Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#9 '2000: Практична бухгалтерія - Нові національні стандарти

Продовжуємо публікацію практичного посібника з вивчення нових національних стандартів бухгалтерського обліку.
Теми попередніх номерів

Тема №11.

Складання приміток до фінансової звітності

Надія ГОРИЦЬКА, член ради Асоціації бухгалтерів України

Згідно з пунктом 2 статті 11 "Загальні вимоги до фінансової звітності" Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХIV, примітки до фінансової звітності входять до складу річної фінансової звітності для всіх підприємств, крім бюджетних установ, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності та суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства.

Це означає, що користувачі фінансової звітності, а саме: акціонери, власники та керівники підприємств, а також державні органи отримають розгорнуті (повні, зрозумілі і доступні) дані, що стосуються діяльності підприємства, тільки один раз на рік і не раніше ніж через місяць після закінчення року.

Більше того, державними органами та нормативними актами не затверджено форми такої звітності, однак Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку визначено перелік даних, які необхідно відобразити у цьому звіті. Оскільки конкретної форми звіту й окремого Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, що регламентує порядок складання приміток, немає, ця робота буде для фахівця з бухгалтерського обліку до певної міри складною. Тож слід систематизовано і конкретно викласти перелік показників, що їх слід відобразити у примітках до фінансової звітності.

Крім того, організацію бухгалтерського обліку, його форму й систему аналітичного обліку підприємство має вибрати з урахуванням усього обсягу інформації, яка повинна бути представлена у фінансовій звітності, включаючи примітки.

Через те, що ці поняття входять до облікової політики, їх коригування або будь-яка зміна згідно з пунктом 9 П (С)БО 6 "Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року та зареєстрованого у Міністерстві юстиції 21 червня 1999 року за №392/3685, можливі тільки у двох випадках: при зміні Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або при зміні статутних вимог. Така вимога потребує повного уявлення про обсяг інформації, яку необхідно знати про складання приміток до фінансової звітності вже при розробленні облікової політики, формуванні робочого плану рахунків та складанні наказу про перехід на систему бухгалтерського обліку та фінансової звітності за затвердженими Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і Планом рахунків.


Оскільки конкретної форми звіту й окремого Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, що регламентує порядок складання приміток, немає, ця робота буде для фахівця з бухгалтерського обліку до певної міри складною.

Як форма звітності примітки до фінансових звітів, згідно з П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Мінфіну України від 31 березня 1999 року №87 та зареєстрованим у Мін'юсті України 21 червня 1999 року за №391/3684, являють собою:

1. Сукупність показників та роз'яснень, що забезпечують деталізацію й обгрунтованість статей фінансових звітів, тобто інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідної для забезпечення її зрозумілості. При цьому йдеться про оцінку та розкриття статей форм фінансової звітності форми 1 П(С)БО 2 "Баланс", форми 2 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", форми 3 П(С)БО 4 "Звіт про рух коштів", форми 4 П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал".

2. Іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними Положеннями (стандартами), тобто інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою згідно з відповідними положеннями (стандартами). При цьому йдеться про спеціальні вимоги щодо висвітлення даних у примітках до фінансової звітності або про додаткові вимоги та додатковий перелік показників розкриття інформації, що містяться у кожному конкретному Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку.

На підставі цього визначення і слід підходити до складання приміток до фінансової звітності та накопичення у даних бухгалтерського обліку відповідної інформації. При цьому слід розуміти, що фінансова звітність - це такий вид бухгалтерської звітності, який містить інформацію про фінансове становище, про результати діяльності та про рух коштів підприємства за певний звітний період.

Отже, постає потреба у накопиченні даних, що розкривають показники фінансового становища, результатів діяльності та руху коштів протягом календарного року з наступним відображенням цих даних у примітках до фінансової звітності. На практиці це означає, що кожен показник форм фінансової звітності має бути певним чином уточнено та розкрито у примітках до фінансової звітності. Якщо звітний період фінансового звіту відрізняється від звітного періоду, визначеного у ПБО, то причини і наслідки цього також слід розкрити у примітках до фінансової звітності.

Таким чином, примітки до фінансової звітності повинні розкривати додаткову інформацію про фінансову діяльність підприємства, оскільки саме за ними користувач фінансової звітності, який не має спеціальної освіти та підготовки, зможе зробити висновок про фінансово-господарську діяльність підприємства.

У примітках до фінансового звіту мають міститися такі дані про:

  • підприємство, а саме:

    - назва, організаційно-правова форма та місцезнаходження (країни, де зареєстровано підприємство), адреса офісу;

    - короткий опис основної діяльності підприємства;

    - назва органу управління, у віданні якого перебуває підприємство, його материнської (холдингової) компанії;

    - дата звітності та звітний період;

    - валюта звітності та одиниця її вимірювання;

    - відповідна інформація стосовно звітного та попереднього періоду;

  • облікову політику підприємства та її зміни (опис принципів оцінки статей звітності, методів обліку за окремими статтями звітності);
  • консолідацію фінансових звітів;
  • припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності;
  • обмеження стосовно володіння активами;
  • участь у спільних підприємствах;
  • виявлені помилки минулих років і пов'язані з ними коригування;
  • статті фінансових звітів;
  • середню чисельність персоналу підприємства протягом звітного періоду;
  • іншу інформацію, розкриття котрої передбачено відповідними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Оцінка і розкриття про статті фінансової звітності у примітках до звітності мають важливе значення для кожного користувача звітності, оскільки лише завдяки докладному розкриттю змісту кожної статті балансу уможливлюється ув'язка показників форм звітності, перевірка правильності складання фінансової звітності та перевірка правильності рішень, прийнятих керівництвом підприємства. Тільки завдяки приміткам кожен конкретний користувач дістає можливість розібратися у діяльності підприємства, навіть не маючи спеціальної освіти і знань. Саме наявність подібних приміток є основним фактором, що визначає прозорість, доступність та зрозумілість фінансової звітності.

Порядок і зміст інформації, що підлягає розкриттю у примітках, докладно розглянемо по кожній формі фінансової звітності.

1. Складання приміток до форми 1 "Баланс" П(С)БО 2 "Баланс" (див. "ГК" №49/99), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції 21 червня 1999 року за №396/3689, здійснюється на підставі пункту 62 П(С)БО 2.

Докладний перелік інформації, що підлягає розкриттю у примітках за формою 1 "Баланс", подано у таблиці 1-1 та таблиці1-2.

Важливість подібного розшифрування статей балансу пояснюється тим, що баланс є основною формою річної фінансової звітності, і кожна його стаття пов'язується з відповідними статтями решти форм фінансової звітності.

2. У примітках до фінансової звітності П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" (див. "ГК" №50/99), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції 21 червня 1999 року за №396/3690, окремо слід розкрити конкретний зміст та вартісну оцінку всіх доходів та витрат, включаючи інші (див. табл. 2).

При складанні приміток до форми 2 П(С)БО 3 слід пам'ятати, що дані розкриваються у тому ж порядку, що і заповнення форми, тобто за поточний та минулий звітні періоди.

3. Примітки до форми 3 П(С)БО 4 "Звіт про рух коштів" (див. "ГК" №51/99), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №8 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за №398/3691, складаються згідно з пунктами 58, 59 П(С)БО 4.

У них відображається така інформація:

а) склад коштів (за видами);

б) склад статей "Інші надходження", "Інші платежі" та інших статей, які об'єднують кілька видів грошових потоків;

в) негрошові операції інвестиційної та фінансової діяльності підприємства (окремо);

г) наявність значного сальдо коштів, наявних у підприємства та недоступних для використання групою, до якої належить підприємство.

У разі придбання або продажу майнових комплексів протягом звітного періоду розкривається інформація про:

а) загальну вартість придбання або реалізації майнового комплексу;

б) частину загальної вартості придбання або реалізації майнового комплексу, яка, відповідно, була оплачена або отримана у формі коштів;

в) сума коштів у складі активів майнових комплексів, придбаних або реалізованих;

г) сума активів (крім коштів) та зобов'язань придбаного або реалізованого майнового комплексу у розрізі окремих статей.

4. У примітках до фінансових звітів за формою 4 П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал" (див. "ГК" №52/99), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за №398/3692, розкривається така інформація і в такому порядку, як подано у таблиці 3.

5. У примітках до П(С)БО 6 "Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах" (див. "ГК" №1/2000), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року №137 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за №392/3685, відображаються:

  • Події, що відбуваються після дати балансу та вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів.
  • Дивіденди за звітний період, оголошені після дати балансу.
  • Стосовно виправлення помилок попередніх періодів:

    - зміст і сума помилки;

    - стаття фінансової звітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного надання порівняльної інформації;

    - факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або ж недоцільність повторного оприлюднення.

  • Зміст та суму змін в облікових оцінках, що істотно впливають на поточний період або, як очікується, істотно впливатимуть на майбутні періоди.
  • У разі зміни в обліковій політиці:

    - причини та суть змін;

    - сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обгрунтування неможливості її вірогідного визначення;

    - факт повторного надання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахунку.

  • У разі необхідності розкриття події, яка відбулася після дати балансу, слід надавати інформацію про зміст події та оцінку її впливу на фінансовий результат або обгрунтування стосовно неможливості зробити таку оцінку.

6. У примітках до фінансової звітності П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року №242 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №750/4043, як і в інших положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку передбачається розкриття певної інформації, а саме:

  • вартості (первісної або переоціненої), за якою нематеріальні активи відображені у балансі;
  • методів амортизації та діапазону термінів корисного використання нематеріальних активів;
  • наявності та руху у звітному році:

    - первісної або переоціненої вартості нематеріальних активів та суми зносу на початок та кінець року;

    - первісної вартості нематеріальних активів, що визнані активом, з виділенням вартості нематеріальних активів, отриманих у результаті об'єднання підприємств;

    - сум змін первісної або переоціненої вартості нематеріальних активів та зносу нематеріальних активів у результаті переоцінки;

    - первісної або переоціненої вартості та сум зносу нематеріальних активів, що вибули;

    - суми нарахованої амортизації;

    - інших змін первісної або переоціненої вартості та сум зносу нематеріальних активів;

  • вартості нематеріальних активів, стосовно яких є обмеження права власності;
  • вартості переданих у заклад нематеріальних активів;

сум угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів;

загальної суми витрат на дослідження та розробки, включені до складу витрат звітного періоду;

  • звітної, залишкової вартості та методу оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок бюджетних асигнувань.

7. У примітках до фінансової звітності до П(С)БО 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, пунктом 29 встановлено показники, що повинні розкриватися:

- методи оцінки запасів:

- балансова (звітна) вартість запасів у розрізі груп;

- балансова (звітна) вартість запасів, відображених на балансі за чистою вартістю реалізації;

- балансова (звітна) вартість запасів, що перебувають у переробці, на комісії, у заставі;

- сума збільшення чистої вартості реалізації, за якою здійснено оцінку запасів, раніше уцінених;

- різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку та звітності, та вартістю запасів із застосуванням методів: ФІФО (як методу найменшої вартості), середньозваженої вартості, чистої вартості реалізації.

8. У примітках до фінансової звітності до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" (див. "Дебет-Кредит" №6/2000), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року №237 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 року за №725/4018, за дебіторською заборгованістю розкривається така інформація:

- перелік дебіторів та сум довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів та сум довгострокової дебіторської заборгованості пов'язаних сторін з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;

- зміст і суми статті балансу "Інша дебіторська заборгованість";

- метод визначення величини резерву сумнівних боргів;

- сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги у розрізі її класифікації за термінами непогашення.

9. У примітках до фінансової звітності до П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, розкривається така інформація:

1) облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг у разі якщо дохід визначається залежно від ступеня їх завершеності;

2) розподіл доходу за кожною групою доходу;

3) сума доходу за бартерними контрактами за кожною групою доходу;

4) частина доходу за бартерними операціями з пов'язаними сторонами.

Малюнок 1.
Розкриття інформації в П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість"

10. У примітках до фінансової звітності до П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, розкривається така інформація:

1) склад і сума витрат, відображених у статтях "Інші операційні витрати", "Інші витрати" звіту про фінансові результати;

2) склад і сума доходів та витрат за кожною надзвичайною подією;

3) склад і сума витрат, які не включені до статті витрат звіту про фінансові результати, а відображені безпосередньо у складі власного капіталу (крім вилучення капіталу та розподілу між власниками).

11. У примітках до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" (див. "ГК" №2-3/2000), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 року за №499/3792, за період, у якому відбулося об'єднання підприємств (див. малюнок 2).

Малюнок 2.
Розкриття інформації в П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств"

При придбанні підприємства (контрольного пакета акцій), наводиться інформація про:

1. Процент придбаних акцій з правом голосу.

2. Вартість придбання й опису активів або зобов'язань, які надаються або мають бути надані покупцем у порядку оплати.

3. Характер та суму забезпечення реструктуризації та інших витрат на закриття підприємства, які виникають у результаті придбання та визнані на дату придбання.

У примітках до фінансової звітності також наводиться інформація про:

1. Термін корисного використання гудвілу (негативного гудвілу).

2. Обгрунтування періоду амортизації, якщо термін корисного використання гудвілу перевищує 20 років.

3. Звірку вартості гудвілу (негативного гудвілу) на початок та кінець звітного періоду з висвітленням:

- первісної вартості та нарахованої суми амортизації (зносу) на початок та кінець звітного періоду;

- вартості гудвілу або негативного гудвілу, які виникли у результаті придбання та зараховані на баланс у звітному періоді;

- суму амортизації гудвілу, нарахованого за звітний період;

- інше списання вартості гудвілу (негативного гудвілу) у звітному періоді.

У примітках до фінансової звітності також наводиться така інформація про злиття підприємств:

1. Сума активів та зобов'язань, внесена кожним підприємством.

2. Види та кількість випущених акцій разом з часткою акцій, що мають право голосу, кожного підприємства, які були обмінені при злитті.

3. Дохід (виручка) від реалізації, інші операційні, надзвичайні доходи та чистий прибуток (збиток) кожного підприємства до дати злиття, які включені до фінансової звітності об'єднаного підприємства.

12. У примітках до фінансової звітності П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність" (див. Дебет-Кредит" №5/2000), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 серпня 1999 року №176 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 року за №553/3846, наводиться інформація про:

  • перелік дочірніх підприємств з указанням:

    - назви країни реєстрації;

    - місцезнаходження частки у капіталі;

    - частку у розподілі голосів (у разі її незбігання з часткою у капіталі);

  • назви дочірніх підприємств, у яких материнському підприємству прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але які через брак контролю не є дочірніми підприємствами;
  • причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності;
  • характер відносин між материнським та дочірнім підприємствами, якщо материнське підприємство не володіє у дочірньому підприємстві (прямо або опосередковано) більш ніж половиною голосів;
  • вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансове становище (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду і тих же показників попереднього періоду;
  • l статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалась різна облікова політика.

Малюнок 3.
Розкриття інформації в П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність"

Загалом ці вимоги з розкриття статей фінансової звітності визначені і параграфом 32 МСФЗ 27. Але міжнародним стандартом передбачено розкриття у примітках опису методу, використаного для обліку дочірніми компаніями, що дуже важливо для дотримання зіставлюваності отриманих даних та основних принципів складання фінансової звітності. Такої вимоги ПБО 20 не містить. Крім того, параграфом 29 МСФЗ 27 визначено, що інвестиції у дочірні компанії, відображувані в обліку материнської компанії, враховуються або за методом участі (відповідно до стандарту 28), або за фактичною собівартістю чи з урахуванням переоцінки згідно з обліковою політикою для довгострокових інвестицій (стандарт 25).

У примітках за всіма формами фінансового звіту відображаються всі дані про підприємство, що не увійшли до форм фінансової звітності.

Якщо у звітному періоді було фінансування із бюджету, то у примітках треба відобразити, на які цілі та в яких обсягах було це фінансування. Крім того, слід розшифрувати спрямування коштів до цільових та позабюджетних фондів за звітний період, якщо такі були.

За орендованими основними фондами у примітках слід вказати їх рух:

  • з оперативної оренди:

    - вартість зданих в оренду основних фондів за групами, термінами оренди та орендарями згідно з аналітичним обліком на початок та кінець року;

    - зміни з оперативної оренди основних фондів за групами, термінами оренди та орендарями згідно з аналітичним обліком за рік;

  • з фінансового лізингу:

    - вартість зданих в оренду основних фондів за групами, термінами оренди та орендарями згідно з аналітичним обліком на початок та кінець року;

    - зміни з оперативної оренди основних фондів за групами, термінами оренди та орендарями згідно з аналітичним обліком за рік.

У примітках до фінансового звіту потрібно розкрити суми недостач, крадіжок та псування цінностей у розрізі: залишок на початок року, виявлено за звітний період, списано, відшкодовано, залишок на кінець року.

Вказати суми товарно-матеріальних цінностей, зданих на відповідальне зберігання, рух бланків суворої звітності, про списання заборгованості дебіторів.

Розкриваються дані про розподіл прибутку після його оподаткування за звітний період: куди, з якою метою та в яких обсягах витрачено вільний прибуток.

У зв'язку з впровадженням в Україні нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку фінансова звітність зі складанням докладних приміток повинна стати на один рівень з міжнародними нормами, бути прозорою, зручною для користувачів. Проте обсяг накопичуваної протягом року інформації досить великий, тож потрібно, щоб був виділений спеціальний працівник бухгалтерського апарату як для самого накопичення інформації, так і для її обробки та опису. Обсяг приміток навіть на середньому підприємстві з невеликими обігами займе таку кількість сторінок, що стане на цілу книгу, а по акціонерних підприємствах можна буде видавати цілі томи "Додатки до фінансової звітності".


Переліки інформації:


Теми попередніх номерів практичного посібника з вивчення нових національних стандартів бухгалтерського обліку :

Тема №1
"Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" - правова основа переходу на нові національні стандарти" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №47/99.

Тема №2
"Реформа бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні на основі нових національних Положень (стандартів)" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №48/99.

Тема №3
"Бухгалтерський баланс як основна форма фінансової звітності" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №49/99.

Тема №4
"Суть звіту про фінансові результати за ПБО 3" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №50/99.

Тема №5
"Суть і порядок заповнення звіту про рух грошових коштів згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 4" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №51/99.

Тема №6
"Суть Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №52/99.

Тема №7
"Порядок виправлення помилок та змін у фінансових звітах згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6" - "ГК" (зошит "Документи для роботи") №1/2000.

Тема №8
"Облік і звітність об'єднання підприємств згідно з національним Положенням (стандартом) 19 бухгалтерського обліку" "ГК" (зошит "Документи для роботи") №2-3/2000.

Тема №9
"Порядок складання консолідованої(зведеної) фінансової звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність" (зошит "Документи для роботи") №5/2000.

Тема №10
"Порядок відображення доходу в обліку та звітності підприємств згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку ПБО 15" (зошит "Документи для роботи") №8/2000.

© 2000 "Дебет-Кредит"
E-mail: debet-kredit@gc.kiev.ua