Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#10 '2000: Практична бухгалтерія - Школа бухгалтера: основні засоби

ШКОЛА БУХГАЛТЕРА: Урок 3-й
Зарахування на баланс основних засобів
(Продовження)

4. Придбання основних засобів групи 1 у приватних осіб

Основні засоби можуть придбаватися не тільки у юридичних осіб, але й у фізичних осіб, що не є суб'єктами підприємницької діяльності. Припустімо, фірма "Покупець" вирішила придбати житловий будинок у фізичної особи для організації клубу (див. схему). Перш ніж докладніше розглянути ситуацію, розглянемо деякі її законодавчі особливості.

Відповідно до статті 227 ЦКУ, договір купівлі-продажу житлового будинку, якщо хоча б однією з його сторін є громадянин, повинен бути нотаріально завірений. Недотримання цієї вимоги спричиняє недійсність договору. Крім того, договір купівлі-продажу житлового будинку підлягає реєстрації в місцевих органах виконавчої влади.

Нотаріальне оформлення

Відповідно до Закону про нотаріат, стаття 1, до кола нотаріальних дій входять дії з посвідчення прав, а також фактів, що мають юридичне значення з метою надання їм юридичної достовірності. Законом також визначено, що нотаріуси є державні і приватні. Державні нотаріуси мають печатку з зображенням Державного герба України, найменуванням державної нотаріальної контори і відповідного номера (стаття 22 Закону про нотаріат).

Приватний нотаріус має печатку з указанням посади, свого прізвища, імені і по батькові, а також округу діяльності (стаття 26 Закону про нотаріат). Крім того, Указом №932, стаття 2, установлено, що печатка приватного нотаріуса також має Державний герб України. Законом про нотаріат передбачено, що дії, які здійснюються, і державних (стаття 19), і приватних нотаріусів (стаття 31) є платними. При цьому за дії державних нотаріусів стягується державний збір у розмірах, установлюваних законодавством, а плата за послуги приватних нотаріусів установлюється за згодою між нотаріусом і фізичною або юридичною особою. Відповідно до статті 1 Указу №932, вчинення нотаріальних дій не вважається підприємницькою діяльністю, здійснюваною з метою одержання прибутку.

Послуги приватного нотаріуса не обкладаються ПДВ

У нашому випадку припустімо, що договір купівлі-продажу житлового будинку фірма "Покупець" уклала 06.06.2000 р. Щоб завірити його, звернулася до приватного нотаріуса. Його послуги коштують 400 грн. Як бути у цьому разі з ПДВ? Відповідно до пункту 1.2 Закону про ПДВ, у коло осіб, що є платниками ПДВ, не входять фізичні особи, діяльність яких не відноситься до підприємницької, крім фізичних осіб - громадян України, інших держав, осіб без громадянства, що ввозять (пересилають) товари на митну територію України.

Виходячи з цього послуги приватного нотаріуса не обкладаються ПДВ. Далі, відповідно до Закону про пенсійний збір, стаття 1, пункт 9, при купівлі об'єктів нерухомості, зокрема житлових будинків, покупець сплачує пенсійний збір у розмірі 1% відповідного об'єкта, зазначеного в договорі купівлі-продажу. Відповідно до пункту 15-3 Порядку сплати пенсійного збору, нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу нерухомості здійснюється тільки за умови надання документа про сплату пенсійного збору.

Припустімо, що за договором купівлі-продажу вартість житлового будинку - 100000 грн, отже, сума пенсійного збору - 1000 грн. Фірма "Покупець" подала приватному нотаріусу копію відповідного платіжного доручення від 08.06.2000 р., після чого 09.06.2000 р. договір був належно завірений. Тепер фірма "Покупець" повинна зареєструвати договір купівлі-продажу житлового будинку в районній держадміністрації за місцезнаходженням нерухомості. За реєстрацію стягається відповідна плата. У нашому випадку - 2000 грн. Відповідно до Закону про ПДВ, підпункт 3.2.6, вартість послуг з реєстрації не оподатковується ПДВ. Припустімо, що купівля житлового будинку в органі виконавчої влади зареєстрована 12.06.2000 р.

Після нотаріального завірення договору купівлі-продажу і його реєстрації в органі виконавчої влади фірма "Покупець" 14.06.2000 р. оплатила вартість будинку його продавцю в безготівковій формі. Потім 17.06.2000 р. оформили акт передачі будинку у власність фірми, і, на його підставі, 20.06.2000 р. - акт введення в експлуатацію, форма №ОЗ-1.

Схему бухгалтерських проводок з відображення вищевказаної операції покажемо в табличному вигляді (див. таблицю 4).

Облікові реєстри, у яких повинні бути відображені операції, наведені в таблиці 4, аналогічні тим, що є в таблиці 2 для рахунків 651, 311, 152, 371, 103.

Таблиця 4

Придбання невиробничих основних засобів у приватної особи та податковий облік

Щодо відображення розглянутої операції в податковому обліку підкреслимо: витрати на придбання житлового будинку не підлягають амортизації, тому що він куплений фірмою "Покупець" для невиробничих цілей.

У зв'язку з тим, що житловий будинок куплений у фізичної особи, яка не є платником ПДВ, ця особа не видає фірмі "Покупець" податкової накладної. (Навіть якби будинок був куплений у платника ПДВ з одержанням податкової накладної, фірма "Покупець" не мала б права включати суму "вхідного" ПДВ до податкового кредиту, тому що будинок куплено для невиробничих цілей). Але, відповідно до наказу №165, пункт 10.2, товари, куплені в осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, повинні бути відображені покупцем у Книзі обліку придбання товарів. Отже, вартість купленого будинку фірма "Покупець" відображає в графі 24 Книги обліку продажу товарів.

Придбання основних засобів груп 2 і 3

Тепер розглянемо придбання основних засобів груп 2 і 3 (див. схему). Більше уваги зосередимо на тих особливостях, що є специфічними для основних засобів груп 2 і 3. Одна з основних таких особливостей - розходження між порядком відображення основних засобів груп 2 і 3 у бухгалтерському і податковому обліку.

Якщо за основними засобами групи 1 обліковою одиницею як у бухгалтерському, так і у податковому обліку є окремий інвентарний об'єкт, то по групах 2 і 3, відповідно до Інструкції з обліку основних засобів, пункт 10, бухгалтерський облік ведеться за окремими об'єктами, тимчасом як для цілей оподаткування прибутку, згідно з підпунктом 8.3.5 Закону про прибуток, окремий облік балансової вартості індивідуального інвентарного об'єкта не ведеться. Оскільки групи 2 і 3 об'єднані за цією ознакою, розглянемо операції з основними засобами однієї групи, наприклад - 3.

Припустімо, що фірма "Покупець", придбавши будівлю виробничого корпусу, вирішила організувати в ньому виробництво консервної продукції - овочевих і фруктових соків. Для цього потрібно придбати відповідне устаткування. У квітні 2000 р. фірма "Покупець" досягла попередньої домовленості з підприємством-виготовлювачем (фірма "Продавець №2"). Вартість лінії з розливу соків - 200000 грн плюс ПДВ (200000 х 20 : 100) = 40000 грн, а загальна вартість - (200000 + 40000) = 240000 грн.

Фірма "Продавець №2" і фірма "Покупець" 10.04.2000 р. укладають договір купівлі-продажу устаткування. За ним покупець (фірма "Покупець") здійснює на рахунок продавця авансову оплату вартості устаткування в розмірі 60% з ПДВ, або (240000 х 60 : 100) = 144000 грн, а решту вартості сплачує після одержання його у власність. Договір, як зазначалося вище, повинен бути оформлений відповідно до вимог ЦКУ. До нього також оформлюють протокол, або специфікацію, що обгрунтовують ціну на устаткування.


Зауваження

При купівлі основних засобів групи 3 сплачувати суму пенсійного збору не потрібно, тому що до цієї групи нерухомість не входить.


Припустімо, що 12.04.2000 р. фірма "Покупець" перерахувала аванс продавцю (фірма "Продавець №2"), після чого 15.04.2000 р. отримала устаткування. Між іншим, перерахування авансу надає фірмі "Покупець" право на податковий кредит з ПДВ у частині, що відповідає сумі авансу (144000 х 20 :120=24000 грн), відповідно до підпунктів 7.4.1 і 7.5.1 Закону про ПДВ, що, проте, повинно бути підтверджене податковою накладною продавця (фірма "Продавець №2") на суму авансу. Припустімо, що податкову накладну фірма "Покупець" отримала та внесла до Книги обліку придбання товарів.

Йдемо далі. Передачу устаткування продавцем покупцю оформлюють видатковою накладною типової форми М-17 відповідно до Наказу Мінстату України від 21.06.96 р. №193 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів" після надання представником покупця доручення, оформленого відповідно до Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернених і використаних доручень на одержання цінностей, затвердженої наказом МФУ від 16.05.96 р. №99 з урахуванням змін і доповнень, внесених наказом МФУ від 18.10.96 р. №226 (порядок оформлення типових форм первинних облікових документів по обліку сировини, матеріалів і доручень - тема найближчих занять "Школи бухгалтера").

На підставі видаткової накладної покупець (фірма "Покупець") виписує прибутковий ордер (накладну) для поставлення купленого устаткування на баланс. Прибутковий ордер (накладна) №1 від 15.04.2000 р. буде первинним документом, що повинен містити всі реквізити, передбачені Законом про бухгалтерський облік, стаття 9, пункт 2. Крім того, надходження устаткування, відповідно до згаданих підпунктів 7.4.1 і 7.5.1 Закону про ПДВ, надає фірмі "Покупець" право на податковий кредит з ПДВ у частині, яка дорівнює різниці між сумою ПДВ, що повинна бути сплачена продавцю виходячи з повної вартості устаткування (240000 х 20 : 120 = 40000 грн), і сумою ПДВ, перерахованою разом з сумою авансу (144000 х 20 : 120 = 24000 грн), тобто (40000 - 24000) = 16000 грн.

Проте, як і у випадку з авансом, це право треба підтвердити податковою накладною продавця з наведенням суми ПДВ - 16000 грн. Припустімо, що і цю накладну фірма "Покупець" одержала від продавця і відразу ж внесла її до Книги обліку придбання товарів.

Проте у цьому разі зарахування на баланс устаткування в результаті його надходження на фірму "Покупець" не означатиме введення його в експлуатацію. Це пов'язано з тим, що на підставі видаткової накладної постачальника - фірми "Продавець №2" - і виписаного на її підставі прибуткового ордера устаткування буде тільки оприбутковано на фірму "Покупець", тобто поставлено на склад. Але воно ще не виконує своїх безпосередніх функцій, тобто не працює. Цей вид устаткування потребує монтажу, тільки після здійснення якого може виконувати свої безпосередні функції. А поки що його зараховано на баланс як капітальні вкладення, що відображається на рахунку 152.

Припустімо, що між фірмою "Продавець №2" і фірмою "Покупець" укладено окрему угоду на послуги з монтажу устаткування. Їх вартість - 25000 грн плюс ПДВ (25000 х 20 : 100) = 5000 грн. Загалом - 30000 грн. Спеціалісти від "Продавця" прибули для монтажу устаткування 16.04.2000 р., тобто наступного дня після оприбуткування цього устаткування на склад фірми "Покупець". Фірма "Покупець" передала устаткування до монтажу за актом від 16.04.2000 р., що є первинним документом.

Протягом 10 днів монтаж устаткування завершили, після чого воно стало придатним для експлуатації. Це оформлено актом виконаних монтажних робіт від 26.04.2000 р. на суму 25000 грн плюс ПДВ (5000 грн), або загалом (25000 + 5000) = 30000 грн. Цю суму фірма "Покупець" повинна перерахувати фірмі "Продавець №2" за послуги з монтажу.

Після монтажу фірма "Покупець" може вводити устаткування в експлуатацію. Первинним документом, що оформляє цю операцію, буде акт форми ОЗ-1. У нашому випадку датою такого акта буде 27.04.2000 р. Крім того, на введене в експлуатацію устаткування також потрібно оформити первинні документи, що відображають його наявність і переміщення на підприємстві:

- інвентарна картка обліку основних засобів, форма ОЗ-6;

- опис інвентарних карток, форма ОЗ-7;

- картка обліку переміщення основних засобів, форма ОЗ-8;

- інвентарний список основних засобів, форма ОЗ-9.

Порядок заповнення форм ми вже розглянули.

Тепер покажемо відображення у бухгалтерському обліку вищенаведених операцій з придбання основних засобів 3 групи. Проводки відобразимо в табличному вигляді (див. таблицю 5 на стор. 23).

Капітальні інвестиції

Зверніть увагу на те, що за Інструкцією з плану рахунків устаткування, прийняте до монтажу, враховується на рахунку 205 "Будівельні матеріали". За ним оприбутковується устаткування, що надійшло на склад фірми "Покупець" (див. рядок 3 таблиці 5). Відповідно до Інструкції з плану рахунків, з цього рахунка на рахунок 15 "Капітальні інвестиції" вартість переданого до монтажу устаткування списується після підтвердження монтажу (див. рядок 7 таблиці 5).

Витрати на монтаж збираються на рахунку 152 (рядок 5 таблиці 5). Після введення в експлуатацію устаткування загальна сума, зібрана на рахунку 152, списується на рахунок 104 (рядок 8 таблиці 5).

Що стосується облікових реєстрів, у яких відображаються проводки, розглянуті у таблиці 5, то за всіма зазначеними у таблиці рахунками, крім рахунка 205, зазначені реєстри наведені у таблиці 2.

Таблиця 5

Відображення придбання основних засобів у податковому обліку

Тепер розглянемо питання відображення придбання основних засобів групи 3 у податковому обліку. Відповідно до підпункту 8.4.1 Закону про прибуток, придбання фірмою "Покупець" виробничого устаткування, що відноситься до групи 3, веде до збільшення балансової вартості групи на вартість придбання, тобто на 225000 грн. Причому витрати на придбання устаткування не ведуть до збільшення валових витрат фірми у періоді придбання, тобто у 2-му кварталі 2000 р., що обумовлено підпунктом 5.3.2 Закону про прибуток.

Але починаючи з 3-го кварталу зазначеного року на придбане і введене в експлуатацію устаткування необхідно нараховувати амортизацію за нормою, наведеною у підпункті 8.6.1 Закону про прибуток (для 3 групи ця норма - 3,75% балансової вартості основних засобів групи 3 на початок звітного кварталу в розрахунку на календарний квартал), яка щокварталу відноситься на зменшення оподаткованого прибутку фірми "Покупець". Крім того, відповідно до підпункту 8.3.5 Закону про прибуток, для цілей податкового обліку фірма "Покупець" не повинна вести облік індивідуальної балансової вартості устаткування. Індивідуальний облік потрібен для бухгалтерського обліку.

Придбання основних засобів групи 2 і 3, які не потребують монтажу

Вище ми розглянули приклад придбання основних засобів групи 3, що потребують монтажу. Проте є основні засоби, що належать до активної частини, тобто до груп 2 і 3, що не потребують монтажу для введення в експлуатацію. Розглянемо відповідну ситуацію на прикладі (див. схему). Припустімо, що фірма "Покупець" вирішила придбати для виробничих цілей персональний комп'ютер.

Для введення його в експлуатацію спеціальні монтажні роботи не потрібні. Наша фірма уклала договір купівлі-продажу з ЗАТ "Продавець №3" (продавцем). Відповідно до специфікації до цього договору, вартість комп'ютера - 3000 грн плюс ПДВ - (3000 х 20 : 100) = 600 грн, або загалом (3000 + 600) = 3600 грн. Відповідно до умов договору, покупець (фірма "Покупець") здійснює попередню оплату продавцю (фірмі "Продавець №3") вартості комп'ютера, після чого продавець постачає його. Хронологія подій у нашому випадку така:

- 10.05.2000 р. - укладення договору постачання між фірмами "Продавець №3" і "Покупець";

- 13.05.2000 р. - авансове перерахування покупцем (фірмою "Покупець") 100% вартості комп'ютера, тобто 3600 грн разом з ПДВ на рахунок продавця;

- 17.05.2000 р. - доставка комп'ютера продавцем на склад покупця й оформлення відповідних документів (відвантажувальні накладні і податкові накладні продавця, прибуткового ордера покупця);

- 18.05.2000 р. - фірма "Покупець" вводить в експлуатацію куплений комп'ютер як основні засоби.

Відмінність при оформленні цієї операції первинними документами від оформлення операції з купівлі основних засобів, що потребують монтажу, обумовлена специфікою аналізованої операції. У нашому випадку устаткування (комп'ютер), що перебуває на складі підприємства, вводять в експлуатацію без будь-яких додаткових процедур, до яких належить і монтаж. Тобто не потрібно складати первинних документів на зазначені операції (акт передачі устаткування в монтаж, акт виконання монтажних робіт). Наявність об'єкта основних засобів на складі підприємства дає підставу для безпосереднього введення його в експлуатацію, форма ОЗ-1. В усьому іншому оформлення та заповнення первинних документів з купівлі основних засобів, які не потребують монтажу, аналогічне оформленню і заповненню первинних документів з купівлі основних засобів, що потребують монтажу (розглянуто вище).

Відповідно до Інструкції з плану рахунків, при відображенні аналізованої операції в бухгалтерському обліку відмінність від відображення придбання основних засобів, що потребують монтажу, полягає в тому, що не буде використовуватися рахунок 205, а введення комп'ютера в експлуатацію варто відобразити проводкою по дебету рахунка 104 і кредиту рахунка 152. Відповідно, не потрібно заповнювати обліковий реєстр по рахунку 205 (зворотну відомість).

Що стосується податкового обліку, то відображення в ньому придбання основних засобів, що не потребують монтажу, для цілей валових прибутків і витрат аналогічне відображенню придбання тих, що потребують монтажу. Особливість в тому, що комп'ютер, відповідно до підпункту 8.2.2 Закону про прибуток, належить до групи 2. А порядок податкового урахування ПДВ не відрізняється від порядку, застосовуваного при купівлі устаткування, що потребує монтажу.

Придбання основних засобів у пов'язаних осіб

Підприємство може купувати основні засоби у пов'язаних осіб (див. схему). Операції з такими особами мають певну специфіку. Проте спочатку - про те, хто належить до пов'язаних осіб.

Відповідно до Закону про прибуток, пункт 1.26, пов'язаною вважається особа, що відповідає будь-якій з таких ознак:

1) юридична особа, що здійснює контроль над платником податків, або контрольована таким платником податків, або знаходиться під спільним контролем із таким платником податку;

2) фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, що здійснюють контроль над платником податків. При цьому членами сім'ї фізичної особи вважаються його чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і його чоловіка або дружини, а також чоловік і дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або його чоловіка (дружини);

3) посадова особа платника податків, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени його сім'ї.

Під здійсненням контролю розуміється володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних або юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податків, або ж керування найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податків, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою ніж 20% від статутного фонду платника податків. Для фізичної особи загальна сума володіння чисткою статутного фонду платника податків (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій особі, членам її сім'ї та юридичній особі, яка контролюється такою фізичною особою або членами її сім'ї.

Оподаткування операцій купівлі-продажу товарів у пов'язаних осіб

Специфіка операцій купівлі-продажу, укладеними з пов'язаними особами, полягає в їх оподаткуванні. Так, відповідно до підпункту 7.4.2 Закону про прибуток, витрати, понесені платником податків у зв'язку з придбанням товарів у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не більше звичайних цін, що діяли на дату зазначеного придбання. У свою чергу, звичайна ціна, відповідно до пункту 1.20 Закону про прибуток, являє собою ціну продажу товарів продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених) відсотків, вартість іноземної валюти, що може бути отримана у разі їх продажу особам, не пов'язаним із продавцем при звичайних умовах ведення господарської діяльності.

У підпункті 8.1.2 Закону про прибуток йдеться про те, що амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів для власного виробничого користування. Тут особливо звертаємо увагу на те, що слово "витрати" при згадці про підпункти 7.4.2 і 8.1.2 Закону про прибуток підкреслено тому, що в підпункті 7.4.2 у контексті пов'язаних осіб і звичайних цін йдеться не про валові витрати, на суму яких зменшується оподатковуваний прибуток підприємства, а про витрати взагалі. З цього випливає, що правило звичайних цін при придбанні у пов'язаних осіб поширюється також і на придбання основних фондів.

На практиці це означає, що при купівлі основних засобів у пов'язаних осіб амортизації підлягає тільки та частина витрат на таку покупку, що відповідає звичайній ціні, за якою купують основні засоби. Правда, варто підкреслити, що в пункті 1.20 Закону про прибуток і в Порядку заповнення декларації про прибуток, виданому на підставі цього Закону, не наведено механізму визначення звичайної ціни. На практиці ситуація зі звичайними цінами при купівлі основних засобів у пов'язаних осіб може виглядати так.

Приклад купівлі основних засобів у пов'язаних осіб у межах звичайних цін

Наприклад, фірма "Покупець" перераховує 25.05.2000 р. пов'язаній юридичній особі за одиницю виробничого устаткування, що належить до групи 3, суму 500000 грн (для зручності будемо виходити з того, що це вартість зазначеної одиниці без урахування ПДВ), після чого 26.05.2000 р. устаткування оприбутковується на склад фірми.

У той же час відомо, що фірма "Покупець" перерахувала 10.05.2000 р., а 12.05.2000 р. оприбуткувала аналогічне устаткування у непов'язаної юридичної особи за вартістю 450000 грн за одиницю (також без урахування ПДВ). На підставі підпункту 7.4.2 Закону про прибуток витрати на придбання у пов'язаної особи одиниці устаткування, що підлягає амортизації, повинні бути визначені виходячи з ціни устаткування, яка має бути не більшою ніж звичайна ціна, що діяла на дату придбання, тобто на 26.05.2000 р.

У цьому разі, відповідно до пункту 1.20 Закону про прибуток, такою звичайною ціною буде ціна, за якою аналогічне устаткування придбавалося у непов'язаної особи 12.05.2000 р., тобто 450000 грн (без ПДВ) за одиницю. З цього випливає, що за одиницею устаткування, придбаною у пов'язаної особи за 500000 грн (без ПДВ), амортизації підлягають не всі витрати з придбання, тобто 500000 грн, а та їх частина, що знаходиться в межах звичайної ціни, тобто 450000 грн. Різницю, що утворилася у сумі (500000 - 450000) = 50000 грн, фірма "Покупець" відносить на рахунок власних засобів. Так само суму "вхідного" ПДВ, що відноситься до зазначеної різниці, - (50000 х 20 : 100) = 10000 грн, фірма "Покупець" не зможе віднести до податкового кредиту, тому що вона належить до витрат на придбання основних засобів, що не підлягають амортизації. Зазначена сума теж повинна бути віднесена за рахунок власних коштів.

Довгострокові інвестиції у вигляді передачі основних засобів на баланс іншої юридичної особи в обмін на корпоративні права емітовані такою юридичною особою.

Визначення інвестицій

Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункт 1.28, інвестиція - це господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні та фінансові.

Капітальні інвестиції передбачають придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних фондів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації. Відповідно до затвердженої наказом Мінфіну №291 від 30.11.99 р. Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, вони враховуються по рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Приклади відображення в обліку господарських операцій, пов'язаних з капітальними інвестиціями, наведені вище.

Розглянемо фінансові інвестиції. Підпункт 1.28.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначає під фінансовою інвестицією господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Портфельна інвестиція - господарська операція, яка передбачає придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку (за винятком операцій з придбання акцій як безпосередньо платником податку, так і пов'язаними з ним особами, в обсягах, що перевищують 50 відсотків загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій). Лишімо розгляд портфельних інвестицій на наступні уроки та зосередимо увагу на прямих інвестиціях, оскільки вони ближче до теми сьогоднішнього уроку та здійснюються, як правило, у момент створення підприємства.

Пряма фінансова інвестиція - це господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Відображення прямої фінансової інвестиції в обліку

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, для обліку таких інвестицій інвестором використовується рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", який має такі субрахунки:

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі";

142 "Інші інвестиції пов'язаним сторонам";

143 "Інвестиції непов'язаним сторонам".

Аналітичний облік за рахунком 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об'єктами інвестування.

По дебету рахунка 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" відображається вартість довгострокових інвестицій, за кредитом - їх вибуття (списання) чи зменшення вартості, а також одержання дивідендів від об'єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Оскільки по дебету відображається вартість довгострокових інвестицій, а вони, як сказано вище, можуть бути у вигляді внесення коштів або майна, то повинна передбачатись відповідна кореспонденція рахунків. Якщо стосовно інвестицій у вигляді внесення коштів передбачається кореспонденція по дебету рахунка 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" з кредитом рахунка 30 "Каса" та 31 "Рахунки в банках", то щодо внесення майна, в тому числі основних засобів, відповідно до Інструкції не передбачається прямої кореспонденції дебету рахунка 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" з кредитом рахунка 10 "Основні засоби" або 20 "Виробничі запаси". Яким чином відображати такі інвестиції, Інструкція не пояснює.

До появи нового плану рахунків операції, пов'язані з обліком основних засобів, бухгалтери відображали згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів та іншими нормативними актами. Застосування Інструкції до нового плану рахунків неможливе, отже, повинна бути розроблена нова інструкція, без якої відображення господарських операцій з основними засобами стає для бухгалтерів багато в чому невирішеною загадкою.

Окрім цього, Мінфін заборгував бухгалтерам Положення (стандарт) 7 "Основні засоби", про відсутність якого ми згадували вище. Така ситуація не дозволяє вичерпно, точно та зрозуміло відповісти на всі запитання, пов'язані з обліком основних засобів. Враховуючи це, ми обов'язково повернемося до цього питання, коли з'являться відповідні нормативні документи. А зараз перейдемо від обліку прямих інвестицій в інвестора до їх обліку в інвестованого підприємства.

Формування статутного фонду

Статутний фонд підприємства відображається в обліку по рахунку 40 "Статутний капітал" - він призначений для обліку та узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства. Формування статутного фонду підприємства, його збільшення відображається по кредиту рахунка 40 "Статутний капітал". Бухгалтерам слід звернути увагу на те, що сальдо по кредиту на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства. Кредит рахунка 40 "Статутний капітал" кореспондує з дебетом рахунків:

- 41 "Пайовий капітал";

- 42 "Додатковий капітал";

- 43 "Резервний капітал";

- 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)";

- 46 "Неоплачений капітал";

- 67 "Розрахунки з учасниками".

Дебет рахунка вибирається залежно від того, за рахунок яких джерел передбачається формувати або збільшувати статутний фонд. Наприклад, за рішенням засновників підприємства, нараховані їм дивіденди не стягуються з обороту підприємства, а спрямовуються на доповнення статутного фонду цього ж підприємства. Розрахунки із засновниками відображаються на рахунку 67 "Розрахунки з учасниками", який призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов'язані з розподілом прибутку (дивіденди тощо). За кредитом рахунка 67 "Розрахунки з учасниками" відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом - її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо.

Отже, така операція буде відображена проводкою дебет 67 "Розрахунки з учасниками" кредит 40 "Статутний капітал".

На новостворених підприємствах, які належать до так названих підприємств малого бізнесу, статутний фонд, як правило, формується за рахунок внесків засновників такого підприємства у вигляді грошових або матеріальних цінностей, рідше нематеріальних активів тощо. Всі операції, здійснені до реєстрації підприємства, в тому числі формування його статутного фонду, відображаються в бухгалтерському обліку підприємства лише після його державної реєстрації. Саме з цього моменту у бухгалтера підприємства з'являється таке право.

Наприклад, товариства з обмеженою відповідальністю, про реєстрацію яких ми докладно говорили на попередньому занятті, після державної реєстрації у першу чергу повинні відобразити в обліку суму статутного фонду, вказану в статуті товариства. Ця сума повинна бути відображена по кредиту рахунка 40 "Статутний капітал" в кореспонденції з дебетом рахунка 46 "Неоплачений капітал".

Рахунок 46 "Неоплачений капітал" призначено для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства.

По дебету рахунка відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, по кредиту - погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу.

Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства. Якщо товариство має декількох засновників, то для кожного з них повинен бути визначений свій субрахунок, незалежно від того, юридична чи фізична особа такий засновник. Наприклад, рахунок 461 "Неоплачений капітал. Перший засновник (юридична особа)", рахунок 462 "Неоплачений капітал. Другий засновник (фізична особа)" і так далі. Назви рахунків - умовні, ви можете вибрати свої.

Після цього ви відображаєте в обліку ту суму, яку до моменту реєстрації товариства з обмеженою відповідальністю кожен з учасників зобов'язаний внести і вже зробив внесок на розрахунковий рахунок товариства і яка повинна становити не менше 30 відсотків вкладу, вказаного в установчих документах. Бухгалтерською проводкою, яка відобразить цю операцію, буде, наприклад, дебет 31 "Рахунки в банках" кредит 461 "Неоплачений капітал. Перший засновник (юридична особа)"; дебет 31 "Рахунки в банках" кредит 462 "Неоплачений капітал. Другий засновник (фізична особа)" і так далі.

Відтак покриття заборгованості засновників з формування статутного фонду відображається по кредиту рахунка 46, відповідний субрахунок (якщо вони є) в дебеті рахунків:

- 10 "Основні засоби";

- 11 "Інші необоротні матеріальні активи";

- 12 "Нематеріальні активи";

- 14 "Довгострокові фінансові інвестиції";

- 15 "Капітальні інвестиції";

- 20 "Виробничі запаси";

- 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі";

- 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

- 28 "Товари";

- 30 "Каса";

- 31 "Рахунки у банках";

- 34 "Короткострокові векселі одержані";

- 35 "Поточні фінансові інвестиції";

- 50 "Довгострокові позики";

- 51 "Довгострокові векселі видані";

- 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями".

Дебет рахунка вибирається залежно від того, за рахунок яких активів чи зменшення яких зобов'язань погашається заборгованість засновників з формування статутного фонду підприємства.

Отримання основних засобів як внеску до статутного фонду. Облік зносу

Найбільший інтерес для нас становить проводка Д 10 Д 46, оскільки тема сьогоднішнього уроку стосується зарахування на баланс основних засобів, у тому числі тих, що надходять від засновників у вигляді внесків до статутного фонду.

Вартість основних засобів, що надходять від засновників, повинна визначатися на підставі відповідних документів (чеків, актів тощо). У даному випадку йдеться про залишкову (балансову) вартість таких основних засобів. Якщо це нові основні засоби, що не мають зносу, то жодних додаткових питань або проводок не виникає: Д 10 Д 46 - і годі. Але якщо це основні засоби, що мають знос (не нові), то як відображати цю суму зносу і за якою ціною враховувати основні засоби: за залишковою (балансовою) чи за первісною вартістю?

Якщо основні засоби, що надходять на баланс, у тому числі у вигляді внеску до статутного фонду підприємства, зараховувати на баланс і відображати в обліку за залишковою (балансовою) вартістю, то проблема обліку зносу такого основного засобу вирішується сама собою - знос не враховується і на рахунках не відображається. Наскільки це правильно? Спробуймо розібратися. З огляду на вимогу пункту 1 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, зокрема, є надання всім користувачам такої фінансової звітності правдивої інформації про фінансовий стан підприємства. Відповідно до затвердженого Положення (стандарту) №2 "Баланс" у формі №1 фінансової звітності підприємства, як-от: у самому "Балансі", в активі є три рядки, які відображають стан основних засобів:

рядок 030 "Залишкова вартість",

рядок 031 "Первісна вартість",

рядок 032 "Знос".

Розгляньмо на найпростішому прикладі, які дані будуть зазначені в цих рядках балансу, якщо:

1 варіант - зарахування на баланс основних засобів, у тому числі тих, що надходять до статутного фонду підприємства у вигляді внеску, провадиться без урахування їх зносу;

2 варіант - зарахування на баланс основних засобів, у тому числі тих, що надходять до статутного фонду підприємства у вигляді внеску, провадиться з урахуванням їх зносу.

Припустімо, що один із засновників передає на баланс підприємства об'єкт основних засобів з первісною вартістю 100 000 грн, цей об'єкт має знос у сумі 70 000 гривень. У активі балансу буде вказано: (див. табл.6 на цій сторінці)

Оскільки користувач фінансової звітності, так само як і ми, не знає, про які основні засоби йдеться, - про швейні машини чи про автомобілі, про те, яка їх кількість, одна це одиниця устаткування чи десяток, то, дивлячись на дані 1 варіанта він вважає, що з основними засобами у підприємства все гаразд, вони абсолютно нові, не потребують заміни і ремонту. Проте, поглянувши на дані другого варіанта, гадаю, його думка стане цілком протилежною. Устаткування, зношене на 70%, у наш час придатне лише на брухт.

Висновок напрошується сам собою: основні засоби повинні зараховуватися на баланс підприємства з урахуванням їх зносу в усіх випадках. Інакше ми будемо вводити в оману користувачів фінансової звітності.

Отже, якщо підприємство одержує на баланс основні засоби у вигляді внеску до статутного фонду підприємства, їх необхідно відображати за первісною вартістю з одночасним відображенням зносу. Знос основних засобів відображається на рахунку 13 "Знос необоротних активів". Він призначений для узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

За кредитом рахунка 13 "Знос необоротних матеріальних активів" відображається нарахування амортизації та індексації зносу необоротних активів, за дебетом - зменшення суми зносу.

Знос основних засобів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби", відображається на субрахунку 131 "Знос основних засобів".

Яким же чином відобразити бухгалтерськими проводками зарахування на баланс підприємства основних засобів, які мають знос і надходять у вигляді внеску засновника підприємства до статутного фонду такого підприємства? На жаль, Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій чіткої відповіді не дає. Відповідно до Інструкції, рахунок 13 "Знос необоротних активів" кореспондує за кредитом з дебетом таких рахунків:

15 "Капітальні інвестиції";

23 "Виробництво";

39 "Витрати майбутніх періодів";

42 "Додатковий капітал";

83 "Амортизація";

91 "Загальновиробничі витрати";

92 "Адміністративні витрати";

93 "Витрати на збут";

94 "Інші витрати операційної діяльності";

99 "Надзвичайні витрати".

Але жоден з них не підходить для нашої ситуації.

Напевно, було б раціональним відобразити цю операцію таким чином:

Д 10 К 13 Відображається сума зносу основних засобів, які надходять у вигляді внеску засновника підприємства до статутного фонду такого підприємства (аналогічно Д 01 К 02 за рекомендаціями Інструкції з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів).

Проте, як ми зазначили вище, Інструкція не передбачає кореспонденцію кредиту рахунка 13 з дебетом рахунка 10.

Отже, питання залишається без точної і чіткої відповіді. Ми будемо змушені повернутися до нього ще раз, щойно з'явиться повніша інформація стосовно відображення у бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з основними засобами.

Таблиця 6

Зарахування на баланс основних засобів, що надходять до статутного фонду підприємства у вигляді внеску без (з) урахування(м) їх зносу

  Код рядка 1 варіант 2 варіант
Основні засоби: - залишкова вартість - початкова вартість - знос 030 031 032 30.0 30.0 - 30.0 100.0 70.0

ПДВ і передача основних засобів як внеску до статутного фонду

І ще один момент, пов'язаний з передачею основних засобів юридичною особою, платником ПДВ, іншій юридичній особі також платнику ПДВ, у вигляді внеску до статутного фонду. Чи необхідно вказувати при такій операції ПДВ?

Відповідно до листа ДПА України від 28.10.99 р. №16211/7/16-1220-26, передача основних засобів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права не є об'єктом для обкладення ПДВ.

Подібний обмін внесків на емітовані нею корпоративні права можливий, якщо юридична особа має ознаки підприємницької діяльності, визначені Законом України "Про підприємництво".

Але що має вчинити інвестор, засновник підприємства, з тією сумою податкового кредиту, яка була ним врахована в момент придбання основних засобів, що їх він передає до статутного фонду іншого підприємства? З цього приводу в тому ж листі ДПА сказано: "Якщо до статутного фонду юридичної особи з балансу іншої особи передаються основні фонди, за якими ПДВ, відповідно до підпункту 7.4.1 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", включено до складу податкового кредиту, то, оскільки балансову вартість таких основних фондів надалі не буде віднесено на валові витрати, сума ПДВ, раніше віднесена на податковий кредит в частині недоамортизованої балансової вартості основних фондів, включається до вартості таких фондів".

Отже, податковий кредит, який відповідає сумі недоамортизованої вартості основних засобів, що передаються у вигляді внеску до статутного фонду іншої юридичної особи, повинен включатися до вартості цих основних засобів. Відображається така операція проводками:

Д 10 "Основні засоби" К 37 "Розрахунки з різними дебіторами" та

Д 37 "Розрахунки з різними дебіторами К 644 "Податковий кредит".

Операція проведена через 37 "Розрахунки з різними дебіторами", тому що пряма кореспонденція Д 10 "Основні засоби" К 644 "Податковий кредит" Інструкцією не передбачена.

Порядок оформлення первинної документації з обліку основних засобів докладно розглянуто вище, отже, не будемо повторюватись і оминемо цей матеріал.

В. КАРЄВ, Д. ТУРЕЦЬКИЙ, В. ЛАВРЄНОВ
Офіційний консультант: аудиторська фірма "Тевріз": (044) 246 99 47

© 2000 "Дебет-Кредит"
E-mail: debet-kredit@gc.kiev.ua