Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#14 '2000: Практична бухгалтерія - На кого працює "перша подія"?
<<

Облік податку на прибуток: нові рахунки, старі проблеми

РИММА ГРАЧОВА, консультант з фінансових питань

Якщо в старому Плані рахунків не було нічого схожого на відкладені активи і відкладені зобов'язання, то ці рахунки варто було вигадати

Для підприємств - платників податку на прибуток різниця між прибутком, виведеним як результат фінансово-господарської діяльності, і прибутком, визначеним з метою оподаткування, існувала завжди. Але ця різниця ніколи не була тимчасовою аж до 01.07.97 р., коли де-факто вона з'явилася, а де-юре, як тимчасова, ще не визнавалася.

Введення спеціальних рахунків для обліку податків з тимчасової різниці запізнилося аж на два з половиною роки. Та краще пізно, ніж ніколи. Втім, може ліпше було б відмовитися від визнання доходів і витрат "за першою подією", ніж так ускладнювати облік?

Тимчасову різницю породжує "перша подія"

Відомо, що процес ПРИДБАННЯ товарів чи виробничих запасів складається з двох різних подій:

- надходження ТМЦ від постачальника;

- оплата їх вартості постачальникові.

Так само з роботами і послугами сторонніх суб'єктів: оплата їх вартості - це одне, підписання акта про їх виконання - зовсім інше.

З точки зору бухгалтерського обліку жодна з цих двох подій не має нічого спільного ні з доходами, ні з витратами; ці операції є всього-на-всього розрахунковими.

З точки зору податкового обліку кожна з цих двох подій може бути зарахована до валових витрат: зважаючи на те, яка з них сталася першою. Щоправда, усі придбані ТМЦ як валові витрати анулюються "славнозвісним" пунктом 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо до кінця звітного періоду вони не встигли стати реалізованими, тобто залишилися на складі запасів, в залишках НЗВ, в залишках готової продукції, - одним словом, не стали фактично понесеними витратами. В іншому випадку, якщо оплачені ТМЦ ще не встигли до кінця звітного періоду надійти, попередньо сплачена за них сума залишається у складі валових витрат.

Отже, в частині обліку операцій придбання різниця між бухгалтерським і податковим підходами полягає в тому, що в податковому обліку до складу валових витрат в кінці звітного періоду виявляються включеними не тільки фактично понесені витрати, а й попередня оплата постачальникам; а в бухгалтерському - тільки фактично понесені витрати; крім того, ці витрати не називаються валовими і визначаються не через операції придбання і підрахунок залишків, а за нормами (або за фактом) їх списання на товарну одиницю. Все, що залишилось несписаним в реалізацію, - "осіло" в залишках запасів, НЗВ або готової, ще не реалізованої, продукції.

Таким чином, бухгалтерський і податковий результати різняться між собою тільки на величину попередньої оплати. А оскільки попередньо оплачені ТМЦ, ймовірно, надійдуть в іншому звітному періоді, то на цей час різниця в результатах, виведених бухгалтерським і податковим способами, справді є тимчасовою.

Процес ПРОДАЖУ товарів (готової продукції, робіт, послуг) теж складається з двох різних подій:

- передача товарів (готової продукції, робіт, послуг) покупцеві;

- отримання оплати від покупця.

З точки зору бухгалтерського обліку тільки одна з вищезгаданих операцій - передача прав власності - дає підстави зарахувати вартість переданого покупцеві товару до складу дохідних статей. Що стосується отримання оплати, то ця подія, якщо її розглядати у відриві від передачі прав власності, відноситься до категорії розрахункових операцій.

З точки зору податкового обліку кожна з цих двох подій може бути зарахована до складу валових доходів: зважаючи на те, яка з них сталася першою.

Отже, в частині обліку операцій продажу різниця між бухгалтерським і податковим поглядами полягає в тому, що в податковому обліку до складу валових доходів в кінці звітного періоду виявляються включеними не тільки доходи, нараховані в результаті здійснення операцій з передачі прав власності, тобто доходи фактично (і юридично) зареєстровані, а й попередньо отримана оплата від покупців; а в бухгалтерському - тільки доходи , зареєстровані (нараховані) в результаті передачі прав власності.

Таким чином, маємо ще одне підтвердження, що податковий результат від бухгалтерського відрізняється на величину попередньої оплати. А оскільки попередньо оплачений товар, ймовірно, буде переданий покупцеві в іншому звітному періоді, то на цей час різниця в результатах, виведених бухгалтерським і податковим способами, насправді є тимчасовою.

Слід зазначити, що можливість виникнення розбіжностей між бухгалтерським і податковим результатами не виключена і внаслідок інших причин, а не тільки через отримання або сплату авансів; однак жодна з тих, що викликана іншими, ніж попередня оплата, причинами - не є тимчасовою, а тому не є предметом цього розгляду. Усі "нетимчасові" різниці не ускладнюють облік і не потребують відкриття окремих рахунків для окремого обліку податків, по них нарахованих.

Як економіст я ніколи не дозволю собі висловитися, що за декларацією валові витрати за мінусом попередніх оплат постачальникам - це та ж собівартість реалізації, виведена бухгалтерським способом. Це далеко не одне і те ж саме. Але як практик можу стверджувати, що ці величини в "ідеальних" випадках можуть дорівнювати одна одній. Саме такі "ідеальні" випадки ми й беремо в цьому разі до уваги.

Для того щоб показати, як тимчасові (тобто викликані записом доходів і витрат "за першою подією") різниці вирівнюються, розглянемо приклад (див. мал. 1).


Мал. 1

Вирівнювання тимчасових різниць прибутку

У першому і другому кварталі бухгалтерські і податкові результати відрізняються, а в третьому - вирівнюються.

Слід також зазначити, що уявити собі в якомусь періоді вирівнювання бухгалтерських і податкових результатів можна тільки теоретично. На практиці ймовірність такого вирівнювання вкрай низька, оскільки кожне підприємство, яке б воно не було дрібне, взаємодіє одразу з багатьма суб'єктами і різні угоди укладає в різний час. Було б безглуздо початок і кінець кожного господарського обороту прив'язувати до початку і кінця певного звітного періоду. На практиці вирівнювання відбувається за кожною угодою окремо і ніколи не може статися за всіма угодами одразу. Це вирівнювання, крім того, не може бути зауваженим в податковому обліку, адже декларація складається в цілому по підприємству, а не окремо за кожною угодою.

А ми дозволимо собі припустити, що існує таке підприємство, яке взаємодіє тільки з одним постачальником і з одним покупцем, тобто працює тільки за двома постійно діючими угодами.

Таблиця 1

Результати роботи за три квартали поточного року були такими:

Прибуток:

I кв.

II кв.

Разом з початку року

III кв.

Разом з початку року

— за балансом

ЗО

60

90

40

130

— за декларацією

50

25

75

55

130

Чинники, що вплинули на визначення результатів:

I кв. +30 - фактично отриманий в I кварталі прибуток як результат зіставлення витрат з відповідними цим витратам доходами;

+20 - попередня оплата, отримана протягом першого кварталу, від покупців;


разом: 50 - результат за декларацією за I квартал.

II кв. +60 - фактично отриманий в II кварталі прибуток як результат зіставлення витрат з відповідними цим витратам доходами;

-20 - відвантажено товари покупцям; в податковому обліку вже не враховується, бо перша подія (оплата) сталася в попередньому кварталі;

-15 - попередня оплата постачальникам, сплачена протягом другого кварталу, отже, врахована в податковому обліку у складі валових витрат цього кварталу;


разом: +25 - результат за декларацією за II квартал;
+75 - результат, показаний наростаючим підсумком з початку року

III кв. +40 - фактично отриманий в III кварталі прибуток, як результат зіставлення витрат з відповідними цим витратам доходами

+15 - попередньо оплачені в другому кварталі ТМЦ надійшли в третьому кварталі, а увійти до складу собівартості реалізованої продукції ще не встигли; отже, за допомогою коригування ("приріст" за п. 5.9) були виключені зі складу валових витрат;


разом :+55 - результат за декларацєю за III квартал;
+130 - результат, показаний наростаючим підсумком з початку року.

Отже, якщо на кінець чергового звітного періоду у підприємства не залишається жодних "незакритих" попередніх оплат, то результати, виведені різними (бухгалтерським і податковим) способами, вирівнюються.

У нашому прикладі результат за декларацією за I півріччя не дорівнював балансовому результату за цей же період тільки тому, що в I кварталі відбулася попередня оплата від покупця (перша подія продажу), а в другому зроблена попередня оплата постачальникові (перша подія придбання); водночас фактична операція продажу (передача покупцеві) відбулася в другому з цих періодів, а щодо операцій придбання, - чи то перша подія, чи остання, - це не витрати, а розрахунки - до фактичного понесення витрат тут ще далеко.

Так виникає тимчасова різниця в результатах. Проте бухгалтера непокоїть не різниця в результатах, оскільки в бухгалтерському обліку вона не відображається, а податок на прибуток, який обчислюється з декларативного прибутку, а нараховувався до цього часу виключно за рахунок балансового.

Здається, цьому неподобству настав край, бо з'явився новий План рахунків, скроєний "за образом і подобою" західного, де поміж інших, запозичених із заходу (і доволі спірних за призначенням, а іноді просто зайвих), рахунків "загубилися" два принципово нові для нас, але вкрай необхідні ще з липня 1997 року: рахунок 17 "Відкладені податкові активи" і рахунок 54 "Відкладені податкові зобов'язання". Є всі підстави вважати, що важливість цих рахунків на сьогодні ще мало хто оцінив. Шкода, бо відкрити їх в обліку доцільно вже з 01.01.2000 р. незалежно від того, переведено облік на новий План рахунків чи ні.

А ще доцільніше - скоригувати величину власного капіталу станом на 01.01.2000 р. у зв'язку з неправильними проведеннями податків на прибуток протягом останніх двох з половиною років.

Це не є обов'язковим. Це просто бажано зробити, щоб фінансовий стан підприємства на 01.01.2000 р. було відображено правдиво.

З тимчасового результату - і податок тимчасовий, отже, на величину власного капіталу ця тимчасовість не повинна впливати

Залишається тільки дивуватись: як сталося, що відсутність вказівки "згори" заважала навіть творчо мислячим бухгалтерам виявити власну ініціативу щодо грамотного відображення в бухгалтерському обліку податку на прибуток, аби уникнути викривлення даних бухгалтерського балансу внаслідок розбіжностей в результатах. Відсутність вказівки "згори", здається, можна пояснити: не секрет, що "гору" хвилюють тільки податки, а не фінансово-майновий стан платників. Бухгалтерським обліком керували так, що й бухгалтерів змусили забути, що ведеться він не тільки заради сплати податків, а головним чином задля того, щоб контролювати фінансово-господарську діяльність і фінансово-майновий стан підприємства, робити належні висновки і таким чином впливати на прийняття рішень. А з появою податкового обліку деякі підприємства навіть припинили ведення бухгалтерського.

Щодо тих підприємств, де бухгалтерський облік все ж таки продовжували вести, то далеко не кожен головний бухгалтер такого підприємства зумів грамотно показати в звітному балансі результати діяльності. Грамотно - це з цілковитим розумінням ситуації, з відповідальним ставленням до справи, правдиво і неупереджено. Грамотно - не завжди означає "за інструкцією". Інструкції і рекомендації теж бувають нечіткими. Те, що бухгалтерам приписували виробляти з прибутком, не витримує жодної критики.

Ось наприклад. Якщо підприємство фактично отримало 30,0 тис. прибутку, а за декларацією вийшло 90,0 тис. ("завдяки" 60,0 тис. попередньої оплати, отриманої від покупців), то бухгалтер, не довго думаючи, нараховував всі 27,0 тис. податку за рахунокѕ використання прибутку; тобто таким чином в розпорядженні підприємства залишалося 3,0 тис., яких не те що на дивіденди, на необхідні капіталовкладення не залишалося. Адже в звітному балансі 27,0 тис. перейшло до зобов'язань, а на приріст капіталу залишилось всього 3,0 тис. Правильно було б показати ці 27,0 тис. так: тільки 9,0 тис. з них повинні бути нарахованими за рахунок використання прибутку (бо прибутку реально отримано не 90,0 тис., а 30,0 тис., отже, податок становить: 30,0 х 30% = 9,0), а решту 18,0 тис. - справедливіше було б відобразити в активах як переплату в бюджет, ніж невиправдано зменшувати капітал.

І навпаки: у разі перевищення балансового прибутку над декларативним, бухгалтер повинен був нараховувати суму податку з величини прибутку реального і віднести її на рахунок використання прибутку, тобто зарезервувати на майбутнє. При цьому на термінові зобов'язання перед бюджетом віднести тільки ту частину, яка припадає на декларативний прибуток (адже саме цю частину належало сплатити), а решту нарахованої за рахунок використання прибутку суми показати по статті зобов'язань, термін сплати яких не настав. Звичайно, якщо на покриття цих "зобов'язань" не вистачило переплати цього податку, яка могла залишитись з попереднього звітного періоду у вигляді дебетового сальдо по розрахунках з бюджетом.

Однак неправильно вважати, що проблеми обліку податку на прибуток, яка виникла в липні 1997 року, ніхто до цього часу не помічав. Помічали. Але не ті люди, від котрих залежало методологічне забезпечення бухгалтерського обліку. Рядові фахівці - з тих, хто розумів, що "першоподійна" податкова різниця має тимчасовий характер, а бухоблік потрібен перш за все підприємству, - виходили з цього становища вищеописаним способом.

Звісно, такий, дещо ускладнений, облік потребував додаткових зусиль, але результат був того вартий: усі тимчасові різниці, що виникали внаслідок вищезазначених розбіжностей, були відображені на своїх місцях і не зачіпали власного капіталу підприємства.

Динаміка зростання капіталу - це показник розвитку підприємства. Зростання капіталу, а отже, розвиток підприємства, залежить від обсягів і темпів продажів, від багатьох інших чинників, але в жодному разі не від стану розрахунків, зафіксованого на дату складання звітності.

Що стосується ускладнення, то я впевнена, що після того, як ми "скуштуємо" на практиці рахунок 17 "Відкладені податкові активи" і рахунок 54 "Відкладені податкові зобов'язання", то зрозуміємо, що насправді всі облікові труднощі тільки розпочинаються.

Відкладені активи і відкладені зобов'язання: не зовсім те, що нам потрібно, але за нинішніх податкових умов краще, ніж нічого

Донедавна для проведення в обліку операції нарахування податку на прибуток ми застосовували тільки два рахунки: 81 "Використання прибутку" і 68 "Розрахунки з бюджетом".

Якби база оподаткування податком на прибуток визначалася не за першою подією, а згідно з принципом відповідності доходів і витрат між собою, тобто так, як формується фінансовий результат в бухгалтерському обліку, то і за новим Планом рахунків для проведення операції нарахування податку на прибуток нам знадобилися б тільки два рахунки: 79 "Фінансові результати" і 641 "Розрахунки за податками". Все було б так само просто: Д-т 79 К-т 641.

Однак, як ми вже з'ясували, стара проводка аж на два з половиною роки "пережила" свій час і вже не може нас влаштовувати, навіть якщо старі рахунки замінити новими. Принаймні облік доходів і витрат "за першою подією" зобов'язує шукати принципово інший підхід. І новим Планом рахунків це передбачено.

Віднині для проведення операцій з нарахування податку на прибуток будуть використовуватись не два, а п'ять рахунків:

17 "Відкладені податкові активи";

54 "Відкладені податкові зобов'язання";

641 "Розрахунки за податками";

79 "Фінансові результати";

98 "Податок на прибуток".

Відкладені податкові активи виникають у випадку перевищення величини податку на прибуток, обчисленої згідно з даними декларації, над величиною цього податку, обчисленою з фактично отриманого прибутку. (За умови, що ця різниця тимчасова).

Податок на прибуток, cформований в реєстрах бухобліку
Відкладені активи
Податок на прибуток, визначений за даними декларації

Отже, якщо для сплати в бюджет не вистачає податку, нарахованого за рахунок прибутку, отриманого протягом періоду (Д-т 98), то різниця нараховується як відкладені активи (Д-т 17), тобто за рахунок майбутнього прибутку.

Д-т 98 Д-т 17 Д-т К-т
К-т 641 98 641
17 641

Відкладені податкові зобов'язання виникають у випадку перевищення величини податку на прибуток, обчисленої з величини фактично отриманого прибутку, над величиною цього податку, обчисленою згідно з даними декларації. (За умови, що ця різниця тимчасова.)

Податок на прибуток, cформований в реєстрах бухобліку.
Податок на прибуток, визначений за даними декларації
Відкладені зобов'язання

Отже, якщо податку, нарахованого за рахунок отриманого протягом періоду прибутку, для сплати в бюджет на цей час забагато (Д-т 98), то частина зобов'язань відкладається на майбутнє (К-т 54).

Д-т 98 Д-т К-т
К-т 641 К-т 54 98 641
98 54

Обороти по рахунку 98 "Податок на прибуток"

Кредитовими оборотами по рахунку 98 проходить сума податку на прибуток, нарахована з фактично отриманого прибутку (Д-т 79 К-т 98);

дебетовими - та ж сама величина, але в кореспонденції з іншими рахунками, які означають спрямування (використання) цієї суми:

- нарахування термінових зобов'язань перед бюджетом

Д-т 98 К-т 641;

- відкладення зобов'язань на майбутнє

Д-т 98 К-т 54;

- погашення відкладених активів, що виникли раніше у зв'язку з нарахуванням термінових зобов'язань перед бюджетом в минулих періодах

Д-т 98 К-т 17.

Обороти по рахунку 641 "Розрахунки за податками"

Кредитовими оборотами по рахунку 641 проходить сума податку, нарахована до сплати в бюджет згідно з даними декларації, в кореспонденції з рахунками, які вказують на джерела нарахування цих зобов'язань:

- за рахунок прибутку, фактично отриманого в звітному періоді

Д-т 98 К-т 641;

- за рахунок майбутнього прибутку

Д-т 17 К-т 641;

- за рахунок раніше відкладених зобов'язань (тобто за рахунок прибутку, отриманого в минулих періодах)

Д-т 54 К-т 641;

дебетовими - сума податку на прибуток, фактично сплачена до бюджету.

Припускаю, що у вищезазначених кореспонденціях більш-менш зрозумілою є спільна для обох рахунків проводка: Д-т 98 К-т 641. Кореспонденцію рахунків 17 і 54 по дебету рахунка 98 і цих же рахунків по кредиту рахунка 641 одразу зрозуміти важкувато, потрібен певний досвід, оскільки ці рахунки (17 і 54) слід застосовувати відповідно до обставин, що склалися на цей час, а не "за трафаретом". Потрібно набути досвіду, щоб навчитись одразу з ними упоратися. Це приходить з часом.

Скажу одразу, що я знаю інший шлях до бажаного результату, - він коротший і простіший. Нижче я поділюся власними думками щодо цього, але після того, як розглянемо два паралельні приклади з нарахування податку на прибуток. Вихідні умови для обох прикладів будуть однакові (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Вихідні умови прикладу (однакові для обох варіантів проведень)

Звітний період

Прибуток

Податок

Тимчасова різниця
в оподатку-
ванні

Визна-
чений за декла-
рацією

Сформо-
ваний в реєстрах бухгалтер-
ського
обліку

3 прибутку за деклара-
цією (обороти
по кредиту рахунка
641)

3 прибутку, фактично отриманого
(обороти по
кредиту
рахунка 98)

Відкла-
дені
активи

Відкла-
дені зобо-
в'язання

1 квартал

150

100

45

ЗО

15

11 квартал

80

200

24

60

36(21)

111 квартал

170

90

51

27

24(3)

IV квартал

140

120

42

36

6(9)

Разом за рік:

540

510

162

153

45

36

Сальдо тимчасової різниці:

9

I варіант проведень (за Інструкцією до Плану рахунків)

I квартал. Податок:

- належить сплатити до бюджету 45;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 30.

Д-т К-т

1). 79 98 30 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

2). 98 641 30 - на суму податку, що належить до сплати згідно з даними декларації

3). 17 641 15 (в тому числі за рахунок прибутку - 30);

Таким чином, на початок II кварталу сальдо по відкладених активах становить 15.

II квартал. Податок:

- належить сплатити до бюджету 24;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 60.

Д-т К-т

4). 79 98 60 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

5). 98 641 24 - на суму податку, що належить до сплати згідно з даними декларації;

6). 98 17 15 - на суму відкладених зобов'язань (у цьому разі вони частково

7). 98 54 21 закриваються за рахуноксальдо по відкладених раніше активах).

Таким чином, на початок третього кварталу сальдо відкладених зобов'язань становить 21.

III квартал. Податок:

- належить сплатити до бюджету 51;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 27.

Д-т К-т

8). 79 98 27 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

9). 98 641 27 - на суму податку, що належить до сплати згідно з даними декларації
10). 54 641 21 11). 17 641 3 (в тому числі за рахунок щойно отриманого прибутку - 27, за рахунок раніше отриманого прибутку - 21, за рахунок майбутнього прибутку - 3).

Таким чином, на початок четвертого кварталу сальдо відкладених активів становить 3.

IV квартал. Податок:

- належить сплатити до бюджету 42;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 36.

Д-т К-т

12). 79 98 36 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

13). 98 641 36 - на суму податку, що належить до сплати згідно з даними

14). 17 641 6 декларації (в тому числі за рахунок щойно отриманого прибутку - 36, за рахунок майбутнього прибутку - 6).

Таким чином, на початок наступного року сальдо по відкладених активах становить: 3 + 6 = 9.

Висновок.

У цьому варіанті проведень спостерігаються певні труднощі для бухгалтера: необхідність постійно відслідковувати сальдо тимчасової різниці на початок цього звітного періоду, щоб черговими нарахуваннями його закрити. Тобто для того щоб не виникало сальдо тимчасових різниць на двох рахунках одразу: активному рахунку 17 і пасивному рахунку 54, адже ці рахунки повинні взаємно погашатися.

Втім, не буде помилки, якщо до цього завдання поставитись інакше: при нарахуванні податку, що належить до сплати, не звертати уваги на сальдо тимчасових різниць попереднього періоду, і лише перед складанням звітного балансу сальдо по рахунку 17 і рахунку 54 взаємно закрити так званою заключною проводкою (на американський зразок). Схема проводок в цій ситуації буде такою:

I квартал

Д-т К-т

1). 79 98 30;

2). 98 641 30;

3). 17 641 15.

II квартал

Д-т К-т

4). 79 98 60;

5). 98 641 24;

6). 98 54 36;

7). 54 17 15 - заключна проводка.

III квартал

Д-т К-т

8). 79 98 27;

9). 98 641 27;

10). 17 641 24;

11). 54 17 21 - заключна проводка.

IV квартал

Д-т К-т

12). 79 98 36;

13). 98 641 36;

14). 17 641 6

(заключна проводка в цьому разі не потрібна, оскільки сальдо тимчасових різниць значиться тільки на рахунку 17 і становить 9).

Цей підхід до нарахування в бухгалтерському обліку податку на прибуток не вимагає такої уважності від бухгалтера, якої потрібно в попередній схемі проводок. Однак кількість проводок в цьому разі не зменшується, до того ж порівнювати сальдо двох рахунків (активного рахунка 17 і пасивного рахунка 54) рано чи пізно все одно доводиться, отже, полегшення з цією схемою незначне. У зв'язку з цим хочеться пошукати інший, "хитріший" (а якщо відверто, то розумніший) вихід.

Вихід є. Але не для тих, хто боїться порушити Інструкцію. Хто боїться - раджу на цьому зупинитися і не читати моїх "шкідливих" порад. Вони для тих, хто поважає себе і не дозволяє з себе знущатися. Даруйте, але іншої мети, ніж познущатися з безпорадного бухгалтера, у вищенаведеній (за Інструкцією) кореспонденції я не бачу. Користі - жодної, сама морока. Мимоволі спадає на думку вислів з народного анекдоту про свекруху і невістку: "Немає значення, що ти робиш, важливо, щоб я бачила, що ти мучишся".

Один активно-пасивний рахунок, замість двох: 17 і 54 - ось що нам справді потрібно!

Коли я розбирала численні приклади і схеми з рахунками 17 і 54, я не могла побороти в собі "тихий протест": навіщо розрахунки з однією і тією ж установою (держказначейство) та ще й за одним й тим ж видом платежів (податок на прибуток) відображати аж на двох протилежних рахунках (активному і пасивному), якщо можна обійтися одним спільним рахунком, де роль такої протилежності відіграють дебет і кредит?

Суб'єкт один: держказначейство. Об'єкт теж один: податок на прибуток. То навіщо два рахунки?

Використовуючи один активно-пасивний рахунок, замість двох (активного і пасивного), бухгалтер може не замислюватись над тим, що йому належить в цьому разі відкладати: активи чи зобов'язання. Повірте, шановні колеги, це нелегко аналізувати в кожному окремому випадку! З використанням одного рахунка, замість двох, ця проблема щезає, а сальдо цього рахунка саме "повідомить", що на звітну дату виявилося відкладеним, тобто дебетове сальдо - відкладені активи, кредитове сальдо - відкладені зобов'язання.

Справа в тому, що рахунок 17 і рахунок 54 - це теж розрахунки, тільки відкладені.

Сальдо за рахунком 17 (завжди дебетове) означає, що до бюджету сплачено "зайві" кошти. Зайві не в тому розумінні, що державі вони не потрібні (якраз навпаки!), а в тому, що вони сплачені понад фінансові можливості підприємства: 30% реально зароблених коштів є величиною, меншою за той податок, який підприємство протягом своєї діяльності мусило заплатити згідно з законом.

Сальдо відкладених податкових активів - це вчорашній податок з завтрашніх прибутків

Сальдо за рахунком 54 (завжди кредитове) означає, що держава поки що не вимагає такого податку, який фінансові можливості підприємства вже дозволяють сплатити: 30% реально зароблених коштів є величиною, більшою за той податок, який підприємство протягом своєї діяльності сплатило згідно з законом.

Сальдо відкладених податкових зобов'язань - це завтрашній податок на вчорашні прибутки.

Так виникає "переплата" і "зобов'язання" щодо однієї й тієї ж установи за одними і тими ж платежами. Отже, одне з двох: або "переплата", або "зобов'язання". Тобто відкладеними на звітну дату можуть бути або тільки активи, або тільки зобов'язання. Дві такі статті одразу на одному балансі існувати не можуть!

Між іншим, з використанням одного активно-пасивного рахунка подібна помилка (сальдо за двома рахунками одразу) природно неможлива, тоді як у разі використання бухгалтером двох рахунків (17 і 54) ймовірність такої помилки не виключена.

Звернемося до прикладу, умови якого було наведено в таблиці 2, а правильна (за Інструкцією) схема проводок наведена у варіанті I.

Рахунки: активний 17 і пасивний 54 спробуємо замінити одним активно-пасивним. Нехай у нашому прикладі це буде рахунок Х, оскільки активно-пасивних рахунків новим Планом взагалі не передбачено. Особисто я на практиці буду використовувати або тільки 17 (дарма що він суто активний), або тільки 54 (дарма що він суто пасивний), і зроблю з нього активно-пасивний. В таких умовах внаслідок відсутності в новому Плані активно-пасивних рахунків іншого виходу немає, якщо бухгалтер хоче полегшити собі завдання без жодної шкоди для справи.

II варіант проведень (не за Інструкцією до Плану рахунків)

I квартал. Податок:

- належить до сплати в бюджет 45;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 30.

Д-т К-т

1). 79 98 30 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;
2). 98 641 30 - на суму, яка необхідна для закриття рахунка 98;

3). Х 641 15 - на суму, якої не вистачає для нарахування належного до сплати податку (45 - 30 = 15).

Таким чином, на початок другого кварталу виникає дебетове сальдо по рахунку Х. Отже, маємо відкладені активи на суму 15. Таким є "вчорашній податок з завтрашніх прибутків".

II квартал Податок:

- належить до сплати в бюджет 24;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 60.

Д-т К-т

4). 79 98 60 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

5). 98 641 24 - на суму податку, що належить до сплати згідно з даними декларації;

6). 98 Х 36 - на суму, якої не вистачає, щоб закрити рахунок 98 (60 - 24 = 36).

Таким чином, на початок третього кварталу виникає кредитове сальдо по рахунку Х: 36 - 15 = 21. Отже, маємо відкладені зобов'язання на суму 21. Таким є "завтрашній податок на вчорашні прибутки".

III квартал. Податок:

- належить до сплати в бюджет 51;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 27.

Д-т К-т

7). 79 98 27 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

8). 98 641 27 - на суму, яка необхідна для закриття рахунка 98;

9). Х 641 24 - на суму, якої не вистачає для нарахування належного до сплати податку (51 - 27 = 24).

Таким чином, на початок четвертого кварталу виникає дебетове сальдо по рахунку Х: 24 - 21 = 3. Отже, маємо відкладені активи на суму 3. Це знову, так само як і в кінці I кварталу, означає що підприємство мусить сплатити податки на ще не зароблені прибутки.

IV квартал. Податок:

- належить до сплати в бюджет 42;
- можливість сплатити цей податок за рахунок фактично отриманого прибутку 36.

Д-т К-т

10). 79 98 36 - на суму податку з фактично отриманого прибутку;

11). 98 641 36 - на суму, яка необхідна для закриття рахунка 98;

12). Х 641 6 - на суму, якої не вистачає для нарахування належного до сплати податку (42 - 36 = 6).

Таким чином, на початок наступного року сальдо по рахунку Х залишається дебетовим: 3 + 6 = 9. Це означає, що 30% від прибутків, зароблених протягом IV кварталу, поки що не вистачило для того, щоб закрити сальдо відкладених активів, ще й нових "переплат" додалося.

Висновки

Що є спільного між I ("правильним") і II ("неправильним") варіантами проведень?

1. І в першому, і в другому варіанті обороти по кредиту рахунка 98 - це нарахування податку з фактично отриманого прибутку. Вони становлять для цього прикладу 153.

2. І в першому, і в другому варіанті обороти по кредиту рахунка 641 разом - це нарахування податку, що належить до сплати згідно з даними декларації і становлять в цьому прикладі 162.

3. І в першому, і в другому варіанті збігаються сальдо тимчасових різниць: відкладені активи на суму 9. (Інакше і бути не могло, бо 162 - 153 = 9.) Навіть більше: сальдо тимчасових різниць збігається також в кінці кожного кварталу.

Що відрізняє перший варіант від другого, і в чому переваги другого ("неправильного") варіанту над першим ("правильним")?

1. Кількість рахунків. В першому варіанті їх 5, в другому - 4.

2. Кількість проведень. В першому варіанті їх 14, в другому - 12.

3. Контроль за сальдо тимчасових різниць. У першому варіанті цей контроль вимагає від бухгалтера уважності і додаткового часу на його проведення, при цьому ймовірність помилки не виключається; в другому варіанті такий контроль з боку бухгалтера не потрібен.

4. Зміст проводок. І в першому, і в другому варіантах перші дві проводки однакові: Д-т 79 К-т 98 і Д-т 98 К-т 641.

Над змістом інших (третьої і четвертої) проводок в першому варіанті потрібно щоразу замислюватись, оскільки все залежить: по-перше, від ситуації, яка склалася в цьому звітному періоді; по-друге, від ситуації, яка склалася на початок цього звітного періоду з попередніми тимчасовими різницями (що маємо на початок: відкладені активи чи відкладені зобов'язання?); по-третє, від того, скільки маємо на початок періоду цих тимчасових різниць. І все це заради того, щоб довідатись, як ними правильно розпорядитися (тобто кореспондувати), щоб випадково не виникло небажане розгорнуте сальдо, наявність якого означатиме помилку (невиправдане завищення валюти балансу).

Що стосується другого варіанта, то після перших двох стандартних проводок бухгалтеру залишається зробити тільки одну з двох проводок:

- або закрити рахунок 98 дебетовими оборотами в кореспонденції з рахунком Х (у разі, якщо податок з фактично отриманого прибутку переважає над декларативним);

- або доповнити кредитові обороти рахунка 641 до тієї суми, яка належить до сплати згідно з декларацією в кореспонденції з тим же рахунком Х (у разі, якщо перевага на боці податку з декларативного прибутку).

Все. У другому варіанті немає і не може бути жодного "ручного" зіставлення, жодного штучного поєднання! Сальдо активно-пасивного рахунка Х регулюється без нашого втручання!

Відкладені активи - це податковий кредит... своїм майбутнім покупцям

П(С)БО 2 "Баланс"1 характеризує відкладені2 податкові активи дуже коротко і, на мій погляд, цілком зрозуміло:

"У статті "Відстрочені податкові активи" відображається сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок (виникнення. - Р.Г.) тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки" (п. 19 П(С)БО 2 "Баланс").

Отже, відкладені активи - це переплата до бюджету, але не та, що виникає через неуважність бухгалтера, а переплата, яку всі платники зобов'язані робити на ту частину декларативного прибутку, яка припадає на аванси отримані. Тобто отримав від покупця аванс (попередню оплату) - авансуй і бюджет на 30% цієї суми; при цьому нікого не цікавить, що прибутку з цього авансу в майбутньому (коли насправді відбудеться передача прав власності) платник отримає не 100%, а незрівнянно меншу частку тієї суми, яку зараз змушений декларувати як прибуток, адже ця сума майбутніх доходів передбачає в майбутньому понесення відповідних цим доходам витрат. Несправедливо брати податок на прибуток з суми, тільки незначна частина якої стане колись прибутком.

Виходить, що відкладені податкові активи - це справжнісінький податковий кредит, який підприємство надає державі (невідомо за що).

Один податковий кредит ми вже знаємо. Він пов'язаний з відшкодуванням (зменшенням податкових зобов'язань) ПДВ. Цей кредит зрозумілий: його закладено в сам механізм стягнення ПДВ, від нього нікуди не подітися.

Мета кредитування бюджету на 30% отриманої підприємством попередньої оплати теж була б зрозумілою як суто фіскальна, якби не було в цій податковій схемі, так би мовити, зустрічного кредитування. А саме: в той час коли одне підприємство-продавець дає кредит державі (на 30% отриманої попередньої оплати), інше підприємство-покупець отримує податковий кредит від держави (на 30% сплаченої ним попередньої оплати), тобто відкладає свої податкові зобов'язання на майбутнє. Продавця в таких випадках ніби тимчасово карають за те, що він має намір щось продати, в той час як покупцеві цього товару ніби дають тимчасові пільги за те, що він має намір щось придбати.

Виходить, що підприємство-продавець надає кредит не державі, а своїм майбутнім покупцям, зобов'язавши себе заплатити додатковий податок і водночас звільнивши цих покупців від сплати справжнього податку аж на 30% суми їхніх майбутніх придбань!

Як результат, державі - ні користі, ні шкоди, а платникам - морока. Однак те, що користі державі з такого оподаткування немає, - правда, а те, що нібито немає й шкоди, - неправда, бо платники не люблять просто так собі голову морочити. Вони навчилися цією схемою віртуозно користуватись і роблять все для того, щоб платити податків доводилось якомога менше, а то й зовсім їх уникають давно всім відомим способом: при цьому порушення закону довести практично неможливо - все відбувається в рамках закону.

Звісно, в результаті таких "законних" дій суб'єктам-продавцям не доводиться платити податок з авансів отриманих, а суб'єктам-покупцям - навіть з тих прибутків, які вони фактично заробили. Таким чином, не отримавши податок від підприємства, яке в аналогічному випадку стало продавцем, держава сама надала податковий кредит підприємству, яке є в цьому разі покупцем, але вже за власний кошт (?!).

Прошу зрозуміти мене правильно: в такому порядку немає нічого доброго. Тут волати хочеться від безсилля щось змінити. А змінювати потрібно терміново. В першу чергу, засади оподаткування: принцип "першої події" у нас не прижився. Все, що ми поки що маємо від такого оподаткування, - це порожню казну і мороку з бухобліком. Це ж треба так себе не любити!


Примітки:

1Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(с) БО) 2 "Баланс" надруковано в "ГК" №49/99 р.

2В Плані рахунків і в П(С)БО 2 їх названо відстроченими. Це русизм. Я наполягаю на слові "відкладені".

<<
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua