройти такие стадии:

1. Согласование суммы налогового обязательства.

2. Нарушение срока погашения согласованной суммы налогового

обязательства.

3. Налоговый залог.

4. Налоговые требования.

5. Продажа активов, находящихся в налоговом залоге.

Именно в таком порядке они и возникают. В статье мы рассмотрим каждую из них*.

*Процедура погашения налогового долга налогоплательщиков, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, определяется согласно нормам Закона Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признания его банкротом", без применения норм Закона №2181.

Принимать меры по погашению налогового долга, в частности применять взыскание на активы налогоплательщика, имеют право исключительно налоговые органы, в том числе по налогам и сборам, которые, в соответствии с п. 2.1 Закона №2181, подконтрольны другим контролирующим органам.

Такими контролирующими органами являются таможенные органы, учреждения Пенсионного фонда Украины, Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности (последние как правопреемники Фонда соцстраха Украины). Эти контролирующие органы имеют право только производить процедуры согласования подконтрольных им налоговых обязательств, а для принятия дальнейших мер для погашения обращаются в налоговые органы (об этом - см. ниже). Хотя такие контролирующие органы не лишены права взыскивать задолженность по подконтрольным им платежам в судебном порядке (см. письмо ГНА от 29.08.2001 г. №6109/5/24-1116).


Что пишут в налоговом уведомлениии

В соответствии с п. 6.1 Закона №2181, в налоговом уведомлении указываются:

  • основание для начисления налогового обязательства;
  • ссылка на норму налогового закона, в соответствии с которой рассчитаны или пересчитаны налоговые обязательства;
  • сумма налога или сбора (обязательного платежа), подлежащего уплате, и штрафных санкций при их наличии;
  • предельные сроки их погашения;
  • предупреждение о последствиях их неуплаты в установленный срок и предельные сроки, предусмотренные законом для обжалования начисленного налогового обязательства (штрафных санкций при их наличии).
<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua