Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#8 '2000: Практична бухгалтерія - Нові національні стандарти

Продовжуємо публікацію практичного посібника з вивчення нових національних стандартів бухгалтерського обліку.
Теми попередніх номерів

Тема №10.

Порядок відображення доходу в обліку та звітності підприємств згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку ПБО 15

Надія ГОРИЦЬКА, член ради Асоціації бухгалтерів України

Дохід підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) з 01.01.2000 р. формується у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності про доходи від звичайної діяльності на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід"*, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290.

Національне ПБО 15 чітко визначає сферу власного застосування і відношення виручки до доходу

Дія Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" не поширюється на доходи, пов'язані з:

реалізацією цінних паперів;

договорами оренди;

контрактами з надання послуг у сфері будівництва;

дивідендами, які належать за результатами фінансових інвестицій, врахованих методом участі у капіталі (тобто за дивідендами з інвестицій у спільні, дочірні та асоційовані підприємства);

страховою діяльністю;

змінами у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) указаних активів та зобов'язань;

змінами вартості інших поточних активів;

природним приростом поголів'я тварин, виходом продукції сільського господарства, лісового господарства;

видобуванням корисних копалин.

У цьому П(С)БО 15, як і в інших стандартах бухгалтерського обліку, є визначення термінів, що використовуються у Положенні:

- відсотки - плата за користування коштами, їх еквівалентами або сумами заборгованості підприємству;

- роялті - платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торгових марок, авторського права, програмних продуктів);

- дивіденди - частина чистого прибутку підприємства, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до їх частин у статутному капіталі підприємства.

Мал.1. Структура ПБО 15 "Дохід"

Відзначимо, що поняття відсотків - ширше, ніж було до прийняття цього стандарту, оскільки до цього поняття включено:

l плату за користування високоліквідними поточними (короткостроковими) фінансовими інвестиціями, які мають незначний ризик зміни вартості та які у будь-який момент можна перевести (конвертувати) у кошти;

l плату за користування коштами інших підприємств шляхом несвоєчасної сплати заборгованості.

Дохід, згідно з П(С)БО 15, визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює збільшення власного капіталу (крім внеску учасників), за умови, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визначення доходу при цьому використовуються окремими елементами однієї операції або за двома чи більше операціями разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Надходження від інших осіб, що не визнаються доходами, та випадки, коли дохід не визначається, подано у таблиці 1.

Таблиця 1

Випадки, коли надходження не визнаються доходом

№ з/п Надходження, що не визнаються доходами Випадки, коли дохід не визначається
1 Сума податків на додану вартість, акцизів, інших податків та обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів Здійснення обміну продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість
2 Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим договором на користь комітента або принципала
3 Сума авансу в рахунок оплати продукції (робіт, послуг, товарів)
4 Сума завдатку:
- під заставу, якщо договором передбачено передачу заборгованого майна заставоутримувачу
- отриманого позикодавцем від позичальника для погашення позики

Визнання доходів здійснюється у бухгалтерському обліку за групами класифікації відповідно до складу доходів, визначеного у П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

Особливості визнання доходу від звичайної діяльності за групами класифікації подано у таблиці 2.

Таблиця 2

Мал.2. Порядок розкриття інформації

Відзначимо необхідність визначення оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг при нарахуванні доходу, причому ця оцінка здійснюється згідно з пунктами 11, 12 П(С)БО 15 у такий спосіб:

- вивченням виконаної роботи;

- визначенням питомої ваги обсягу послуг, здійснених на відповідну дату у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;

- визначення питомої ваги витрат підприємства у зв'язку з наданням послуг у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає лише ті витрати, що відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Якщо послуги полягають у наданні невизначеної кількості дій за певний відрізок часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період, крім випадків, коли інший метод краще визначить ступінь завершеності надання послуг.

Порядок відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності доходів (виручки) від надання послуг, які не можуть бути вірогідно визначені, подано у таблиці 3.

Таблиця 3

Порядок відображення в обліку і звітності доходів від надання послуг, які не можуть бути вірогідно визначені

№ з/п Вид доходу (виручки) від надання послуг, при якому відсутня імовірність вірогідного відображення оцінки Спосіб включення до обліку та звітності
1 Дохід (виручка), при якому немає тільки імовірності вірогідного відображення оцінки Включається в дохід у розмірі понесених витрат, що підлягають відшкодуванню
2 Дохід (виручка), при якому відсутня не тільки імовірність вірогідного відображення оцінки, але й немає імовірності розміщення понесених витрат Дохід не визначається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду

При цьому згідно з пунктом 15 П(С)БО 15:

визнаний дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним суми безнадійної або сумнівної заборгованості, сума якої визнається витратами згідно з П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість".**

П(С)БО 15 визначає також порядок визнання або невизнання доходом цільового фінансування, що визначається пунктами 16 - 19 і подано у таблиці 4.

Таблиця 4

Порядок оцінки доходу

П(С)БО 15 визначає порядок оцінки доходу, що визначається у пунктах 21 - 24. При цьому:

  • дохід виражається у сумі справедливої вартості активів, що підлягають отриманню або вже отриманих;
  • у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді відсотків;
  • сума доходів за бартерними контрактами визначається:

- за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих або які підлягають отриманню, зменшеної або збільшеної відповідно на суму переданих або отриманих коштів та їх еквівалентів;

- при неможливості визначення справедливої вартості отриманих активів, робіт, послуг або таких, що підлягають отриманню, дохід визначається за справедливою вартістю переданих активів, робіт, послуг за даним бартерним контрактом.

Бухгалтерські проводки щодо відображення операцій з доходом

Виходячи з економічної суті операцій щодо обліку доходу підприємств та використання методу нарахування, згідно з яким доходи визнаються незалежно від факту оплати, але у прямій залежності від факту здійснення робіт, послуг або відвантаження товарів або готової продукції, з урахуванням принципу переважання змісту над формою слід складати бухгалтерські записи (проводки), застосовуючи затверджений єдиний План рахунків. Однак новий підхід полягає у тому, що при складанні бухгалтерських записів у кожному конкретному випадку, за кожною операцією і на кожному підприємстві бухгалтеру необхідно думати і повністю відмовитися від звичного штампа, від так званих типових проводок.

Не викликає сумніву той факт, що доведеться вчитися складати операції, доведеться у корені змінити психологію сучасного українського бухгалтера, повернути його на шлях творчості та нормального у цілому світі економічного підходу до господарської операції. Адже суть бухгалтерського обліку полягає не лише у відображенні певним чином на рахунках бухгалтерського обліку методом подвійного запису тих чи інших господарських операцій, що відбуваються на підприємстві.

Для обліку доходів у Плані рахунків призначено рахунки класу 7 "Доходи та результати діяльності", у якому застосовуються такі балансові рахунки та субрахунки першого рівня (таблиця 5).

Таблиця 5

Виходячи із поданих балансових рахунків та економічної суті операцій, з урахуванням методу нарахування основні операції щодо визнання доходів визначаються такими бухгалтерськими записами, вміщеними у таблиці 6.

Таблиця 6

Бухгалтерські записи щодо закриття рахунків доходів на рахунки фінансових результатів подано у таблиці 7.

Слід також звернути увагу на необхідність зв'язку бухгалтерського обліку та фінансової звітності форми 2 "Звіт про фінансові результати" і форми 3 "Звіт про рух коштів". Однак чіткого зв'язку не простежується, радше, навпаки, бачимо неузгодженості між визначеннями видів діяльності згідно з П(С)БО, аналогічними показниками за формою 2 П(С)БО 3, подібними показниками форми 3 П(С)БО 4 за видами діяльності та бухгалтерським обліком, внаслідок чого буде чимало запитань під час бухгалтерської роботи.


Примітки:

*Текст Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" див. далі.

**Порядок відображення дебіторської заборгованості згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку ПБО 10 див. у "Дебеті-Кредиті" №6/2000 на стор. 19.


Теми попередніх номерів практичного посібника з вивчення нових національних стандартів бухгалтерського обліку :

Тема №1
"Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" - правова основа переходу на нові національні стандарти" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №47/99.

Тема №2
"Реформа бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні на основі нових національних Положень (стандартів)" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №48/99.

Тема №3
"Бухгалтерський баланс як основна форма фінансової звітності" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №49/99.

Тема №4
"Суть звіту про фінансові результати за ПБО 3" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №50/99.

Тема №5
"Суть і порядок заповнення звіту про рух грошових коштів згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 4" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №51/99.

Тема №6
"Суть Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №52/99.

Тема №7
"Порядок виправлення помилок та змін у фінансових звітах згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №1/2000.

Тема №8
"Облік і звітність об'єднання підприємств згідно з національним Положенням (стандартом) 19 бухгалтерського обліку" "ГК" (зошит "Документи для роботи") №2-3/2000.

Тема №9
"Порядок складання консолідованої(зведеної) фінансової звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність" (зошит "Документи для роботи") №5/2000.

© 2000 "Дебет-Кредит"
E-mail: debet-kredit@gc.kiev.ua