Нове число  Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#24 '2000: Практична бухгалтерія - Націнки і знижки

Особливе призначення рахунка 704 "Вирахування з доходу"

13. Облік зі звітністю повинні співати в унісон

Усі зауваження, які ми зробимо, розбираючи помилки наступного прикладу, взятого з іншого видання, такою ж, і навіть, мабуть, більшою мірою, стосуються всіх попередніх схем проводок. Такий важливий аспект бухгалтерського обліку, як узгодженість звітних даних з обліковими, досі ми не розглядали лише тому, що на тлі всіх інших ляпсусів, допущених у попередніх прикладах, зазначення якоїсь неузгодженості могло видатися дріб'язковою причіпкою.

У проводках наступного прикладу я не знайшла таких грубих помилок - зате знайшла його найбільш промовистим для доказу всієї важливості узгодження звітних показників з обліковими даними.

Не складає великих труднощів довести, що запропонована схема проводок не тільки нелогічна з точки зору ув'язки звітних даних з даними бухгалтерського обліку (що, як мені здається, дуже важливо), але й не відповідає деяким вимогам Інструкції №291 (що для мене не дуже важливо), однак курйоз у тому, що саме прагнення дотримуватися вказівок Інструкції призвело в цьому разі до неможливості виконати інші її вимоги.

Отже, звернімося до прикладу. Розгляньмо його тільки в частині оптової торгівлі (див. табл. 1) . Поряд додається "шматочок" Звіту про фінансові результати (див. табл. 2), взятий із тих же матеріалів популярного тижневика і наведений автором на підтвердження правильності вибраного ним методу відображення господарських операцій. Однак, як показав аналіз проводок, якби таблиця Звіту була заповнена не до 035-го рядка, а хоча б до 040-го - цей так званий звіт навряд чи видався б таким бездоганним.

Крім того, як виявилося, за даними такого обліку заповнити Звіт про фінансові результати дуже нелегко. Тому передусім дозвольте нагадати всім одну дуже важливу, базову умову, що є, в деякому розумінні, запорукою успіху в роботі бухгалтера. Я називаю її "умовою самодостатності" облікової системи. Значення її полягає ось у чому. Бухгалтерський облік, в якому б вигляді він ні вівся, повинен являти собою таку систему записів, внаслідок виконання яких утворяться дані, готові до безпосереднього їх перенесення до відповідних рядків звітних форм. Іншими словами, облікові результати мають бути цілком визначеними економічними і фінансовими показниками. При недотриманні такої умови облік стає нескоординованим (я б навіть сказала: недоладним), хоч і не можна назвати його некорисним. Однак цю саму користь, тобто необхідні для складання звітності і проведення аналізу дані, доводиться з облікових реєстрів буквально витягати, щось до чогось додаючи, щось від чогось віднімаючи, щось на ходу пригадуючи, роблячи ще якісь маніпуляції, відомі, мабуть, тільки безпосередньому виконавцю такого обліку. До чого це я? Та до нашого прикладу.

Для наочності незайве буде розкласти цю схему на окремі рахунки (див. мал. 1). Разом з тим, домовимося дати спокій схемі проводок, виконаній відповідно до старого Плану рахунків, оскільки сумнівів у її логічності немає жодних.

Також я дозволю собі забрати зі схеми проводку, що означає повернення грошей покупцю, оскільки проводки, що зазначає те, що покупець розрахувався за товар ще до повернення, у прикладі немає. Очевидно, ця проводка тільки мається на увазі. Отже, ми маємо право мати на увазі і те, що повернення грошей відображено. Так чи інакше, але проводки по розрахунках за товар у цьому разі значення не мають, оскільки ми розглядаємо приклад з точки зору формування доходів, а не здійснення розрахунків.

Після того як усі зазначені в схемі (табл. 1) обороти "розсортовані" по рахунках (мал. 1), нам залишається лише пересвідчитися, що дані цих рахунків - це якраз те, що потрібно для заповнення відповідних рядків Звіту про фінансові результати (табл. 2).

Рядок 010 - дорівнює сумі оборотів по кредиту рахунка 702 і за своїм змістом відповідає вимогам п. 13 П(С)БО 3;

Рядок 015 - дорівнює сумі оборотів, відображених проводкою Д-т 702 К-т 641, і за своїм змістом відповідає вимогам п. 14 П(С)БО 3.

Як бачимо, поки все йде чудово: облікові і звітні показники загальної виручки і ПДВ збігаються, зміст показників не суперечить П(С)БО 3, а в бухгалтерських проводках дотримується кореспонденція рахунків, обумовлена Інструкцією №291. Але щоб пересвідчитися у повній гармонії обліку зі Звітом, потрібно перевірити ще один логічний зв'язок, що стосується саме цих двох рядків. Ось тут усе і починається...

Таблиця 1.

Зміст операції За старим
Планом рахунків
Сума, грн За новим
Планом рахунків
Сума, грн
Д-т К-т Д-т К-т
Продаж товарів
1. Відвантажено товари 62 46 18000 361 702 18000
2. Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ 46 68/1 3000 702 641 3000
3. Списано облікову вартість товару 46 41/1 12000 - - -
Списано собівартість товару - - - 902 281 12000
4. Відображено фінансовий результат 46 80 3000 - -- -
5. Списано на фінансовий результат суму прибутку від реалізації товару - - - 702 791 15000
6. Списано на фінансовий результат собівартість реалізованих товарів - - - 791 902 12000
Повернення товарів в оптову торгівлю
1. Відображено вартість повернутого товару (методом "сторно") 62 46 1200 - - -
Відображено вартість повернутого товару - - - 704 361 1200
2. Відкоректовані податкові зобов'язання з ПДВ (методом "сторно") 46 68/1 200 704 641 200
3. Оприбутковано повернутий товар (методом "сторно") 46 41/1 800 902 281 800
4. Відкоректовано фінансовий результат (методом "сторно") 46 80 200 - - -
5. Здійснено оплату за повернутий товар 62 51 1200 361 311 1200
6. Списано вартість повернутого товару на фінансовий результат - - - 791 704 1000
7. Списано собівартість повернутого товару - - - 902 791 800

Таблиця 2.

Звіт про фінансові результати (форма №2)

Стаття Код рядка За звітний період
Згідно з Інструкцією №139 Згідно з П(С)БО 3
1 2 3 4
Прибуток (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 010 16800 18000
Податок на додану вартість 015 2800 3000
Акцизний збір 020 - -
025 - - -
Інші відрахування з доходу 030 - 1000
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 035 14000 14000

14. Рахунок 902 заважає бухгалтеру, а не допомагає

Логіка підказує, що різниця у показниках рядків 010 (загальна виручка) і 015 (ПДВ) повинна дорівнювати сумі оборотів по кредиту рахунка 791 (чиста виручка), оскільки саме в цих оборотах зосереджені всі доходи без урахування непрямих податків. Жодних інших величин, крім доходів, на кредиті рахунка 79 бути не може. Що ж ми спостерігаємо у нашому прикладі? З різниці рядків (р. 010 - р. 015) отримуємо суму 15000, тимчасом як сума оборотів по кредиту рахунка 791 дорівнює 15800!

Отже, 800 грн на рахунку 791 виявилися недоречними. Чесно кажучи, я навіть не зрозуміла значення пояснення до проводки №7: "списана собівартість поверненого товару". Що б це означало? Я б її прочитала так: збільшення витрат (Д-т 902) привело до збільшення доходів (К-т 791)! Не буду лукавити, хоч я і не зрозуміла значення операції, але дуже добре зрозуміла, для чого зроблена ця проводка: для того, щоб зрівноважити рахунок 902, який треба закрити будь-що, і для того, щоб результат по рахунку 791 підігнати під правильний показник валового прибутку (2800). Ця штучна проводка (Д-т 902 К-т 791), не будучи насправді господарською операцією, хоч і досягла потрібного результату, але спотворила інший показник доходу.

Цікаво також відзначити, що і з точки зору офіційної методології ця проводка є неправильною, оскільки за Інструкцією №291 рахунок 79 по кредиту з рахунком 90 не кореспондується.

Крім того, в тій же Інструкції чорним по білому написано: "По кредиту рахунка 79 "Фінансові результати" відображаються суми у порядку закриття рахунків обліку доходів, по дебету - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток".

Отже, кореспонденція по кредиту - тільки з рахунками доходів. Признатися, я не завжди буваю згодна з положеннями Інструкції, але в цьому разі до вказаного в документі, як мовиться, ні відняти ні додати. По кредиту результатних рахунків - нічого, крім доходів, по дебету - нічого, крім видатків і нерозподіленого прибутку. Обороти по рахунку "Фінансові результати" - це і є не що інше, як Звіт про фінансові результати, тільки не загалом по підприємству, а про результати певних напрямів діяльності: основної, фінансової, іншої звичайної і надзвичайної. У зв'язку з цим вважаю неприпустимим включати до доходів якісь випадкові суми.

Іншими словами, проводка Д-т 902 К-т 791 - некоректна. Рахунок 902 не є прибутковим, і тому не може закриватися на кредит рахунка 791. Це не тільки суперечить Інструкції, але і здоровому глузду.

На випадок, якщо у когось з'явиться бажання переконати мене в тому, що витрати, які не відбулися (такими в цьому разі можна назвати собівартість товарів, реалізація яких так і не відбулася), насправді є доходами, тобто що арифметично внаслідок проводки ми отримаємо правильний результат, - хочу відповісти заздалегідь, що з арифметикою я згодна на всі 100%, але бухгалтерський облік - не арифметика, а історія бізнесу, тому на рахунках повинні відображатися не тільки кількісні (сумарні) результати, але і якісні (подієві) характеристики, причому ця сама подієвість повинна міститися в проводці від рахунка до рахунка, а не в словниковому тексті, що її супроводжує. (Останнє якраз і не обов'язково. Добрий бухоблік, як і добра музика, не потребує пояснень автора - всі і так зрозуміють.)

І останній аргумент, який, як мені здається, повинен пояснити, чому витрати, що не відбулися, не можна зарахувати до доходів. Подібно до того, як людина, що заплатила в магазині за покупку і вже встигла подумки зарахувати цю оплату до своїх витрат, раптом несподівано, отримуючи здачу, навіть не надумає цю здачу вважати своїм новим доходом, зате вже точно відніме цю здачу з раніше нарахованих у думці витрат, - точно так само і на підприємстві в зв'язку з поверненням товарів не можуть утворитися нові доходи! А тому й ліпити арифметику до бухгалтерського обліку, тобто на рахунках писати будь-що, аби лише кінцевий результат вийшов правильним, - не можна!

Знову передбачаю запитання: а що ж робити в цьому разі з "неврівноваженим" рахунком 902? Відповідаю на запитання запитанням: а чи потрібен взагалі цей рахунок, якщо жодної додаткової інформації він не містить і, судячи з усього, містити не може? Навіщо його відкривати, якщо у разі повернення товарів немає жодного розумного способу його закрити? Більше того: цей рахунок не потрібен за жодних обставин. Нічого, крім додаткового навантаження, він бухгалтеру не дає. Не варто так ускладнювати собі життя навіть на догоду новим стандартам.

Чесно кажучи, я знаю спосіб закриття рахунка 902 при поверненні товарів. Він вельми простий і полягає в тому, що, замість тієї нещасливої проводки, потрібно зробити зворотну червоним сторно. І хоч зроблена таким чином проводка усунула б проблему, що тут обговорюється, це анітрохи не переконало б мене у надзвичайній важливості і незамінності рахунка 902. Адже жодної додаткової інформації він однаково не дав би ні для обліку, ні для звіту.

Подальші дослідження прикладу тільки підтверджують непотрібність рахунка 902:

Рядок 030 - дорівнює сумі оборотів по кредиту рахунка 704 і за своїм змістом відповідає вимогам п. 17 П(С)БО 3;

Рядок 035 - за своїм змістом відповідає вимогам п. 18 П(С)БО 3, але у бухгалтерському обліку, виконаному за вищенаведеною схемою, цей показник "виловити" нелегко. Видно, це результат простого віднімання рядків 015 і 030 з рядка 010. А як же бути з оборотами бухобліку, які в цьому разі не узгодяться з формою №2?

Як підказує логіка, показник чистої виручки (рядок 035) повинен дорівнювати результату віднімання оборотів по кредиту рахунка 704 з оборотів по кредиту рахунка 791. У даному прикладі ця рівність не дотримується. Причина та ж: некоректна проводка Д-т 902 К-т 791 засмітила показник обсягів реалізації на рахунку 791.

Цікаво відзначити, що на рядку 035 приклад заповнення Звіту про фінансові результати закінчується. Очевидно, тому, що наступний рядок (040) називається "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", а рахунок з ідентичною назвою (902) у нашому прикладі показником собівартості реалізованих товарів якраз і не є! (Іноді легше уникнути відповіді, ніж намагатися пояснити чому.)

Зокрема, проводка Д-т 791 К-т 902, яка, судячи з її економічного змісту, не повинна відображати нічого, крім собівартості товарів, дійсно реалізованих, містить домішку: собівартість товарів, насправді не реалізованих. Ці обороти виявилися завищеними на ті ж 800 грн собівартості повернених товарів, отже, їх слід відняти з 12000. Але спочатку, як мінімум, бухгалтеру потрібно про це здогадатися. Що ж це за облік, якщо він не відображає однозначно реального стану речей, де треба про щось здогадуватися, щось мати на увазі? Облік за принципом: "один пишемо - два в голові" не може називатися бухгалтерським. У подібній ситуації, якби сталася у передзвітні дні зміна головного бухгалтера, помилка при заповненні форми №2 - гарантована.

Зокрема, якщо в рядок 040 занести не 11200, як це встановлено, а 12000, як це відображено на рахунку 902, то валовий прибуток у Звіті (рядок 050) буде дорівнювати 2000, а не 2800, як насправді.

Що ж у такому разі потрібно зробити, щоб у рядку 040 Звіту відобразити правильний показник собівартості реалізованих товарів, якщо в однойменному рахунку зазначається сума, що таким показником не є?

Здавалося б, можна звернутися до кредитових оборотів по рахунку 281, де позначене червоним кольором повернення вже упорядкувало обороти. У цьому разі, навіть незважаючи на те, що обороти по кредиту рахунка 281 часто йдуть не тільки в дебет рахунків, пов'язаних з реалізацією (і тому їх загальна сума не завжди може нам знадобитися для заповнення рядка 040), нам досить було б відомостей, записаних червоним сторно, щоб знайти шукану величину шляхом їх віднімання від оборотів Д-т 791 К-т 902. Але в такому разі напрошується риторичне запитання: навіщо тоді потрібен рахунок 902?

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua