Нове число  Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#22 '2000: Практична бухгалтерія - Школа бухгалтера: Нематеріальні активи

ШКОЛА БУХГАЛТЕРА: Урок 8-й

2. Необоротні активи

Продовження (початок див. в уроці №6 "ДК" №17, в уроці 7, "ДК" №20).

4. Група прав на використання природних ресурсів

Ідентифікація внеску

Згідно із ст. 13 Конституції України, земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об'єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених Конституцією. Право загального користування природними ресурсами не є предметом цивільного права.

Права спеціального користування природними ресурсами (в промислових, наукових або культурних цілях) здійснюються на підставі спеціальних дозволів, що надаються органами державної влади або місцевого самоврядування. Дозволи мають особовий характер, тому користувач третім особам не може їх передавати.

Сукупність прав на пошук та видобування корисних копалин (користування надрами) охоплює об'єкти, передбачені у Кодексі України про надра.

Корисні копалини - це природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, на поверхні землі, у джерелах вод і газів, на дні водойм, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, придатні для промислового використання. Під надрами мається на увазі частина земної кори, яка розташована під поверхнею суші та дном водойм і простягається до глибин, доступних для геологічного вивчення та освоєння.

Сукупність прав на використання об'єктів тваринного світу передбачена Законом України "Про тваринний світ".

Об'єктами тваринного світу є:

- хордові, в тому числі хребетні (ссавці, птахи, плазуни, земноводні, риби тощо) і безхребетні (членистоногі, молюски, голкошкірі тощо) тварини в усьому їх видовому і популяційному різноманітті та на всіх стадіях розвитку (ембріони, яйця, лялечки тощо), що перебувають у стані природної волі;

- частини диких тварин (роги, шкура тощо);

- продукти життєдіяльності диких тварин (мед, віск тощо);

- залишки викопних тварин;

- нори, хатки, лігва, мурашники, боброві загати та інше житло і споруди тварин.

Сукупність прав на використання об'єктів рослинного світу передбачена Законом України "Про рослинний світ".

Рослинний світ - це сукупність усіх видів рослин, а також грибів та утворених ними угруповань на певній території. Об'єктами рослинного світу є дикорослі та інші несільськогосподарського призначення судинні рослини, мохоподібні, водорості, лишайники, а також гриби на всіх стадіях розвитку та утворені ними природні угруповання.

Сукупність прав користування водою охоплює випадки спеціального використання водних ресурсів, передбачені Водним кодексом України. Водні ресурси - це обсяги поверхневих, підземних і морських вод відповідної території, тобто:

- внутрішні морські води та територіальне море;

- підземні води;

- поверхневі води (озера, водосховища, річки, канали), а також їх притоки всіх порядків.

Сукупність прав користування землею як природним ресурсом тотожна правам користування земельною ділянкою, які, згідно зі стандартом №8, належать до групи прав користування майном.

Надання земельних ділянок для потреб, пов'язаних з користуванням надрами, провадиться в порядку, встановленому законодавством України про землю.

Земельні ділянки для користування надрами, крім випадків, передбачених статтею 23 Земельного кодексу, надаються користувачам надр після одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій) на користування надрами чи гірничими відводами.

Місцеві ради народних депутатів при наданні земельної ділянки для розробки родовищ корисних копалин місцевого значення одночасно надають у користування і надра.

Підтвердження права

Будь-яке право спеціального користування природними ресурсами повинно засвідчуватися відповідним документом (дозволом, ліцензією, державним актом). Залежно від статусу конкретного об'єкта (місцевого чи загальнодержавного значення), дозвіл надають або органи місцевого самоврядування, або органи центральної влади.

Спеціальні дозволи (ліцензії) на користування надрами надаються Державним комітетом України з геології і використання надр за погодженням з Міністерством охорони навколишнього природного середовища України.

Ліцензуванню підлягає діяльність із користування ділянками надр з метою:

- геологічного вивчення надр, у тому числі дослідно-промислової розробки корисних копалин загальнодержавного значення;

- видобування корисних копалин;

- будівництва та експлуатації підземних споруд, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, в тому числі споруд для підземного зберігання нафти, газу та інших речовин і матеріалів, захоронення шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;

- створення геологічних територій та об'єктів, які мають важливе наукове, культурне, рекреаційно-оздоровче значення.

Надра надаються у користування підприємствам, установам, організаціям і громадянам лише за наявності у них спеціального дозволу (ліцензії) на користування ділянкою надр. Право на користування надрами засвідчується актом про надання гірничого відводу. Користування може бути постійним або тимчасовим.

До спеціального використання об'єктів тваринного світу належать усі види користування тваринним світом (за винятком любительського і спортивного рибальства у водоймах загального користування), що здійснюються з їх вилученням (добуванням, збиранням тощо) з природного середовища.

Дозволи на спеціальне використання немисливських тварин з будь-якою метою, мисливських птахів та хутрових звірів з науковою, культурно-освітньою, виховною, естетичною метою, відлов усіх видів диких тварин з метою їх переселення у нові місця перебування, збирання залишків диких тварин, продуктів їх життєдіяльності, залишків викопних тварин (крім тих, що утворюють загальнопоширені копалини), а також з метою регулювання чисельності диких тварин (крім вовків, лисиць, сорок, граків, сірих ворон у межах наданих у користування мисливських угідь) видаються Мінекобезпеки України.

Добування диких парнокопитних тварин, ведмедя, куниць лісової та кам'яної, норки американської, тхора лісового, бобра, нутрії вільної, ондатри, бабака і білки в порядку проведення полювання (крім відлову для переселення у нові місця перебування) здійснюється за дозволами, які видаються Держкомлісгоспом.

Строки дозволів на спеціальне використання об'єктів тваринного світу визначаються у відповідному дозволі залежно від виду, мети та обсягів використання.

Спеціальне використання природних рослинних ресурсів загальнодержавного значення здійснюється за дозволом, що видається органами Мінприроди.

Спеціальне використання природних ресурсів місцевого значення здійснюється за дозволами, що надаються місцевими радами за погодженням, якщо це необхідно, з органами Мінприроди, Мінлісгоспу, Держкомгеології, Держгіртехнагляду.

Спеціальне користування природними ресурсами є платним.

Передача внеску

Відповідно до викладеного, суб'єктом внеску на формування відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяльності у вигляді прав на користування природними ресурсами може бути тільки компетентний (наділений компетенцією щодо надання дозволів на користування певними природними ресурсами) державний орган або орган місцевого самоврядування. Крім того, відповідний орган повинен бути правоздатним утворювати інші підприємства.

Юридичні (крім зазначених вище) та фізичні особи не можуть здійснювати внесок у вигляді прав користування природними ресурсами.

Угода (акт) щодо внесення права користування певними природними ресурсами на формування відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяльності повинна містити в собі всі істотні умови, що стосуються надання дозволу, зокрема:

1) визначення об'єкта природних ресурсів;

2) мету використання об'єкта;

3) вид (види) використання об'єкта;

4) термін користування;

5) умови користування;

6) розмір плати за користування.

Оцінка внеску

Оцінка внеску у вигляді права на користування природними ресурсами може здійснюватись на підставі встановленого розміру плати за користування певними природними ресурсами та строку наданого права користування. Порядок визначення розміру плати за користування природними ресурсами визначається законодавством.

Другий можливий спосіб оцінки внеску у вигляді прав на користування природними ресурсами - визначення вартості внеску за результатами тендера на отримання права користування іншим аналогічним об'єктом природних ресурсів на аналогічних умовах.

5. Гудвіл

Ідентифікація внеску

Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", гудвіл - це нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання найкращих управлінських властивостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо.

З економічної точки зору - це актив підприємства, який охоплює престиж, ділову репутацію підприємства, контакти, клієнтів, персонал компанії тощо. Цей актив не має самостійної ринкової вартості і має значення, головним чином, під час злиття або приєднання підприємств. Тому, за визначенням стандарту №19, гудвіл - це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Отже, гудвіл не є самостійним об'єктом майнових прав, тобто він не може бути безпосередньо предметом будь-якої цивільної угоди між сторонами, самостійним предметом внеску на формування відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо мається на увазі "внесок на формування відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяльності", то гудвіл у цьому разі виникає, коли предметом внеску є цілісний майновий комплекс підприємства. Це відбувається у двох випадках:

1) коли до існуючого підприємства приєднується інше підприємство. В цьому випадку відбувається реорганізація другого підприємства шляхом приєднання до першого, яке отримує на свій баланс всі активи та пасиви приєднаного підприємства. Власник реорганізованого підприємства отримує частку (пай, пакет акцій) першого підприємства на суму, що дорівнює узгодженій сторонами вартості цілісного майнового комплексу приєднаного підприємства. Ця узгоджена вартість складається з вартості чистих активів приєднаного підприємства (активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань) та гудвілу. Якщо вартість придбання цілісного майнового комплексу більша від вартості чистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість гудвілу. Якщо вартість придбання цілісного майнового комплексу менша від вартості чистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість негативного гудвілу (від'ємне значення);

2) коли зливаються два (або більше) підприємства. У цьому випадку відбувається реорганізація кожного з об'єктів злиття, внаслідок чого виникає нове підприємство. Відокремлене майно нового підприємства формується за рахунок внесків власників реорганізованих підприємств у вигляді цілісних майнових комплексів цих підприємств. Розмір і вартість часток власників реорганізованих підприємств у новому підприємстві визначається сторонами на підставі узгодження вартості кожного з підприємств, що реорганізуються.

Звісно, інститут гудвілу не може бути застосований до бізнесу, що провадиться без утворення юридичної особи, тобто підприємцем - фізичною особою.

Підтвердження права

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом цивільних прав, його існування не вимагає будь-якого документального підтвердження. Підставою для відображення вартості гудвілу в обліку є угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства, де вартість його чистих активів не збігається з вартістю придбання.

Передача внеску

Угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства як внеску на формування відокремленого майна існуючого чи нового підприємства повинна відображати, на нашу думку:

1) повне найменування і реквізити підприємства, що реорганізується;

2) склад та характеристику активів підприємства станом на узгоджену дату;

3) склад та характеристику пасивів підприємства станом на узгоджену дату;

4) узгоджену вартість внеску у вигляді цілісного майнового комплексу підприємства;

5) строки здійснення заходів щодо реорганізації;

6) розмір частки (паю, пакета акцій), що отримується в обмін на внесок у вигляді цілісного майнового комплексу;

7) строки та порядок передачі документації та майна (майнових прав) підприємства;

8) умови забезпечення трудових прав працівників підприємства, що реорганізується.

Оцінка внеску

Правильніше було б, на нашу думку, вести мову про оцінку підприємства (цілісного майнового комплексу), ніж про оцінку гудвілу, оскільки і внеском буде майновий комплекс - не гудвіл.

Є багато методів оцінки вартості придбання підприємства (цілісного майнового комплексу).

Найбільш чіткий, на нашу думку, - це так званий метод "надприбутків", який полягає у тому, що вартість придбання чистих активів коригується на величину, яка дорівнює розміру додаткового прибутку за певний період часу, що виникає порівняно з придбанням тієї ж суми активів (але без урахування гудвілу) і започаткуванням такого ж бізнесу "з нуля". Як правило, йдеться про період часу, що дорівнює 2-3 рокам (залежно від конкретного бізнесу, умов ринку, тривалості операційного циклу в певній галузі підприємництва строки можуть бути іншими).

Оскільки придбання підприємства є інвестицією, її привабливість залежить від прибутковості втраченої альтернативи.

Наприклад, прибутковість невеликого заводу з виробництва картонної тари (вартість чистих активів якого - 300000 гривень) - 100000 гривень на рік, і за два наступних роки становитиме 200 000 гривень. Якщо інвестор вирішить не купувати цей завод, а почати "з нуля", вклавши гроші у придбання тих самих активів (технологічне обладнання, сировина тощо), його прибуток за два наступних роки становитиме лише 140000 гривень. Отже, різниця в розрахунковому доході (надприбуток) за два роки становитиме 60000 гривень. Тому сторони домовляються про продаж підприємства (прийняття цілісного майнового комплексу як внеску на формування майна нового підприємства) за 360000 гривень, де 60000 гривень - гудвіл.

6. Група прав користування майном

Ідентифікація внеску

Право користування майном може бути предметом внеску на формування відокремленого майна, якщо строк наданого права користування перевищує один рік або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік.

Користування - це експлуатація корисних властивостей певного майна, тобто предметів матеріального світу (на відміну, наприклад, від прав на об'єкти промислової власності, де безпосередній предмет права є нематеріальним). Безпосереднім предметом користування може бути будь-яке майно, не вилучене із цивільного (господарського) обліку і яке може з корисним ефектом експлуатуватися під час здійснення підприємницької діяльності.

Суб'єктом внеску у вигляді права користування майном може бути будь-яка фізична або юридична особа, що є власником певного майна. Суб'єктом внеску може бути також і користувач майна, якщо його повноваження передбачають право на передавання майна в користування іншій особі.

Підтвердження права

За загальним правилом, існує презумпція правомірності володіння майном (ст. 49 Закону України "Про власність"), тобто власник не повинен доводити, що майно є його власністю. Для передачі майна, яким володіє особа, у користування іншій особі достатньо укладення угоди про передачу майна в користування (договір найму або оренди).

Для деяких видів майна існує необхідність формального підтвердження прав власності (для об'єктів нерухомості - свідоцтво про право власності або договір купівлі-продажу, зареєстровані в органах технічної інвентаризації, для транспортних засобів - технічний паспорт, виданий органами ДАІ, тощо).

Передавання внеску

У разі здійснення внеску функції договору найму виконує установча угода або рішення засновника, які повинні містити в собі істотні умови договору найму або посилання на окрему угоду. Згідно зі ст. 256 ЦК України ними є:

- майно (тобто перелік відомостей, що дозволяють це майно ідентифікувати);

- термін користування;

- розмір плати за користування майном.

Якщо йдеться про оренду землі, то Закон "Про оренду землі" визначає як істотні такі умови договору:

1) об'єкт оренди (місце розташування та розмір земельної ділянки);

2) термін договору оренди;

3) орендна плата (розмір, індексація, форми платежу, терміни та порядок внесення і перегляду);

4) цільове призначення, умови використання і збереження якості землі;

5) умови повернення земельної ділянки орендодавцеві;

6) існуючі обмеження і обтяження щодо використання земельної ділянки;

7) сторона (орендодавець чи орендар), яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об'єкта оренди чи його частини;

8) відповідальність сторін.

До оренди державного або комунального майна застосовуються спеціальні правила. Закон "Про оренду державного та комунального майна" визначає як істотні такі умови договору оренди:

1) об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);

2) термін, на який укладається договір оренди;

3) орендна плата з урахуванням її індексації;

4) порядок використання амортизаційних відрахувань;

5) відновлення орендованого майна та умови його повернення;

6) виконання зобов'язань;

7) відповідальність сторін;

8) страхування орендарем взятого ним в оренду майна.

Передавання внеску у вигляді прав користування майном оформляється актом приймання-передавання або рішенням підприємця. До акта (рішення) слід додати копію правовстановлюючого документа, якщо такий є необхідним.

Оцінка внеску

Оцінка прав на оренду майна здебільшого не становить проблеми, адже вона дорівнює сумі орендної плати за період часу, на який майно надається у користування. Розмір орендної плати, як правило, залежить від вартості самого майна.

Наприклад, внеском на формування відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяльності є право користування протягом 2 років адміністративним приміщенням, вартість якого становить 10000 гривень. Розмір орендної плати визначений сторонами на рівні 10% від вартості приміщення на рік. Відповідно сума орендної плати за період користування становитиме (10000 х 10% х 2) 2000 гривень, що і є вартістю внеску у вигляді права користування приміщенням.

7. Група інших прав

Виокремлення цієї групи у структурі видів нематеріальних активів у стандарті №8 покликане підкреслити невичерпність всієї гами можливих об'єктів нематеріальних активів. До цієї групи можна віднести будь-які майнові права, що відповідають двом критеріям:

1) вони можуть бути визначені як нематеріальні активи за вимогами, викладеними у стандарті №8;

2) вони не є:

об'єктами промислової власності;

об'єктами авторського права та суміжних прав;

об'єктами прав на використання природних ресурсів;

гудвілом;

об'єктами прав на користування майном.

Наприклад, такий об'єкт майнових прав, як топологія для інтегральних мікросхем, не охороняється чинним законодавством як об'єкт промислової власності. Тим часом проект топології є результатом творчої праці людини. Його створення потребує великих затрат часу, праці, фінансів. Верховна Рада України своєю постановою від 25.12.96 р. схвалила у першому читанні проект Закону України про охорону прав на топології інтегральних мікросхем. Прийняття закону дасть змогу самостійно існувати та використовувати у цивільному обігу цей об'єкт майнових прав відповідно до спеціального правового режиму, який буде встановлений для нього.


Продовження теми


Суттєво

Надра надаються у користування підприємствам, установам, організаціям і громадянам лише за наявності у них спеціального дозволу (ліцензії) на користування ділянкою надр.

Гудвіл не є самостійним об'єктом майнових прав, тобто він не може бути безпосередньо предметом будь-якої цивільної угоди між сторонами, самостійним предметом внеску на формування відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяльності.


Законодавча база
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua