Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#8 '2000: Практична бухгалтерія - Новий план: особисте ставлення

Новий план рахунків не відкрив Америки


Римма ГРАЧОВА,
консультант з
фінансових питань

З появою нового Плану рахунків бухгалтерів охопила паніка. Здається, безпідставна


Найстрашніше, що я боялася побачити в новому Плані рахунків, - це принципово нову для нас кореспонденцію, яка б нагадувала далеку від досконалості американську систему обліку.

Система ця сьогодні активно у нас пропагується за допомогою підручників американського походження, виданих як "допомога" країнам Східної Європи. Тим часом вивчення цих підручників дає зворотний ефект: з'ясовується, що допомога потрібна не нам.

Свої висновки щодо відсталості американської методології ведення обліку я виклала в попередніх статтях циклу "Американський облік - go home!". Водночас я намагалася довести, що наша вітчизняна облікова методологія в жодному разі не суперечить міжнародним стандартам. Що нам необхідно зробити, то це "осучаснити" План рахунків і затвердити нові форми звітності у складі Національних стандартів бухгалтерського обліку. Цей процес вже розпочався.

І ось з'явився новий План рахунків, в якому доволі чітко прослідковуються намагання американізувати український бухоблік. Однак спроба залишається лише спробою, адже кореспонденція рахунків принципово не змінилася. Все, що є в Плані американського, - це його суперечлива назва і деякі надумані рахунки, кореспонденції з якими, до речі, дуже легко уникнути без будь-яких порушень Інструкції і без зайвої шкоди для інформації.

Довіряти варто тільки самому собі

Хто сказав, що новий План рахунків докорінно змінює бухоблік? Не знаю, хто, але точно знаю інше: той, хто ці плітки поширює, або сам не знає предмета, або має на меті добре на вас заробити.

Перш ніж розкривати гаманець перед заїжджими гастролерами-консультантами, переконайтеся, чи й справді той новий План рахунків такий складний для розуміння.

Семінари - справа хороша. А головне - корисна (для консультанта - точно). Однак людина непідготовлена, тобто не ознайомлена ні з новим Планом рахунків, ні з новими національними стандартами нічого не зрозуміє й на семінарі. Більш того: може впасти в паніку, що, власне, й відбувається сьогодні з багатьма бухгалтерами.

Все видається новим і незнайомим: номери рахунків, їх назви, нові терміни, лякає навіть те, що певна сукупність рахунків, об'єднаних спільними ознаками, називається вже не розділом, а класом. Ну то й що? Все це - зовнішня оболонка. Оцю нову блискучу одежу нам і демонструють на семінарах. Що ж за нею криється? Щоб відповісти на це запитання, треба сісти й самому проаналізувати новий План рахунків. А потім вже з конкретними запитаннями йти на семінар. А можливо, й ходити нікуди не потрібно буде, а відразу взятися за роботу, бо виявиться, що все, що вам потрібно, - запам'ятати нові номери рахунків. Це справа одного-двох тижнів.

Не можу сказати, що жодних змін не відбулося. Незначні зміни є, але вони не такі страшні, як їх малюють.

Загалом щодо способу формування фінансових результатів новий План рахунків не викликає запитань. Тому, не чекаючи додаткових офіційних інструкцій, керуючись тільки наведеною в Плані кореспонденцією рахунків, можна намітити нову схему проводок з основних господарських операцій. Розглянемо приклад. При цьому одну і ту ж умову прикладу використаємо для виконання двох завдань: один раз сформуємо фінансовий результат за старим Планом рахунків, вдруге - за новим Планом.

Умова прикладу:

1. Отримано матеріали від постачальника (без ПДВ) 30000
2. Передано матеріали у виробництво 23000
3. Нараховано заробітну плату основним працівникам 10000
4. Утримано прибутковий податок з громадян 1500
5. Утримано страхові збори до Пенсійного фонду і до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (1% + 0,5%) 150
6. Нараховано страхові збори до Пенсійного фонду, до Фонду соціального страхування і до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (32% + 4% + 1,5) 3750
7. Нараховано знос основних засобів, що знаходяться безпосередньо у виробництві 700
8. Нараховано заробітну плату адміністрації і обслуговуючому персоналу цеху 2000
9. Утримано прибутковий податок з громадян 300
10. Утримано страхові збори до Пенсійного фонду і до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (1% + 0,5%) 30
11. Нараховано страхові збори до Пенсійного фонду, до Фонду соціального страхування і до Фонду соціального страхування на випадок безробіття(32% + 4% + 1,5) 750
12. Нараховано знос основних засобів, що знаходяться на обслуговуванні адміністрації цеху 100
13. Вироблено і здано на склад готової продукції 19000
14. Нараховано заробітну плату адміністрації підприємства 3000
15. Утримано прибутковий податок з громадян 350
16. Утримано страхові збори до Пенсійного фонду і до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (1% + 0,5%) 45
17. Нараховано страхові збори до Пенсійного фонду, до Фонду соціального страхування і до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (32% + 4% + 1,5) 1125
18. Нараховано знос основних засобів, що знаходяться на обслуговуванні адміністрації підприємства 200

Додаткові умови:

- Виторг 38400, в т.ч. ПДВ 6400

- Собівартість реалізованої продукції 18000

- Баланс на початок діяльності:
  Актив Пасив
Основні засоби 50000  
Статутний капітал   50000

Новий План додає рутинної роботи

Варіант I. Формування фінансових результатів основної діяльності за методологією, чинною до 2000 року

БАЛАНС

Стаття (рахунок) Активи Пасив
  Капітал
- основні засоби (залишковавартість) (01-02) 49000  
- статутний капітал (85)   50000
- нерозподілений прибуток (80-81)   6775
- запаси (05) 7000  
- НЗВ (20) 21300  
- готова продукція (41) 1000  
  Зобов'язання
- розрахунки з постачальниками (60)   30000
- розрахунки з покупцями (62) 38400  
- розрахунки з оплати праці (70)   12625
- розрахунки з бюджетом (68)   11450
- розрахунки з соціального страхування (69)   5850
Баланс 116700 116700

Отже, використовуючи старий План рахунків, ми отримали баланс з валютою 116700. При цьому для визначення фінансового результату ми потребували 25 операцій на 14-ти рахунках.

А тепер, для порівняння, цю ж бухгалтерську задачу спробуємо розв'язати за допомогою нового Плану рахунків. Щоб виконати це завдання "за повною програмою", тобто із застосуванням рахунків класів 8 і 9, нам потрібно відкрити 19 рахунків:

  • 13 - "Знос необоротних активів";
  • 20 - "Запаси";
  • 23 -"Виробництво";
  • 26 - "Готова продукція";
  • 36 - "Розрахунки з покупцями";
  • 44 - "Нерозподілений прибуток";
  • 63 - "Розрахунки з постачальниками";
  • 64 - "Розрахунки за податками";
  • 65 - "Розрахунки за страхування";
  • 66 - "Розрахунки з оплати праці";
  • 70 - "Доходи від реалізації";
  • 79 - "Фінансові результати";
  • 80 - "Матеріальні витрати";
  • 81 - "Витрати на оплату праці";
  • 82 - "Відрахування на соціальні заходи";
  • 83 - "Амортизація";
  • 90 - "Собівартість реалізації";
  • 91 - "Загальновиробничі витрати";
  • 92 - "Адміністративні витрати".

Варіант II. Формування фінансових результатів основної діяльності підприємства за методологією, чинною з 2000 року

БАЛАНС

Стаття (рахунок) Активи Пасив
  Капітал
- основні засоби (залишкова вартість) (10-13) 49000  
- статутний капітал (40)   50000
- нерозподілений прибуток (44)   6775
- запаси (20) 7000  
- НЗВ (23) 21300  
- готова продукція (26) 1000  
  Зобов'язання
- розрахунки з постачальниками (63)   30000
- розрахунки з покупцями (36) 38400  
- розрахунки з оплати праці (66)   12625
- розрахунки за податками (64)   11450
- розрахунки за страхування (65)   5850
Баланс 116700 116700

Отже, на проведення цих операцій за новими правилами нам знадобилося 27 звичайних проводок плюс 10 додаткових, а точніше дублюючих. Разом - 37.

Дублюючі проводки для зручності я позначила тими ж номерами, що й основні, але з індексом "а", щоб не порушувати порядок нумерації перших 18-ти операцій, наведених в спільних для обох варіантів умовах.

Між іншим, проводок могло б бути не 37, а 38, якби податок на прибуток було проведено не безпосередньо на "Розрахунки за податками" (рахунок 64), а через рахунок 98, як це рекомендовано Планом.

До речі, незрозуміло, чому рахунок 98 "Податок на прибуток" належить до класу 9 "Витрати діяльності", тоді як за всіма ознаками повинен належати до класу 8 "Витрати за елементами".

Відкрити рахунки класу 8 паралельно з рахунками класу 9 може тільки той бухгалтер, котрий згоден мучитися невідомо навіщо

Я розумію так: якщо зростає кількість проводок, то ефект від запровадження нової методології повинен "переважити" всі незручності, пов'язані з додатковим навантаженням на бухгалтера. Тобто бухгалтер повинен знати, заради чого він ці незручності терпить: можливо, таким чином полегшується складання звітних форм і витрачений на додаткові проводки час згодом, при складанні звітів, зекономиться; можливо, в обліку з'явиться додаткова, вкрай потрібна нам інформація, яку раніше неможливо було знайти; можливо, за додаткову роботу бухгалтер отримає додаткову платню, - одним словом, задля чого?

Який ефект, зиск, вигоду чи бодай моральне задоволення отримає бухгалтер від того, що, крім рахунків класу 9 "Витрати діяльності", паралельно відкриє ще й рахунки класу 8 "Витрати за елементами"?

Навіщо, наприклад, нараховану заробітну плату з кредиту рахунка "Розрахунки з оплати праці" відносити спочатку на дебет рахунка "Витрати на оплату праці", а потім з кредиту останнього - в дебет рахунка "Виробництво" або іншого рахунка класу 9 (залежно від місця виникнення витрат), якщо нараховану зарплату ніщо не заважає відносити безпосередньо на рахунок класу 9, де всі елементи витрат, у тому числі і витрати на оплату праці, просто неможливо не побачити? Якщо в дебет рахунка витрат діяльності віднесено певну суму з кредиту рахунка "Розрахунки з оплати праці", то невже комусь незрозуміло, що ця сума означає не що інше, як "Витрати на оплату праці"?

Передбачаю відповідь. Мовляв, субрахунки до нового рахунка 81 відкривають нові облікові можливості: віднині подвійним записом відображатиметься кожен окремий вид оплати праці:

  • рах. 811 - виплати за окладами і тарифами;
  • рах. 812 - премії та заохочення1;
  • рах. 813 - компенсаційні виплати;
  • рах. 814 - оплата відпусток тощо.


1 Цікаво, що це за премії, які не є заохоченням, що це за заохочення, якщо не премія? Моральне? Але ж моральне заохочення не піддається обліку!

Хочеться спитати: а навіщо потрібен подвійний запис, якщо вся інформація про види оплати праці прекрасно зберігається і передається у вигляді простого (неподвійного) відображення?

Справа в тому, що всі види оплат так чи інакше, але обов'язково відображаються у відомостях по нарахуванню заробітної плати. Я не вірю, що до цього часу хтось з бухгалтерів цього не робив. Адже різні види виплат, хоча й нараховуються з одного джерела, у відомостях записуються у різних колонках.

Наприклад, якщо адміністрації підприємства нараховано за окладами 5,0 тис. (підсумок колонки: "Нараховано за окладами"), а компенсаційних виплат 2,0 тис. (підсумок колонки: "Компенсації"), то в дебет рахунка "Адміністративні витрати" відносяться всі 7,0 тис. одразу. А згідно з новою методологією, бухгалтер в такому випадку повинен спочатку віднести 5,0 тис. на рахунок 811 і, відповідно, 2,0 тис. - на рахунок 813, а потім у цьому ж місяці (якщо не цього ж дня) всі занесені суми списати з цих рахунків у дебет рахунка "Адміністративні витрати". Виходить, що види виплат тільки "ковзнули" по відведених для них окремих рахунках, аби залишити там "пам'ять" про себе. А сама "пам'ять" мало не "навічно закарбована" у розрахункових відомостях, бо зберігати ці відомості належить аж 70 років.

Так само з іншими елементами витрат: перш ніж вони потраплять на своє місце, потрібно чомусь їх "протягти" по рахунках, що мають однойменну назву.

І все це для того, щоб усю інформацію, один раз вже записану простим способом, записати ще раз, але вже подвійним. Тим часом це якраз той випадок, коли дебет і кредит непотрібні.

Все, що не є рухом, - подвійного запису не потребує

Припускаю, що я здивувала декого з читачів, особливо тих, кому добре відоме моє захоплення бухобліком, бо я завжди відстоювала метод подвійного запису як єдино правильний. Я і зараз від своїх слів не відмовляюсь. І навіть додам, що в ідею подвійного запису закладена настільки велика мудрість, що без перебільшення можна сказати: навчившись правильно ним оперувати, можна відкрити для себе цілий світ. Однак жодного відкриття світу не станеться і навіть хоча б якогось розуміння предмета бухгалтерського обліку неможливо досягти, а якщо засмітити його різними беззмістовними, а тому штучними, проводками. Штучні проводки - шлях до профанації фаху бухгалтера.

Бухгалтерський облік - це відображення РУХУ: руху матеріалів, руху НЗВ, руху готової продукції, руху коштів. Процес нараховування заробітної плати - це теж відображення руху коштів: кому вони виплачуються і з якого джерела. Навіть операції з розподілення прибутку і створення резервів - це теж відображення руху коштів. Все, що відображається в бухгалтерському обліку подвійним записом, - це рух: який відбувся або ще має відбутися. Все, що хоча б потенційно не є рухом, подвійного запису не потребує.

Подвійний запис робиться не для того, щоб одна й та сама цифра була записана два рази. Зміст його набагато глибший. Подвійний запис - це відображення подвійного аспекту одного явища. Коли "щось" десь вибуває, то це ж "щось" в іншому місці з'являється. Це подвійний аспект однієї події, яка відбулася з нашим "щось".

Якщо бухгалтерський облік - це відображення самого руху, то бухгалтерський баланс - це "фотографія" однієї миті цього руху. Наприклад, 0 годин 1-го січня.

Щоб довести, що проводки по рахунках класу 8 не є відображенням реального руху (у разі якщо паралельно застосовуються рахунки класу 9), давайте простежимо за подіями, які ми вже відобразили бухгалтерськими проводками, а заразом порівняємо два варіанти бухгалтерських записів (старий і новий), щоб визначити, які ж зміни в бухобліку відбулися.

Тому, хто скаже, що в бухобліку відбуваються докорінні зміни - не вірте

З'ясувати, які ж такі "докорінні" зміни чекають бухгалтерів у 2000 році, а також виявити зайві проводки, зроблені в процесі формування фінансових результатів, допоможуть нам ілюстрації до варіантів I і II (див. мал. 1 і мал. 2).

Довідка:

38400 - 6400 = чиста реалізація;

32000 - 18000 = валовий прибуток;

14000 - 4325 = прибуток до оподаткування;

9675 - 2900 = нерозподілений прибуток.

Отже, в обох варіантах спостерігається низка необхідних проведень:

Постачальник
Склад матеріалів
Виробництво (а також управління виробництвом і управління підприємством)
Склад готової продукції
Доходи від реалізації

Саме в такій послідовності бухгалтер відображає відповідні операції. До того ж ні за старим, ні за новим Планом рахунків від жодного з п'яти етапів неможливо відмовитись. Ці етапи - ніби станції на шляху матеріальних перетворень активів в процесі кругообігу коштів. Кожен з цих об'єктів, - постачальники, цехи, склади, покупці, - реально існує. Всі активи під час перетворень передаються з рук в руки. Ці "руки" мають реальні прізвища або юридичні назви. Їх неможливо не відобразити. Отже, всі п'ять перелічених етапів є необхідними для бухгалтерського відображення.

До 2000 року вони були необхідними і достатніми. Що ж ми спостерігаємо з появою нового Плану рахунків?

Між складом матеріалів і виробничим цехом з'являється проміжна станція-"фантом" під назвою "Матеріальні витрати". Відображення "руху" матеріалів по дебету і кредиту цього рахунка не є відображенням реальності. Це запис заради запису. До того ж паралельний тому, що вже відбувся в оборотних відомостях або картках складського обліку. (Про це згадувалося вище на прикладі заробітної плати.)

Таких станцій-"фантомів" у нашому прикладі десять. Рахунок "Собівартість реалізації" - теж "фантом". Хіба собівартість готової продукції, що передається в реалізацію, не є собівартістю реалізованої готової продукції? Навіщо в такому разі між складом і покупцем потрібен рахунок "Собівартість реалізації"? На мій погляд, це так ніби поставити між постачальником і складом запасів рахунок "Вартість придбання". Втім... Далеко ходити за прикладом не треба: американці ведуть подібний рахунок - "Покупки" називається. Залишається тільки радіти, що в нашому новому Плані його немає.

З усього сказаного про рахунки класу 8 не випливає, що з відкриттям цих рахунків паралельно з рахунками класу 9 робота бухгалтерії буде ефективнішою, ніж у випадку застосування тільки рахунків класу 9.

Кажуть, призначення рахунків класу 8 суто довідкове. Тобто всі витрати по елементах незалежно від того, наскільки широко вони "розкидані" по місцях їх виникнення, - тобто по рахунках класу 9, - можна побачити на одному рахунку відповідного елемента, де їх спеціально для цього накопичують. Довідкове? Неправда.

Візьмемо для прикладу рахунок "Матеріальні витрати". Зі складу в цех передано матеріалів на 23000. До матеріалів, переданих у виробництво, додається праця:

10000 + 3750 = 13750,

а також 700 гр. од. амортизації та ще витрати на управління і обслуговування виробництва 2850.

Разом вартість усього, що в цеху обробляється (переробляється, використовується), - 40300.

З цих 40300 лише 19000 перетворилося на готову продукцію, решта залишилось на стадії незавершеного виробництва.

Оскільки питома вага матеріалів у собівартості виробництва становить:

23000 : 403000 = 0,57,

то на готову продукцію матеріальних витрат припало:

19000 х 0,57 = 10830,

а на реалізовану продукцію - ще менше:

18000 х 0,57 = 10260.

І це при тому, що на рахунку під назвою "Матеріальні витрати" значиться ні багато ні мало... аж 23000! Неточною виявилася довідочка!

То яка користь бухгалтерові з рахунка "Матеріальні витрати", якщо у відповідний рядок нової форми Звіту про фінансові результати він все одно занесе 10260, а не 23000!? Адже саме 10260 - це величина матеріальних витрат в доходах від реалізації, а не все те, що залишилося в цеху і на складі готової продукції.

Схоже, що автори нового Плану більше дбали про малі і середні підприємства, ніж про великі корпорації (акціонерні товариства). Але ж і на малих підприємствах реалізується далеко не все з того, що виробляється в цьому місяці! Щось - у викройках, щось - з непришитими гудзиками, а дещо з готового - ще не знайшло свого покупця. Не годиться вважати витраченою всю тканину, яка тільки надійшла зі складу в цех. А отже, не можна ставити між складом і виробництвом рахунок "Матеріальні витрати".

Цитую Інструкцію: "За дебетом рахунка 80 "Матеріальні витрати" відображаються суми визнаних матеріальних витрат". Отже, визнаних. А визнати в обсягах реалізації слід тільки 10260, в обсягах готової продукції - 10830 і лише в обсягах виробництва їх аж 23000. Обсяг виробництва і обсяг реалізації дуже рідко збігаються. Таких підприємств небагато. А План рахунків - для всіх єдиний.

Проводки для нашого прикладу я складала згідно з тією кореспонденцією, яка наведена в новому Плані. Отже, помилитися не могла. Незрозуміло, як на рахунок, котрий згідно з кореспонденцією "знаходиться" між складом і цехом, може потрапити сума, яку в цей час ще ніхто навіть вгадати не може, адже ця величина формується аж на стадії реалізації! Щось тут не продумано в новому Плані. Сказане стосується не лише матеріальних витрат. З іншими елементами (заробітна плата тощо) - ситуація аналогічна.

Таким чином, можна зробити висновок, що ті етапи, які були необхідними і достатніми для бухгалтерських проведень до 2000 року, залишаються необхідними і після 2000 року. А достатньо цього чи ні - вирішує сам бухгалтер, оскільки, судячи із загальних положень до Інструкції, рахунки класу 8 не є обов'язковими до застосування.

Припускаю, що деякі малі підприємства, згідно з вказівками Інструкції, для обліку витрат будуть відкривати тільки рахунки класу 8 (без застосування рахунків класу 9). Таке рішення можна зрозуміти, адже цей спосіб виключає паралельність, тобто рахунки класу 8 цілком замінюють рахунки класу 9. Однак попереджаємо: таке рішення допустиме тільки для тих малих підприємств, де обсяги виробництва завжди збігаються з обсягами реалізації. Усі інші кінців не знайдуть, коли почнуть зводити докупи НЗВ, "розкидане" за елементами.

Я вважаю спосіб із застосуванням рахунків класу 8 несерйозним, а самі рахунки - надуманими.

Якщо із нової схеми проводок виключити всі рахунки, за якими не стоїть нічого реального, - а це не що інше, як рахунки класу 8, - схема буде нагадувати ту, за якою ці операції проводилися до 2000 року.

Втім, не має жодного значення, яке рішення прийме бухгалтер, - відкривати рахунки класу 8 чи без них обійтись, - важливо лише те, що жодних докорінних змін в обліку не сталося. І не могло статися. До того часу, поки матеріали будуть закуповуватись на стороні, оброблятися в цехах і як готова продукція передаватися покупцям, бухгалтерія відображатиме низку необхідних проведень: постачальник - склад - цех - склад - покупець. Звісно, залежно від ситуації і організаційно-технологічної структури підприємства до цієї низки можуть "вплітатися" інші проведення, однак у будь-якому разі ця низка проводок залишиться базовою. То про які "докорінні" зміни йдеться?

Якщо спробувати навести приклади з інших видів діяльності, - скільки б їх не було - кожен з них базуватиметься на певних необхідних проведеннях, і виявиться, що ці проведення однаково притаманні і старому, і новому Плану рахунків.


Мал. 1.
Схематичне зображення бухгалтерських проводок, виконаних за варіантом I

Мал. 2.
Схематичне зображення до бухгалтерських проводок, виконаних за варіантом II


Рахунки доходів - найпродуманіші

Якщо до сьогодні облік доходів від різних видів діяльності підприємства вели на субрахунках рахунка "Реалізація", а також на рахунку "Прибутки і збитки" (або на субрахунках до нього), то віднині їх мають замінити рахунки і субрахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності".

Щоправда, кореспонденція рахунків зазнала деяких змін (їх видно на нашому прикладі за варіантом I і варіантом II), але я не зрозумію бухгалтера, котрий скаже, що ці зміни принципові.

Нагадаємо проводки.

По-старому:

Д-т К-т

на рахунку 46:

38400 62 46 38400 - обсяг реалізації
46 68 6400 - ПДВ
46 40 18000 - собівартість реалізації без урахування адміністративних витрат
46 26 4325 - адміністративні (загальногосподарські) витрати
46 80 9675 - прибуток до оподаткування.

По-новому:
Д-т К-т
на рахунку 70:
38400 36 70 38400 - обсяг реалізації
70 64 6400 - ПДВ
70 79 32000 - чиста реалізація

на рахунку 79:

70 79 32000 - чиста реалізація
79 26 18000 - собівартість реалізованої готової продукції
(або 90)
79 92 4325 - адміністративні витрати
79 64 2900 - податок на прибуток
(або 98)
79 44 6775 - нерозподілений прибуток.

Порівнюючи ці варіанти формування фінансових результатів, можна зробити такий висновок: якщо основні показники, необхідні для заповнення "Звіту про прибутки і збитки", до 2000 року були зосереджені на рахунку 46, то відтепер ці ж самі показники, крім ПДВ, можна побачити на рахунку 79. Інформація про ПДВ та інші непрямі податки залишається на рахунку 70 "Доходи від реалізації". На загальний рахунок "Фінансові результати", якщо він не ведеться за видами діяльності, непрямі податки переносити недоцільно. У кожного виду діяльності - свої податки і свої пільги.

Загалом рахунки класу 7 я вважаю доволі продуманими. Якщо раніше до рахунка 46 субрахунки, у разі потреби, бухгалтер відкривав на власний розсуд, то в новому Плані всі можливі субрахунки наперед розписані.

Крім того, рахунки класу 7 разом з рахунками класу 9 розширюють можливості бухгалтерії, дозволяючи компонувати їх між собою відповідно до обставин. Звісно, і за старим Планом був можливим творчий підхід до кореспонденції між витратними (20 ... 44) і дохідними (46, 80) рахунками, особливо в умовах, коли податковий облік відокремився від бухгалтерського, - та все ж відсутність офіційної вказівки дещо обмежувала ініціативу.

Наприклад, мало хто з бухгалтерів кореспондував рахунок 26 безпосередньо з рахунка 46. Вважалося добрим тоном загальногосподарські (по-сучасному: адміністративні) витрати відносити спочатку на рахунок 20 "Основне виробництво", а вже згодом у складі оборотів по кредиту рахунка 20 списувати на дебет рахунка 46. На перший погляд така різниця в підходах до кореспонденції рахунка 26 на загальний фінансовий результат не впливає. Так, але це справедливо тільки для тих підприємств, де не буває незавершеного виробництва. Там, де щомісяця залишається продукція в стадії НЗВ, адміністративні витрати логічніше було списувати безпосередньо на зменшення доходів від реалізації. Інакше частина адміністративних витрат безпідставно "осяде" в НЗВ, і, відповідно, балансовий прибуток буде завищеним. Як виявилося, така логіка цілком відповідає логіці міжнародних стандартів. Приємно бачити, що новим Планом рахунків це офіційно підтверджується.

Це не єдине, що мені подобається в новому Плані рахунків.

Сказати відверто, мене дуже дратував рахунок 81 "Використання прибутку". Будь-яке розподілення прибутку проводилось через рахунок 81, а кредитове сальдо на рахунку 80 залишалося без змін. І хоча до валюти балансу його розподілена частина не входила, така методика створювала деякі незручності. Здавалося нелогічним у звітності показувати величину прибутку до оподаткування, коли насправді його частина давно зарезервована на сплату податку (Д-т 81 К-т 68), а можливо, навіть сплачена.

На щастя, в новому Плані рахунків нічого подібного, що нагадувало б рахунок 81, немає. Величина податку на прибуток резервується безпосередньо на рахунку 79 "Фінансові результати" проводкою Д-т 79 К-т 64 або Д-т 79 К-т 98. Таким чином, сальдо на рахунку "Фінансові результати" є реальною величиною, яка насправді залишилась у розпорядженні підприємства і його засновників.

Якщо вже зайшла мова про податок на прибуток, то варто нагадати ще про одну річ. Віднині податки на прибуток зменшуватимуть величину балансового прибутку настільки, скільки належить обчислити за відповідною до закону ставкою (30%) з реального (балансового) прибутку. Решта, якщо її величина згідно з декларацією перевищила величину прибутку балансового, відноситиметься на дебет рахунка 17 "Відкладені активи". Це означає, що віднині засновники і акціонери цілком можуть розраховувати на зароблені дивіденди. Раніше у разі перевищення показника оподатковуваного прибутку за декларацією над величиною реально отриманого прибутку це було неможливим, оскільки нарахований податок "з'їдав" левову частку заробленого.

Те ж саме, але у зворотному порядку, відбуватиметься на рахунку 54 "Відкладені зобов'язання". Там резервується сума податку на прибуток у разі, якщо декларативна його величина виявилася меншою за прибуток реальний.

У новому Плані рахунків можна знайти ще багато різних переваг, і я впевнена, що вони дуже скоро будуть високо оцінені фахівцями-практиками.

А нині важливішим вважаю виявити недоліки і суперечності, які хотілося б усунути протягом 2000 року. Адже з новим Планом доведеться працювати необмежено довго.

Рахунками господарських операцій чомусь вважаються не всі бухгалтерські рахунки, а тільки рахунки доходів і витрат

Новий План рахунків бухгалтерського обліку поділяє всі рахунки на дев'ять класів:

  • Клас 1. Необоротні активи (101-199).
  • Клас 2. Запаси (201-299).
  • Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи (301-399).
  • Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов'язань (401-499).
  • Клас 5. Довгострокові зобов'язання (501-599).
  • Клас 6. Поточні зобов'язання (601-699).
  • Клас 7. Доходи і результати діяльності (701-799).
  • Клас 8. Витрати за елементами (801-899).
  • Клас 9. Витрати діяльності (901-999).

Судячи з назви - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій - план групує класи рахунків за такими видами:

рахунки класів 1, 2, 3 - рахунки активів;

рахунки класу 4 - рахунки капіталу;

рахунки класів 5, 6 - рахунки зобов'язань;

решта - класи 7, 8, 9 - рахунки господарських операцій? - щось новеньке, але, здається, задум авторів я розшифрувала правильно. Назва Плану рахунків - це заголовок офіційного документа, отже, зайвих слів там немає.

Важко зрозуміти, чому таке чисто процедурне бухгалтерське поняття, як господарська операція, вважається чимось таким, що стоїть окремо від активів, капіталу і зобов'язань.

Закон "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV дає чітке, грамотне визначення терміна "господарська операція":

"Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства".

Отже, План рахунків розірвав нерозривне! Бо й справді: як можуть відбутися зміни в структурі активів, капіталу або зобов'язань, як не внаслідок події, що зветься господарською операцією?! Якщо бухгалтерські записи на рахунках активів, капіталу або зобов'язань не є відображенням господарських операцій, тоді що це?

Кожен бухгалтер знає, що сальдо на балансових рахунках виникає (або змінюється) тільки внаслідок відображення господарських операцій з цими ж рахунками.

Весь бухгалтерський облік - це облік господарських операцій, тобто подій, що відбуваються з активами, капіталом і зобов'язаннями.

Назвою нового Плану рахунків поняття господарської операції, схоже, звели тільки до обліку доходів і витрат. Але ж, як відомо, облік доходів і витрат, якщо він ведеться методом подвійного запису, не може існувати самостійно, в чистому вигляді. Крім операцій, якими різні дохідно-витратні рахунки закриваються між собою для визначення фінансового результату, я не знаю жодної господарської операції, в якій хоча б один з двох проведених рахунків не був би рахунком активів, або капіталу, або зобов'язань. Весь План рахунків - це є План рахунків обліку господарських операцій, і нічого іншого.

Назва нового Плану рахунків вкрай невдала. Не було б помилки, якби заголовок звучав так: "План рахунків бухгалтерського обліку господарських операцій з активами, капіталом, зобов'язаннями, доходами і витратами підприємств та організацій" - не дуже вдало, зате точно, бо така назва цілком відповідала б змісту цього документа, адже класи нових рахунків згруповані саме в такій послідовності: 1-3 класи - активи, 4-й клас - капітал, 5 і 6 класи - зобов'язання, 7-й клас - доходи, 8 і 9 класи - витрати.

А ще ліпше було б назвати новий План просто і без викрутасів: "План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій" - і нашим уявленням про бухоблік відповідає, і міжнародним стандартам не суперечить.

Відчувається, що нову назву Плану навіяв нам західний вітер. Однак якщо точно копіювати "їхнє", то правильно було б назвати новий План так: "План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань, доходів і витрат на підприємствах і в організаціях" - цілком відповідає західному розумінню бухгалтерського обліку, однак нашій ментальності дещо суперечить. Хоча з цим можна було б змиритися, головне - щоб господарська операція не асоціювалася тільки з доходами і витратами.

Бухгалтерський облік - це облік діяльності чи облік статей?

Я давно вивчаю міжнародний бухгалтерський досвід і вже зробила достатньо висновків щодо розбіжностей в поглядах на бухгалтерський облік між представниками західної школи і східнослов'янської.

Ось один з них.

Наш бухгалтер вважає, що він веде облік діяльності, тобто проводками записує події. Таким чином, суть нашого обліку полягає в оборотах. Гадаю, ніхто із західних колег не заперечить, що господарська операція відображається оборотами по двох рахунках одночасно. Як називається таке відображення? Правильно: бухгалтерська проводка. Господарська операція, оборот, бухгалтерська проводка - ці три поняття по суті ідентичні. Баланс на певну дату - це тільки наслідок тих подій (господарських операцій), що відбулися до цього, тобто були зареєстровані проводками. Отже, сальдо по статтях балансу є наслідком оборотів.

Західний бухгалтер, виконуючи ту ж саму роботу, мислить по-іншому. Він вважає, що веде облік активів, капіталу, зобов'язань, доходів і витрат, тобто фіксує стан справ, а не те, яким чином цього було досягнуто. У такому обліку далеко не кожна проводка є господарською операцією1. Вважається, що проводка - не оборот, а всього-на-всього технічний прийом, яким статті активів, капіталу і зобов'язань приводяться до реального стану. Бухгалтера цікавлять зміни на рахунках, економічні наслідки подій, а не самі події. Відкрийте будь-який американський підручник, і ви побачите, що там неодноразово наголошується: бухгалтерськими проводками реєструються... наслідки операцій. Так-так! Наслідки операцій, а не самі операції. Дивна річ! А ми впевнені, що наслідки випливають із зареєстрованих проводкою подій, отже, проводка - це сама подія, а не жоден наслідок!

Тим часом зрозуміти американських колег можна, адже їх облікова система не вимагає від бухгалтера такого відображення, яке б відповідало змісту проводки в економічному і юридичному розумінні. Їм це не вдасться, навіть якби вони цього захотіли. Американська система передбачає доволі багато обов'язкових проводок, які аж ніяк не можна назвати відображенням господарських операцій. Згадати хоча б так звані регулюючі (уточнюючі) і зворотні проводки, без яких американець не уявляє обліку. Жодна з таких проводок і справді не є відображенням господарської операції - вони лише регулюють наслідки минулих проведень, які, слід зазначити, теж були зареєстровані у відриві від їх економічної суті. (Якби було інакше - не довелося б нічого регулювати.) Американський бухгалтер такими "дрібницями", як суть, не переймається, отже, і "платить" за це додатковою роботою по регулюванню сальдо відповідних рахунків. Ці проводки порожні за змістом, але при такому підході до обліку вкрай необхідні.

Американці не мали б цього клопоту, якби взяли собі за правило, що кожна бухгалтерська проводка - це відображення господарської операції, тобто реальної події. У свою чергу, реальне відображення реальних подій в результаті дає реальні наслідки у вигляді достовірних сальдо по статтях балансу. Це наше правило, ми від нього не відступаємо і, завдяки такому підходу, нам не доводиться морочитися з регулюванням. Хотілося б вірити, що і в подальшому не доведеться.

І хоча зміст нового Плану рахунків дає бухгалтерові широкі можливості - хочеш, "прислухайся" до перебігу діяльності, замислюйся над економічним змістом проводок, а хочеш, постався до дебетів і кредитів тільки як до технічного прийому, - це залежить від власного розуміння, однак новий заголовок дає підстави для хвилювання: він перевертає наше уявлення про бухоблік з ніг на голову. Ну скажіть, будь ласка, чому ми повинні розуміти бухгалтерський облік як усього-на-всього облік активів, капіталу і зобов'язань, а не фінансово-господарської діяльності підприємства?

Судячи з усього, і для нас починаючи з 2000-го року важливим має бути не те, що відбувається з активами, капіталом і зобов'язаннями, а те, в якому стані все це знаходиться! Тобто не має значення, що там всередині, важливо лише те, що є на поверхні!

Що поганого в тому, що однією-однісінькою проводкою нам вдається відповісти на обидва питання: що відбулося і до чого це призвело? Роботи менше - ефект подвійний!

Що доброго в тому, що, реєструючи як мінімум дві проводки (звичайну і регулюючу), американці відповідають тільки на одне з цих запитань (бо перша проводка була неадекватна, а друга - порожня)? Роботи більше - ефект однобокий!

Вважаю, нам терміново потрібно змінити хоча б назву нового плану, бо вона відлякує вже тим, що ми, виявляється, віднині повинні вести облік активів, капіталу і зобов'язань, а не діяльності підприємства. Врешті-решт, бухгалтерський облік - це історія бізнесу, а не інвентаризація.

Хочемо в Європу, а мислимо категоріями застійних часів

А тепер - про дійсно прогресивне мислення, яке не завадило б нам запозичити у західних колег.

Здається, автори нового Плану рахунків не ставили завдання копіювати західну методологію ведення обліку. Загалом це добре. Але, схоже, не там застосували свій патріотизм і непохитність переконань. Ці переконання надто комуністичні, щось на зразок: "Не можу поступитися принципами!".

Як відомо, в міжнародній практиці такого поняття, як позабалансовий рахунок, немає. Незважаючи на це, в новому Плані нам їх залишили (клас 0). Тобто дозволили орендовані, консигновані тощо активи, а також деякі "не свої" зобов'язання не включати до балансу, а отже, не вести їх облік подвійним записом. Можна довго сперечатися, добре це чи погано, але факт є фактом: міжнародними обліковими традиціями знехтували.

Щоправда, як на мою думку, то ліпше було б про позабалансові рахунки забути.

Наприклад, товари, прийняті підприємством на комісію або на відповідальне зберігання, з моменту їх прийняття перебувають під контролем підприємства. А якщо так, то ці товари для підприємства - не що інше, як активи.

"Активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому" - саме таке визначення дається терміну "активи" в загальних положеннях Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", і ще раз - в загальних положеннях Національного стандарту 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

Товари, прийняті на комісію, контролюються підприємством? Контролюються. Від товарів, прийнятих на комісію, підприємство очікує отримати економічні вигоди в майбутньому? Очікує, бо комісійна торгівля є підприємницькою діяльністю, а отже, спрямована вона на отримання прибутку.

Вважати ці активи позабалансовими, тобто такими, за якими не виникає зобов'язань, буде несправедливим.

Комітент довірив товар комісіонеру, отже, у комісіонера виникли зобов'язання перед комітентом: чи то (у разі продажу) виплатити йому належну за угодою суму, чи то (у разі непродажу) повернути цей товар комітенту, чи то (у разі зникнення товару невідомо куди) відшкодувати комітенту його вартість. Отже, ці зобов'язання мають бути відображеними в балансі підприємства-комісіонера. Потрібно поважати права клієнта. Не визнавати своїх зобов'язань перед громадянином - означає не поважати його права.

Ні для кого не секрет, що за радянських часів, коли людина була "гвинтиком", права рядового громадянина не цінилися й на копійку. Гадаю, саме тому не вважалося правильним комісійні товари, прийняті від громадянина, відображати на балансі магазину. Зрозуміло, що ця причина ніколи не називалася вголос, але, знаючи ідеологію того часу, можна сміливо припускати, що саме вона малася на увазі у розробників радянської методології бухобліку. Ті часи минули, пора це усвідомити, якщо хочемо жити у правовій державі.

Між іншим, якщо хтось не знає, в основу балансової теорії (а отже, бухгалтерського обліку) покладена рівність прав і обов'язків. Прав без обов'язків не буває, як не буває активів без зобов'язань. Права дорівнюють обов'язкам - це закон справедливості.

Ніхто мене не переконає, що відображення на балансі своїх зобов'язань перед сторонньою особою не є визнанням її прав. Права і обов'язки, як дебет і кредит - між ними знак рівності. Нічого не вдієш: бухгалтерський облік - алгебра права. (Це не я сказала, а француз П'єр Гарньє - видатний бухгалтер сучасності.)

Позабалансові рахунки - атавізм, що залишився від часів командно-адміністративної системи. Не буде перебільшенням сказати: наявність в новому Плані позабалансових рахунків демонструє перед усім світом нашу неповагу до прав один одного. Вся "позабалансовість" активів означає тільки одне: бери, розпоряджайся і не неси відповідальності! Несправедливість цього твердження було доведено на прикладі з комісійними товарами. Те ж саме можна сказати і про орендовані активи, і про активи, прийняті на переробку тощо.

А навіщо, дозвольте запитати, бланки суворого (!) обліку враховувати на ПОЗАбалансовому рахунку, якщо їх облік ще ліпше можна вести на балансовому рахунку? Бо ми так звикли? А знаєте, звідки ця звичка? Теж від часів держрегулювання, міністерств, відомств, главків тощо. Справа в тому, що бланки суворого обліку (або точніше: бланки суворої звітності, звітності перед тим, хто їх дав) безоплатно надавалися підприємствам їхніми головними організаціями. А оскільки надавалися вони безоплатно, то зобов'язань за цими активами ні перед ким у підприємства не виникало. Не ставити ж їх на прибуток! Хоча й цього, при всьому бажанні, не можна було зробити, бо вони не мали вартісного виміру, оцінки тобто. А оскільки звітувати за їх використання перед головною організацією було необхідно, то їх ставили на позабалансовий облік у штучному вимірі.

Сьогодні ми такі бланки купуємо за власний кошт. А якщо купуємо, то навіщо вартість усієї покупки одразу списувати на витрати, а потім брати на позабалансовий "суворий" облік, якщо можна взяти ці бланки на нормальний балансовий облік і списувати у міру використання, суворо-пресуворо!

Що стосується таких позабалансових рахунків, як різні гарантії і забезпечення зобов'язань інших суб'єктів, то їх "позабалансовість" заслуговує особливої критики.

Здогадуюся, що основним мотивом визнання таких зобов'язань позабалансовими є те, що ці зобов'язання можуть настати, а можуть і не настати. Цілком зрозуміло, що для підприємства дуже бажано, щоб вони не настали. Але ж ймовірність того, що ці зобов'язання все ж таки доведеться покривати, не виключається! А якщо не виключається, то створення резервів під ймовірні зобов'язання є обов'язковим! Отже, з одного боку, зобов'язання, з іншого - резерв на його покриття (за рахунок власного капіталу) - це вже подвійний запис. А якщо подвійний запис, то цей рахунок має бути балансовим. Не біда, якщо зобов'язання так і не настануть, - резерв завжди можна ліквідувати, спрямувавши кошти на інші цілі. А уявіть собі, якщо зобов'язання таки настали, а коштів на покриття немає? Ставити ймовірні зобов'язання на позабалансовий рахунок несерйозно. Що це за зобов'язання, якщо вони нічим не забезпечені? Панове, нас не зрозуміють на Заході!

Бджоли - не тварини

Не треба бути фахівцем у галузі тваринництва, щоб зрозуміти, що на синтетичному рахунку 21 щось негаразд. Мені здається, якщо рахунок називається "Тварини на вирощуванні і відгодівлі", то в субрахунках повинні значитись тільки тварини, до того ж тільки ті, що вирощуються для забою або реалізації живою вагою.

Наскільки мені відомо, в сільському господарстві навіть звірівництво вважається окремою від тваринництва галуззю. Що вже казати про птицю і бджіл - ставити їх в один ряд з тваринами просто нелогічно.

Хочеться також запитати: а де ж риба? Звісно, не та, що плаває в річці, а та, що розводиться в штучних водоймах?

І хоча в організаційному плані з цієї ситуації бухгалтер може якось викрутитися (для обліку риби відвести рахунок 219, якого не передбачено у плані, але ніщо не заважає його додати), для обліку різних видів птиці (кури, гуси, індики тощо) призначити рахунки третього порядку (2131, 2132, 2133 тощо), то з естетичної точки зору... некрасиво, і край!

На жаль, між рахунком 21 і рахунком 22 немає вільного місця, тому птахівництво і звірівництво неможливо вивести "з-під тваринництва" на окремі синтетичні рахунки. Залишається лише перейменувати рахунок 21 і назвати його якось інакше, що не тваринами - це точно.

Що стосується бджільництва, то, наскільки мені відомо, цих комах не на м'ясо вирощують. Бджоли дають мед, вони (з дозволу сказати) продуктивне "стадо", а тому місце їм - в основних активах, але ніяк не в "запасах".

Крім того, птахівництво теж розподіляється на продуктивне і м'ясне. Отже, птахів, які несуть яйця, слід віднести до основних активів, а тих, яких відгодовують на забій, - до запасів. Запасами може вважатися тільки те, що згодом стане витратами. Бджіл, продуктивних птахів, як і продуктивну худобу, не витрачають, їх утримують постійно.

До речі, про основні активи. Називати їх необоротними - не зовсім правильно. Ці активи обертаються: зношуються і відновлюються, вмирають і народжуються. Щоправда, обертаються не так швидко, як поточні, бо їх вистачає не на один виробничий цикл, і навіть не на один рік, та все ж обертаються. Рахунки класу 1 - основні активи, а не необоротні.

Заради справедливості слід зазначити, що субрахунки рахунка 21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі" стовідсотково скопійовано з аналогічного рахунка 09 старого плану рахунків. І якщо зміст рахунка 09 до цього часу не викликав суперечок, то чому, здавалося б, в новому Плані продуктивна птиця і бджоли не можуть ужитися поряд з телятами і "об'єднатися" під одним рахунком 21? Не можуть. Без сумніву, будуть заперечення з боку тих, хто вважає, що бджіл вирощують на забій, а птиця, яка багато років несе яйця, не продуктивна.

З цього приводу треба нагадати, що на предмет змісту старого Плану рахунків ніхто не сперечався тільки тому, що всі бухгалтери давно жили в очікуванні нового Плану. Були підстави сподіватися, що всього того, що є в старому плані нелогічного, новий План не успадкує.

І останній аргумент (можливо, він здасться більш переконливим). У цивілізованих країнах, на досвід яких ми так любимо посилатися, тварин і птахів, призначених на забій, відгодовують інакше, ніж тих, що дають молоко і несуть яйця. А якщо відрізняється раціон, то й тримати їх в одному загоні неможливо. Отже, і в бухгалтерському обліку рахунки повинні бути окремі. Інакше це призведе до спотворення економічних показників, пов'язаних з обліком витрат за різними видами діяльності.


Резюме

Незважаючи на недоліки, новий План рахунків сприймається як такий, що здебільшого відповідає вимогам часу вже хоча б тому, що за своїм задумом він спрямований на облік інвестицій і отримання прибутку, а не на охорону соціалістичної власності, як це було раніше. Достатньо нагадати, що рахунок "Реалізація" в старому плані значився чомусь серед рахунків готової продукції і товарів. Загалом кількість дохідних рахунків була настільки обмеженою, що виділяти їх в окремий розділ не було сенсу.

Що стосується капіталу, то назви рахунків, об'єднаних розділом "Фонди і резерви", були настільки завуальовані під "а-ля соціалістичний спосіб життя", що розпізнати в них власний капітал підприємства могла тільки людина з широким світоглядом. Деякі з рахунків більше нагадували розподіл достопам'ятного сукупного суспільного продукту, ніж цільове спрямування капіталу.

Можна довго перераховувати переваги нового Плану над старим і так само довго аналізувати його недоліки, однак жоден з недоліків не заважає деяким підприємствам розпочати облік за новим Планом вже сьогодні. Головним досягненням є те, що новий План рахунків вдало "вписується" в Міжнародні стандарти і водночас дозволяє уникнути американізації обліку.


Примітки:

1Велш Г. А., Шорт Д. Г. Основи фінансового обліку. Київ: Основи, 1997, стор.65, розд. "Суть операцій".

© 2000 "Дебет-Кредит"
E-mail: debet-kredit@gc.kiev.ua