Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#51'2001: Практичная бухгалтерия - Практика << >>

Филиалы: налоги и учет без проблем

Самое важное из того, что нужно знать о ведении филиалами бухгалтерского и налогового учета

Сергей НОВИКОВ,
начальник юридического отдела Международного союза предпринимателей


В предыдущей статье о деятельности филиалов (см. "ДК" №50) мы рассмотрели организационные вопросы, связанные с их созданием, регистрацией и постановкой на налоговый учет. Cегодня продолжим тему: итак, налогообложение деятельности филиалов, ведение ими бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности.

Налог на прибыль

В предыдущем номере мы уже коснулись вопроса, связанного с уплатой филиалами налога на прибыль. Итак, плательщиками налога на прибыль являются те филиалы, которые расположены на территории иной территориальной общины, нежели головное предприятие, и ведут обособленный учет результатов своей деятельности (имеют банковский счет, составляют отдельный баланс и т. д.).

Уплата консолидированного налога

В соответствии с подпунктом 2.1.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий, головное предприятие может принять решение относительно уплаты консолидированного налога либо определить филиал в качестве абсолютно самостоятельного плательщика. При последнем варианте такой филиал ведет абсолютно обособленный от головного предприятия учет валовых доходов и расходов, амортизации по основным фондам, находящимся на его балансе, самостоятельно составляет Декларацию о прибыли и т. д.

При консолидированном способе уплаты налога на прибыль сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного в целом по предприятию, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиала и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого предприятия, которые расположены по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого предприятия.

Более подробно механизм консолидированной уплаты налога на прибыль приведен в Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль, утвержденных приказом ГНА Украины от 10.04.98 г. №175. Ими, помимо всего прочего, утверждены еще и формы отчетности, предоставление которых является необходимым при уплате консолидированного налога на прибыль. Остановимся на некоторых особенностях, с которыми плательщики консолидированного налога на прибыль сталкиваются на практике.

Что делать с переплатой авансовых взносов

Зачастую имеет место ситуация, когда при проведении авансовых расчетов у филиала возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль, между тем как в целом по кварталу по предприятию наблюдается убыток. По мнению ГНА Украины, изложенному в письме от 05.07.99 г. №9772/7/15-1117 (с которым мы полностью согласны), в случае если по результатам отчетного (налогового) квартала возникло отрицательное значение объекта налогообложения, в то время как в течение квартала предприятие уплачивало авансовые взносы по филиалам, суммы таких переплат подлежат зачислению в счет платежей будущих периодов или возврату юридическому лицу, в порядке, определенном п. 21.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий.

Два варианта отражения стоимости патентов

Еще один острый для филиалов вопрос - отражение тех платежей, которые идут в уменьшение начисленного налогового обязательства плательщиков (плата за патенты, налог на дивиденды и т. д.). Что касается приобретения филиалами патентов, то, в соответствии с п. 2 ст.1 Закона Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности", субъектами правоотношения, подлежащими регулированию этим Законом, являются, в частности, обособленные подразделения (филиалы, отделения, представительства и т. п.), которые занимаются предпринимательской деятельностью, подлежащей патентованию.

Таким образом, филиал вполне может выступать самостоятельным плательщиком платы за патент, а значит, стоимость патентов, приобретенных филиалом самостоятельно, должна учитываться в уменьшение его налогового обязательства путем отражения такой стоимости в составе расходов филиала. В том же духе высказалась и ГНА Украины в письме от 07.04.99 г. №1983/6/15-0116. Однако существует определенный нюанс, который серьезно осложняет использование такого механизма. Как известно, Порядок составления Декларации о прибыли предприятий, а именно часть "е" подпункта 7.1.2 данного документа, предполагает, что в течение года плательщики имеют право уменьшить сумму налога на прибыль на стоимость торговых патентов лишь в пределах начисленного налога.

А стоимость торгового патента, оставшаяся непогашенной (в случае если стоимость патента больше начисленного налога на прибыль), уменьшает начисленный налог на прибыль по итогам отчетного года. Подобный механизм реализуется путем составления Декларации о прибыли нарастающим итогом с начала года. Но для филиалов, как несложно заметить, не предусмотрено составление отчетности нарастающим итогом с начала отчетного года, поэтому и применить данный механизм будет довольно сложно.

По крайней мере, это потребует постоянного контроля за тем, чтобы сумма налога по филиалу за квартал уменьшалась на стоимость торговых патентов в пределах самого налога, а сумма платы за патент, оставшаяся непогашенной "внутри" отчетного года, "не затерялась" и была учтена по результатам расчета налога за год. Вероятно, учитывая такие сложности, ГНА Украины письмом от 26.01.2000 г. №1055/7/15-1317 предложила альтернативный вариант: стоимость всех патентов предприятия (включая и торговые патенты, приобретенные по местонахождению филиалов) отражается исключительно в Декларации о прибыли такого предприятия и уменьшает общую сумму налога на прибыль по предприятию, а не налог на прибыль, рассчитанный по отдельному филиалу. В принципе, обе эти позиции вполне приемлемы, и воспользоваться любой из них плательщики могут на вполне законных основаниях.

Мы бы рекомендовали воспользоваться "общими" положениями законодательства о налогообложении прибыли, позволяющими учитывать плату за патенты, полученные филиалами, в общей декларации о прибыли головного предприятия (как единого субъекта хозяйственной деятельности). В результате плата за патенты уменьшит общую сумму консолидированного налога, которая в дальнейшем будет распределяться между филиалами.

Дивиденды - по результатам деятельности всего юрлица

В уже упоминавшемся письме №1983/6/15-0116 ГНА Украины также изложила свою позицию по поводу учета налога на дивиденды. Исходя из определения дивидендов, представленного в п.1.9 Закона о налогообложении прибыли предприятий, это - платеж, который осуществляется юрлицом в пользу владельца (доверенных лиц владельца) корпоративных прав, эмитированных таким юридическим лицом, в связи с распределением части его прибыли. Это позволяет сделать вывод, что выплата дивидендов, а значит, и исчисление налога на дивиденды происходит непосредственно по результатам деятельности всего юрлица.

Следовательно, филиалы к данному процессу не имеют никакого отношения, и даже если дивиденды выдаются непосредственно в филиале, все налоговые последствия возникают у головного предприятия, а значит, отражаются в его Декларации о прибыли.

Операции по движению ТМЦ между филиалом и головным предприятием не влияют на валовые доходы и валовые расходы сторон. Ведь такое движение происходит в рамках одного юрлица, соответственно не возникнет переход права собственности (не возникнет продажа). Значит, нет и доходов и расходов от такой "продажи".

Амортизацию можно начислять по всем ОФ филиала

Необходимо также иметь в виду, что принцип уплаты консолидированного налога предполагает самостоятельное начисление филиалом сумм амортизационных отчислений по тем основным фондам, которые находятся на его балансе. Таким образом на филиалы распространяются все положения статьи 8 Закона о налогообложении прибыли предприятий в части налогового учета операций с ОФ. Следовательно, при осуществлении ремонтов и других улучшений основных фондов филиалы имеют право в течение отчетного года отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением ОФ, в сумме, не превышающей 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года, находящихся на их балансе, как это предусмотрено подпунктом 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли предприятий. Подобный вывод изложен и в письме ГНА Украины от 23.01.2001 г. №314/6/15-1116.

Налог на добавленную стоимость

Сразу отметим, что филиалы не относятся к числу плательщиков налога на добавленную стоимость и заставить их регистрироваться в качестве таковых не может никто. Объясним подробнее. Определение плательщиков НДС приведено в п. 1.3 Закона о НДС. К таковым относятся лица, которые согласно этому Закону обязаны удерживать и вносить в бюджет налог, уплачиваемый покупателем, или лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины. В свою очередь, "лицом" для целей данного Закона считаются юридические лица, физические лица - субъекты предпринимательской деятельности и граждане, ввозящие товары на таможенную территорию Украины.

Как видим, для целей данного Закона филиалы не рассматриваются в качестве лиц, являющихся плательщиками НДС. Однако это вовсе не означает, что они при продаже товаров не должны начислять НДС. Все зависит от юрлица, в состав которого входит такой филиал. Если юридическое лицо является плательщиком НДС, то и филиал при продаже товаров покупателям обязан начислять НДС. Речь идет о том, что ему нет необходимости регистрироваться в качестве самостоятельного плательщика НДС: получать собственное регистрационное свидетельство, налоговый номер, регистрировать собственные книги продаж и приобретений и т. д. Он вполне может воспользоваться свидетельством и налоговыми учетными регистрами такого юридического лица.

Подобный механизм предусмотрен п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. №165 (с изменениями и дополнениями), в соответствии с которым, если филиалы самостоятельно продают товары (работы, услуги) и рассчитываются с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный плательщик, в состав которого входят такие филиалы, может делегировать им право выписки налоговых накладных. Для этого плательщик НДС должен каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный код (номер, шифр), о чем письменно уведомить налоговой орган по месту его регистрации в качестве плательщика НДС.

При составлении налоговой накладной порядковый номер налоговой накладной устанавливается с учетом присвоенного кода (номера, шифра) и определяется числовым значением через дробь. В числителе номера налоговой накладной проставляется порядковый номер, а в знаменателе - код (номер, шифр). Иными словами, происходит дробление учетных регистров по НДС между филиалами с дальнейшим сведением всех учетных данных в единой налоговой декларации по НДС.

Между тем на практике возникают ситуации, когда регистрация в качестве плательщика НДС филиала вполне целесообразна. Документы налоговой службы Украины предусматривают возможность и для такого маневра. Исходя из норм Положения о Реестре плательщиков НДС, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. №79, а именно: из формы регистрационного заявления, филиал может стать самостоятельным плательщиком НДС. Об этом также недвусмысленно сказано и в письме ГНАУ от 31.03.2000 г. №4527/7/16-1220-26.

Однако такая регистрация, равно как и ее отсутствие, никаким образом не может указывать на то, что операции по движению ТМЦ между головным предприятием и филиалам должны облагаться НДС. Отсутствие объекта налогообложения в данном случае объясняется отсутствием факта продажи ТМЦ (все происходит в пределах одного юрлица), а следовательно, нет и оснований рассматривать данную операцию как подлежащую налогообложению.

Подоходный налог и взносы в соцфонды

Данный вопрос напрямую связан с вопросами начисления и выплаты заработной платы филиалами. В дальнейшем речь пойдет только о тех филиалах, которые расположены на территории иной территориальной общины, нежели головное предприятие, и выделены на отдельный баланс.

При исчислении подоходного налога филиалами можно исходить из того, что доходы работников филиала будут являться доходами, полученными по месту основной работы. Данный вывод вытекает из положений п. 8 Инструкции о подоходном налоге с граждан, в котором сказано, что доходами, полученными по месту основной работы, считаются доходы, полученные от предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности, с которыми гражданин имеет трудовые отношения при условии обязательного ведения в этом месте трудовой книжки и отчислений в Фонд социального страхования. Наличие первого критерия - ведение трудовых книжек филиалами - предусмотрено Инструкцией о порядке ведения трудовых книжек работников (см. внизу).

Остановимся на доказательстве второго - отчисления в фонд социального страхования. В соответствии со статьей 22 Закона Украины от 18.01.2001 г. №2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи со временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением", плательщиками страховых взносов на общеобязательное государственное социальное страхование в связи со временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением, являются страхователи и застрахованные лица. К страхователям, в соответствии со статьей 2 этого Закона, отнесены, в частности, собственники или уполномоченные им органы (в нашем случае - руководство филиала). Таким образом, отчисления в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности может уплачивать непосредственно филиал.

Аналогичным образом обстоят дела со взносами в Фонд соцстраха на случай безработицы и Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, что подтверждается положениями соответствующих законодательных актов. Таким образом, соблюдаются оба условия (ведение трудовой книжки и уплата отчислений в Фонд социального страхования) для того, чтобы признать, что доходы, полученные работниками филиала, приравниваются к доходам, полученным по месту основной работы, а следовательно, подоходный налог с них удерживается по прогрессивной шкале. В отношении совместителей удержание подоходного налога филиалами происходит по ставке 20%.

Что касается сборов в Пенсионный фонд, то прямое указание того, что филиалы являются плательщиками данных сборов, содержится в статье 1 Закона Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование". Это значит, что такие обособленные подразделения уплачивают пенсионные сборы на общих основаниях.

Бухгалтерский учет в филиалах

Построение системы бухгалтерского учета в филиалах рассмотрим на наиболее часто встречающихся в практике ситуациях.

Ситуация 1. Передача основных средств и ТМЦ головным предприятием филиалу

Головное предприятие передает на баланс филиалу здание остаточной стоимостью 10000 грн (сумма износа - 2000 грн), транспортное средство остаточной стоимостью 2000 грн (износ - 500 грн) и материалы на сумму 200 грн без требования о компенсации (см. табл. 1).

Таблица 1

Передача ОС и ТМЦ головным предприятием филиалу

№ п/п Содержание операции Д-т счета К-т счета Сумма
Записи у головного предприятия
1. Передано здание филиалу 683 103 10000
2. Списана сумма износа 131 103 2000
3. Передано транспортное средство филиалу 683 105 2000
4. Списана сумма износа 131 105 500
5. Переданы ТМЦ филиалу 683 201 200
Записи у филиала
1. Получено здание филиалом 103 683 10000
2. Получено транспортное средство филиалом 103 683 2000
3. Получены ТМЦ филиалом 201 683 200

Заметим еще раз, что операции по движению ТМЦ между головным предприятием и филиалом не являются объектами обложения НДС в связи с отсутствием факта продажи ТМЦ (все происходит в пределах одного юрлица).

В таблице 1 следует обратить внимание на два основных момента.

Первый: задолженность по внутрихозяйственным расчетам не списывается в состав расходов предприятия. Это объясняется, тем, что данная операция не приводит к уменьшению собственного капитала, т. к. требование о включении результатов деятельности филиала в финансовую отчетность головного предприятия предложено в п. 5 статьи 8 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине". Таким образом, при объединении показателей головного предприятия (дебиторской задолженности) и филиала (кредиторской задолженности) результирующее сальдо будет нулевым, а значит, изменения собственного капитала предприятия не произойдет.

Второй важный момент: счет 683 аналогичным образом не списывается в состав доходов филиала, т. к. в данном случае нет факта реализации, следовательно, данная сумма не соответствует критерию дохода. Кроме того, полученные филиалом основные фонды не требуют ввода в эксплуатацию на основании положений приказа Минстата Украины от 29.12.95 г. №352.

В отношении записей и у филиала, и у головного предприятия еще раз напомним: подобные операции не влияют на показатели налогового учета филиала и головного предприятия.

Ситуация 2. Предоставление товаров филиалу для реализации

Головное предприятие передает филиалу товары на реализацию на сумму 1000 грн. Филиал реализует их по стоимости 1800 грн и рассчитывается с головным предприятием (см. табл. 2).

Таблица 2

Предоставление товаров филиалу для реализации

№ п/п Содержание операции Д-т счета К-т счета Сумма
Записи у головного предприятия
1. Переданы товары филиалу 683 281 1000
2. Получены деньги от филиала за проданный товар 311 683 1000
Записи у филиала
1. Получены товары от головного предприятия 281 683 1000
2. Реализован товар, полученный от головного предприятия 361 702 1800
3. Начислена сумма налоговых обязательств 702 641 300
4. Списана себестоимость реализованного товара 902 281 1000
5. Определен финансовый результат 702 791 1500
791 902 1000
6. Получены денежные средства от покупателя 311 361 1800
7. Перечислены деньги головному предприятию 683 311 1000

В данной ситуации мы исходили из того, что филиалу делегировано право вести налоговый учет по НДС, но при этом он (филиал) не является самостоятельным плательщиком этого налога. Также следует иметь в виду, что при продаже товара у филиала возникают валовые доходы от продажи (в том случае, если он является самостоятельным плательщиком налога на прибыль). Если же он находится на консолидированной форме уплаты, валовые доходы следует отразить головному предприятию в общей декларации о прибыли.

Все предложенные рекомендации являются лишь одной из многочисленных позиций в отношении деятельности филиалов и, безусловно, не могут считаться безукоризненными. Однако, по нашему убеждению, следование им позволит избежать очень многих проблем в отношениях филиалов с проверяющими органами, в частности с налоговой службой.


Филиал может быть плательщиком единого налога лишь в составе предприятия в целом

Будучи плательщиком большинства налогов и сборов (обязательных платежей), входящих в систему налогообложения Украины, филиалы не могут самостоятельно избрать упрощенную систему налогообложения путем уплаты единого или фиксированного сельскохозяйственного налога. Законодательство, регулирующее данные платежи, не предусматривает возможности их уплаты обособленными подразделениями предприятий.

Наряду с этим филиал может находиться на уплате, допустим, единого налога, если предприятие принимает такое решение в целом. В этом случае следует иметь в виду, что для расчета объемов выручки и среднеучетной численности необходимо использовать данные по всему предприятию, с учетом выручки и количества работников всех филиалов.


Чтобы использовать консолидированную форму уплаты налога на прибыль, заявление следует подать за полгода

В соответствии с п. 2.1.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", порядок уплаты консолидированного налога на прибыль плательщик выбирает самостоятельно до 1 июля года, предшествующего отчетному, о чем уведомляет налоговые органы по своему местонахождению и местонахождению своих филиалов.

В развитие этого положения в Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль содержится норма, согласно которой в случае если плательщик в течение отчетного года создает новые филиалы, об этом сообщается в налоговый орган по местонахождению филиала и плательщика и итоги хозяйственной деятельности новообразованных филиалов учитываются при расчете консолидированного баланса начиная с того отчетного (налогового) периода, когда они были созданы (п. 2.3).


Филиалы могут заключать трудовые договоры и выплачивать зарплату

Выплата заработной платы работникам непосредственно филиалом вполне соответствует действующему законодательству. Так, например, ст. 94 КЗоТ Украины предусмотрено, что заработную плату работнику выплачивает собственник или уполномоченный им орган. Именно таким органом может стать руководство филиала. Запись об этом в обязательном порядке должна содержаться в положении о филиале. Более того, филиалы имеют право заключать трудовые договоры с работниками. Такой вывод следует из ст. 21 КЗоТ Украины, в соответствии с которой трудовой договор может заключаться с собственником или уполномоченным им органом, которым, как мы уже оговорили, может быть и руководство филиала.

При этом такой уполномоченный орган имеет право вносить записи в трудовые книжки работников, что подтверждается положениями п. 2.2 Инструкции о порядке ведения трудовых книжек работников, утвержденной приказом Минтруда, Минюста и Минсоцзащиты населения Украины от 29.07.93 г. №58. Можно считать, что бухгалтерия филиала является структурным подразделением бухгалтерии предприятия в целом, следовательно, имеет право хранить у себя трудовые книжки.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua