Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#52'2001: Практичная бухгалтерия - Практика << >>

Месяц назад в "ДК" №47 мы напечатали консультацию Ярославы Княжич о применении финсанкций при возмещении НДС. Основная идея статьи: при возмещении НДС основанием для применения финсанкций и админштрафов служит равенство "завышение бюджетного возмещения по НДС = занижение налоговых обязательств", которое обычно используют налоговики.

В том же номере "ДК" вы могли ознакомиться с противоположной точкой зрения. Ее высказал Степан Ревич, финансовый директор АФ "Дебет-Кредит Консалтинг".

После этого редакция получила несколько писем от читателей, желавших получить "конкретный и исчерпывающий" ответ по обсуждаемому вопросу, а также еще по одной статье уважаемых авторов. Каждый из них доказывает собственную правоту - довольно уверенно и агрессивно.

Поверьте - редакция не желает запутывать читателя. Но мы считаем, что вы можете самостоятельно избрать ту точку зрения, которая вам больше нравится. Поэтому и печатаем эти статьи. Читайте, изучайте, выбирайте.

Михаил ЗАХАРКО, редактор


Все-таки вас оштрафуют

Ярослава КНЯЖИЧ, аудитор


В "ДК" №47/2001 был опубликован материал по применению финсанкций при возмещении НДС, а также критические замечания к нему Степана Ревича в статье "А формула-то неправильная", что в контексте, несмотря на приведенные примеры из практики ООО "Заря" и ЧП "Рассвет", окончательно сбивает с толку уважаемого читателя: где же правда?

Поэтому считаю необходимым еще раз изложить свою точку зрения на этот довольно скользкий вопрос бюджетного возмещения НДС в Украине.

Ярослава КНЯЖИЧ


Формула "завышение бюджетного возмещения = занижение налоговых обязательств", возможно, нелогична (логика и налоговый учет, кстати, все больше становятся понятиями несовместимыми), но она, совершенно очевидно, вытекает из Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. №110 (далее - Инструкция №110). Данная инструкция зарегистрирована в Минюсте, следовательно, является нормативно-правовым документом, обязательным для исполнения. Конечно, Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. №2181-ііі, согласно правилам, имеет высшую юридическую силу. Поэтому, анализируя глоссарий терминов, приведенных в статье 1 Закона №2181, можно заметить несовместимость приведенного здесь определения налоговых обязательств и противоположной ситуации с задолженностью государства по невозмещенному НДС. Однако...

НДС в Украине - это особенный налог. Возмещение, по сути, является обязательствами со знаком "-". Поэтому занижение обязательств по уплате налога (положительного числа) фактически приравнивается к завышению своих прав на получение такого налога (отрицательного числа) обратно. Случается, когда, действительно, завышение возмещения фактически приводит к занижению обязательств по уплате, даже до возникновения налогового долга.

Занижение обязательств по уплате налога (положительного числа) фактически приравнивается к завышению своих прав на получение такого налога (отрицательного числа) обратно.

Рассмотрим подробнее примеры, аналогичные приведенным в статье Степана Ревича.

Вариант А

Налогоплательщик в поданной налоговой декларации за март 2001 г. заявил бюджетное возмещение НДС на сумму 10000 грн. За апрель 2001 г. значение НДС к уплате (строка 20 полной декларации) составило 9000 грн, однако в бюджет налог за апрель не уплачивался, так как по состоянию на 19.05.2001 г. бюджетное возмещение НДС за март не получено. Следовательно, сальдо по расчетам с бюджетом " - 10000 грн". Прибавим 9000 грн и получим 1000 грн, т. е. бюджет должен еще 1000 грн (произошел взаимозачет задолженностей).

Налоговая проверка, проходившая с 22.05.2001 г. по 30.05.2001 г., установила факт завышения бюджетного возмещения за март 2001 г. на сумму 5000 грн. Следовательно, фактическая задолженность бюджета по состоянию на 19.05.2001 г. - " - 5000 грн", и за апрель следовало уплатить - 5000 + 9000 = 4000 грн. Эту сумму в бюджет плательщик не внес - вот вам и занижение налоговых обязательств, которое теоретически (и практически) может возникнуть при рассмотрении процесса взаиморасчетов с государственным бюджетом в динамике.

Не секрет, что проверки обоснованности заявленного к возмещению НДС проводятся с опозданием на месяц, два, три и больше (и даже на год). Поэтому не исключено, что "минус" по расчетам с НДС в марте 2001 г. закроется по карточке лицевого счета через несколько отчетных периодов "плюсом". В частности, в рассматриваемом примере сумма налогового долга составит 4000 грн, что грозит штрафом независимо от того, получены деньги на расчетный счет или нет.

Рассмотренный вариант, по сути, повторяет пример 2 Степана Ревича, когда "-" преобразовался в "+". Однако мы рассматриваем расчеты по НДС не в статичной форме, несколько искусственной для действующего предприятия, а в динамике; учитывая, несомненно, срок исковой давности согласно ст. 15 Закона №2181 (1095 дней).

При установлении завышения возмещения НДС после его фактического получения, как и при установлении занижения налоговых обязательств, кроме снятия по карточке лицевого счета плательщика неподтвержденной суммы НДС, к хозяйствующему субъекту могут быть применены штрафные санкции в соответствии со ст. 17 Закона №2181 (по решению руководителя налогового органа или его заместителя), причем относительно их размера имеют место альтернативные варианты:

- 5% от суммы завышения возмещения за каждый из налоговых периодов, начиная с периода, за который получено возмещение НДС, и заканчивая периодом получения плательщиком соответствующего налогового уведомления, но не больше 25% и не меньше 170 грн (пп. 17.1.3 п. 17.1);

- просто 5% от суммы завышения возмещения, если проверка установит, что такое завышение произошло из-за арифметической/методологической ошибки, но не меньше 170 грн (пп. 17.1.4 п. 17.1).

Для варианта А диапазон штрафов составляет от 200 грн (5% от 4000 грн - если ошибка арифметическая/методологическая) до 600 грн (по 5% от 4000 грн за март, апрель, май 2001 г. - если расчеты будут проводиться согласно пп. 17.1.3).

Вариант Б

Начальные условия такие же, как и в варианте А. Сумма НДС к уплате в апреле 2001 г. составляла 4000 грн, не подтверждены проверкой 5000 грн бюджетного возмещения. Следовательно, чистые обязательства по уплате НДС у предприятия не возникли: - 10000 + 5000 + 4000 = -1000 грн. При этом 5000 грн будут приравниваться налоговой инспекцией к занижению обязательств на 5000 грн.

Иное дело, что в этом примере плательщика не имеют права оштрафовать, поскольку "живыми" денежными средствами он возмещение не получал, а, согласно пункту 9 Инструкции №110, условием применения финансовых санкций к плательщику НДС является именно факт получения бюджетного возмещения.

Здесь важна хронология событий: если налоговая поспешит с санкциями, ее действия будут неправомерны.

Варианты А и Б примут несколько иной вид, если на момент установления факта завышения бюджетного возмещения сумма НДС за проверяемый период уже получена из бюджета. Заметим, что ситуация, когда сначала возмещают НДС, а затем составляют акт о неподтверждении некоторой части этой суммы, маловероятна. Однако возможна, например, при подаче налоговой инспекцией в суд искового заявления о признании соглашения недействительным, тогда как по результатам самой проверки ничего уменьшению не подлежит.

Вариант В

Напомним условия варианта А:

- в марте 2001 г. заявлены к возмещению 10000 грн НДС;

- в апреле 2001 г. имели место налоговые обязательства в сумме 9000 грн, уплаченные в бюджет в связи с получением на расчетный счет заявленной к возмещению суммы 10000 грн по состоянию на 19.05.2001 г.;

- проверка в мае установила, что сумма завышения возмещения в апреле составила 5000 грн.

В данном случае могут быть применены штрафы за занижение налоговых обязательств исходя из всей суммы завышения возмещения, т. е. 5000 грн, что составляет от 250 до 750 грн (см. вариант А - в зависимости от состава нарушения).

Максимальный размер штрафа (25% - 1250 грн) будет иметь место, если на момент неподтверждения заявленной к возмещению суммы НДС пройдет пять или более налоговых периодов и завышение суммы НДС не обусловлено арифметической или методологической ошибкой.

Заметим, что на практике, если завышение возмещения обнаруживается после фактического получения заявленной суммы, штрафные санкции применяются без выяснения состояния расчетов с бюджетом, т. е. не принимается во внимание, должен вам бюджет или нет.

Для наглядности покажем все представленные варианты состояния расчетов с бюджетом по НДС и условий применения финсанкций при завышении возмещения в таблице

Таблица

№ п/п   Вариант А Вариант Б Вариант В Предприятие, постоянно заявляющее НДС к возмещению (экспортер)
1. Заявлен к возмещению НДС в периоде П1, грн - 10000 - 10000 - 10000 - 10000
2. Подлежит уплате (возмещению) в последующих отчетных периодах (П1+n), грн 9000 4000 9000 - 9000
3. Не подтверждено проверкой, грн 5000 5000 5000 5000
4. Возмещение за период П1 не получено/получено Не получено Не получено Получено Не получено Получено
5. Сальдо по расчетам с бюджетом в периоде П1+n, с учетом не подтвержденных проверкой сумм, грн 4000 - 1000 5000 - 14000 - 4000
6. Сальдо по данным предприятия в периоде П1+n, грн - 1000 - 6000 0 - 19000 - 9000
7. При расчете финсанкций учитывается сумма, грн 4000 0 5000 0 5000
Сумма штрафных санкций, грн:          
мin (5%) 200 Не приме- няются 250 Не приме- няются 250
мax (25%) 1000   1250 1250  

Конечно, для "хронических" экспортеров, не уплативших ни гривни НДС в бюджет, приведенные в примерах ситуации (когда в одном отчетном периоде по НДС возникает "-", в следующем - "+") нехарактерны, у них бюджет - вечный должник.

Для экспортеров на практике действует правило: если завысил возмещение НДС, не получив его, - санкции не применяются; завысил возмещение НДС и это обнаружили после возврата "живых" денежных средств из бюджета - штрафов не миновать. Здесь речь идет в первую очередь о штрафных (финансовых) санкциях на предприятие, применяемых в соответствии с Инструкцией №110, поскольку наложения административных штрафов на должностных лиц предприятия почти никогда избежать не удается: п. 11 ст. 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" разрешает штрафовать за "ведение налогового учета с нарушением установленного порядка".


В конце укажем на оптимистическую закономерность: НДС у нас возмещают очень неохотно и долго; случаи, когда сначала отдали, а затем не подтвердили и оштрафовали, довольно редки. Но даже если такое и произошло, стоит вступить в полемику с налоговой, в первую очередь, по вопросу, почему она уменьшила заявленную к возмещению сумму; поинтересоваться, на каких основаниях не подтвержден налоговый кредит (действительно ли налоговую накладную можно признать недействительной, на самом ли деле имеет место факт признания соглашения недействительным и т. п.).

Если же вам отдали деньги, а затем поймали на горячем - штрафов не миновать.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua