Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#14 '2000: Практична бухгалтерія - Звітність емітентів

Звітність емітентів

2. Рекомендації щодо трансформації окремих статей старого балансу відповідно до вимог МСБО

Людмила ТИМОФЄЄВА, член ФПБАУ, АФ "Контракти-Аудит"

Чим керуємось

При проведенні реформації балансу відкритими акціонерними товариствами та підприємствами - емітентами облігацій слід керуватись Методичними рекомендаціями з трансформації бухгалтерської звітності відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій у фінансову звітність за МСБО, схваленими рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 21.12.99 р. №268 (текст рекомендацій див. в цьому числі "Документів для роботи").

Нижче наведемо порядок трансформації тих статей балансу, які потребують додаткових роз'яснень.

Основні засоби

При трансформації статті балансу "Основні засоби" перш за все необхідно визначити, чи відповідають наявні основні засоби вимогам критерію "Активу". Відповідно до п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" (див. "Документи для роботи" №49/99 р.), актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням.

Економічна вигода - потенціал, який може сприяти прямому або непрямому надходженню грошових коштів чи їх еквівалентів на підприємство.

Враховуючи наведене, слід переглянути всі основні засоби, що були на балансі. Ті з них, які непридатні для подальшого використання, морально і фізично застаріли, підлягають списанню за рахунок нерозподіленого прибутку. Основні засоби, що стали непридатними для використання в поточному звітному періоді, необхідно списати на витрати поточного періоду і відобразити у складі інших витрат на рахунку 976 "Списання необоротних активів". Відповідно списується знос, накопичений по таких основних засобах.

У зв'язку з тим, що, відповідно до ст.8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. №283 (із внесеними змінами), при реалізації і ліквідації окремих об'єктів основних фондів груп 2 та 3 фінансовий результат не визначався, слід відкоригувати нарахований знос, що відноситься до реалізованих і ліквідованих основних засобів вказаних груп. Відповідно необхідно відкоригувати фінансові результати від реалізації основних засобів того періоду, у якому вони були реалізовані.

Крім того, необхідно розподілити основні засоби на виробничі і невиробничі (інформація подається у примітках до звітності) і окремо виділити ті основні засоби, які утримуються для продажу.

Нематеріальні активи

Слід перевірити наявні нематеріальні активи відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" (див. "Документи для роботи" №49/99 р.). Зокрема, треба звернути увагу, що нематеріальний актив утримується підприємством з метою використання за період понад один рік (або один операційний цикл, якщо він перевищує один рік).

Якщо ж нематеріальний актив не відповідає вимогам цього Положення, то його вартість списується в такому ж порядку, який наведений вище для основних засобів.

Відповідно до п.25 ПБО 8, нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше ніж 20 років. При цьому в бухгалтерському обліку амортизації підлягають всі без винятку нематеріальні активи.

Беручи до уваги наведене, необхідно нарахувати амортизацію з нематеріальних активів, по яких, згідно із Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.93 р. №250 (втратило чинність на підставі Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності" від 28.02.2000 р. №419), амортизація не нараховувалась: ноу-хау, товарні знаки, гудвіли тощо.

Якщо ж вказані нематеріальні активи виникли у попередні періоди, слід нарахувати амортизацію за рахунок нерозподіленого прибутку попередніх періодів, якщо у поточному періоді - амортизацію слід визнати витратами періоду.

При цьому слід застерегти, що у податковому обліку, відповідно до п.1.7 ст.1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку.

Капітальні вкладення та устаткування

У трансформованому балансі до статті "Незавершене будівництво" слід перенести з попереднього балансу "Незавершені капітальні вкладення" (рядок 030) і "Устаткування" (рядок 035). Якщо ж устаткування непридатне для використання (не відповідає критерію "Активу"), то його списуємо у порядку, наведеному вище.

Устаткування, призначене для продажу, відображаємо у складі запасів.

Довгострокові фінансові вкладення

Відтепер у балансі довгострокові фінансові інвестиції слід розподілити між двома статтями:

- довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі асоційованих підприємств;

- інші фінансові інвестиції.

Асоційованим називають підприємство, на яке інвестор може справляти значний вплив.

Згідно з методом участі в капіталі балансова вартість інвестиції, яка спочатку оцінюється за собівартістю, зростає (зменшується) відповідно до частки інвестора в прибутках (збитках) асоційованої компанії. Крім того, балансова вартість інвестиції зменшується на суму отриманих дивідендів.

Фінансова інвестиція в асоційоване підприємство оцінюється за методом собівартості, якщо інвестиція придбана та утримується виключно для продажу або асоційоване підприємство здійснює діяльність в умовах, які суттєво обмежують її спроможність передавати кошти інвестору протягом тривалого терміну.

Зростання балансової вартості інвестицій відображається у статті "Інший додатковий капітал", зниження балансової вартості такої інвестиції - як інші витрати. Інші фінансові інвестиції відображаються у балансі за собівартістю.


Важливо

Перед трансформацією насамперед необхідно провести перекласифікацію запасів і списати непридатні для подальшого використання запаси.


Запаси

Насамперед необхідно провести перекласифікацію запасів і списати непридатні для подальшого використання запаси. Запаси, які не можуть бути використані або продані, слід списати на витрати періоду або на нерозподілений прибуток попередніх періодів залежно від того, коли їх визнано непридатними.

Відповідно до ПБО 9 "Запаси" (див. "Дебет-Кредит" №12/2000 р. і "Документи для роботи №9/2000 р.), запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась, вони зіпсовані або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Отже, запаси необхідно відобразити у балансі за нижчою з двох оцінок: собівартості або чистої вартості реалізації.

Якщо вартість, за якою запаси відображені в балансі, вища за чисту вартість реалізації, необхідно зробити переоцінку з відображенням її результатів як витрат звітного періоду та відображення цих витрат у відповідних статтях Звіту про фінансові результати.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (див. "Дебет-Кредит" №11/2000 р. і "Документи для роботи" №5/2000 р.), до собівартості реалізованої продукції не включаються адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Згідно з цими вимогами при трансформації статей "Незавершене виробництво" та "Готова продукція" необхідно вилучити з їх собівартості адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

При цьому слід зазначити, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, які спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

- амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (наприклад, збір до Інноваційного фонду, збір на розвиток виноградарства і хмелярства);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Витрати на збут передбачають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

- витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До інших операційних витрат включаються:

- витрати на дослідження та розробки;

- собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом НБУ на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

- собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

- втрати від операційної курсової різниці;

- втрати від знецінення запасів;

- нестачі й втрати від псування цінностей;

- визнані штрафи, пеня, неустойка;

- витрати на виплату матеріальної допомоги, на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

- інші витрати операційної діяльності.


Важливо

Запаси необхідно відобразити у балансі за нижчою з двох оцінок: собівартості або чистої вартості реалізації.


Невеличкий приклад коригування витрат

При цьому коригування можна здійснити таким чином. Наприклад, на виробничому підприємстві за попередній період питома вага накладних витрат, що обліковувались на балансовому рахунку 26 "Загальновиробничі витрати", у собівартості готової продукції, відображеній на балансовому рахунку 20 "Основне виробництво" (Д-т 20 - К-т 26), становила 15%. Отже, вартість залишку готової продукції і незавершеного виробництва в активі балансу слід зменшити на 15%, а в пасиві балансу, відповідно, на цю суму зменшиться нерозподілений прибуток.

Крім того, витрати поточного періоду, пов'язані з виробництвом, які в податковому обліку покриваються за рахунок чистого прибутку та фондів, необхідно включити до собівартості незавершеного виробництва та готової продукції.

Особливу увагу слід приділити правильності відображення малоцінних та швидкозношуваних предметів.

По-перше, із скасуванням Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, в бухгалтерському обліку (так само, як і в податковому обліку) єдиним критерієм щодо віднесення активу до необоротних активів чи до малоцінних та швидкозношуваних предметів є термін його експлуатації: до року чи понад рік.

Відповідно потрібно перекласифікувати наявні на складі МШП, а саме:

- якщо строк корисної експлуатації МШП перевищує один рік, вартість їх слід включити до складу основних фондів і амортизувати. Такі МШП підлягають відображенню у рядку 031 балансу;

- якщо строк корисної експлуатації МШП визначено до 1 року і вони відповідають вимогам ПБО 9 "Запаси", їх слід визнати виробничими запасами і відобразити у рядку 100 балансу.

По-друге, якщо при передачі МШП у експлуатацію в бухгалтерському обліку підприємство нараховувало знос у розмірі 50%, слід донарахувати 50% зносу по таких МШП і списати його за рахунок нерозподіленого прибутку.


Важливо

Єдиним критерієм щодо віднесення активу до необоротних активів чи до малоцінних та швидкозношуваних предметів є термін його експлуатації: до року чи понад рік.


Дебіторська заборгованість

При трансформації дебіторської заборгованості необхідно провести коригування за товарами відвантаженими та не оплаченими у строк, що обліковуються на балансовому рахунку 45 і відображені у балансі в рядку 160.

Для тих підприємств, де є ще залишки по рахунку 45 "Товари відвантажені", собівартість таких товарів слід відобразити у новому балансі у рядку 160 "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" за вартістю продажу (на підставі даних, що відображені у відомості №16). Вказане коригування проводимо за рахунок нерозподіленого прибутку.

Наступним етапом трансформації є проведення аналізу всієї дебіторської заборгованості щодо визнання її безнадійною.

Безнадійна заборгованість - поточна заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Залежно від того, коли борги визнаються безнадійними: в поточному звітному періоді чи в попередньому, їх визнають як витрати поточного періоду чи списують на статтю "Нерозподілений прибуток".

Відтепер у валюту нового балансу дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги включається за чистою реалізаційною вартістю.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за двома методами:

- на основі класифікації дебіторської заборгованості;

- виходячи із платоспроможності окремих дебіторів.

За першим методом класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством на підставі фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Вибравши другий метод визначення резерву сумнівних боргів, на нашу думку, необхідно проаналізувати платоспроможність кожного дебітора і на підставі такого аналізу визначити заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення божником.


Важливо

Залишок коштів фонду економічного стимулювання та інших фондів спеціального призначення не відображається у трансформованому балансі.


Спеціальні фонди та цільове використання

Залишок коштів фонду економічного стимулювання та інших фондів спеціального призначення, які створені на підприємстві відповідно до установчих документів, на початок року додаються до суми нерозподіленого прибутку на початок року. Тобто ці фонди не відображаються у трансформованому балансі.

У разі коли установчими документами передбачено створення фонду економічного стимулювання та інших спеціальних фондів, підприємство буде створювати вказані фонди, але відображати їх буде лише в управлінському (внутрішньогосподарському) обліку.

Якщо ж сума коштів фонду економічного стимулювання та інших спеціальних фондів створена за рахунок надходжень від інших осіб, то вказана сума включається до складу іншого додаткового капіталу трансформованого балансу.

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua