Нове число  Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#36 '2000: Практична бухгалтерія - Амортизація

Амортизація: розрахунок у бухгалтерському і податковому обліку. Немає нічого спільного

Олександр МАЛИШКІН,
кандидат економічних наук, аудитор

Дмитро ДРЮЧИН, економіст


Тематичні добірки та статті, надруковані в попередніх номерах "ДК"

У пропонованій статті на наскрізному прикладі розглянуто порядок розрахунку амортизації основних засобів у зв'язку з вимогами національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", порівнюються методи нарахування амортизації згідно з бухгалтерськими нормативами, а також вимогами податкового законодавства. Не розглядаються малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, методика амортизації яких, згідно з п. 27 П(С)БО 7, може залишатися попередньою і автори не рекомендують її переглядати.

Кожен бухгалтер, прочитавши текст довгоочікуваного П(С)БО 7 "Основні засоби" (затверджений наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р., набрав чинності з 1 липня 2000 року), почувався, напевно, неоднозначно. З одного боку, п'янить свобода вибору методів амортизації, а з іншого - обтяжує обсяг і складність розрахунків за новим стандартом. Передбачені можливість вибору з метою бухгалтерського обліку з-поміж п'яти нових методів амортизації, а також чинний податковий метод амортизації. У цьому ми перевершили навіть міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО).

Згідно з МСБО 16 "Основні засоби" (п. 50), рекомендується застосовувати три методи нарахування амортизації. Для наочності наведемо таблицю порівняння методів нарахування амортизації:

 
№ з/п Назва методу за національними стандартами бухгалтерського обліку Назва методу за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку
1 Прямолінійний Прямолінійний
2 Зменшення залишкової вартості Зменшення залишкової вартості
3 Прискорене зменшення залишкової вартості -
4 Кумулятивний -
5 Виробничий Суми одиниць продукції
6 Податковий1 -

Як бачимо, український норматив дає набагато більше можливостей у виборі варіантів (методів) амортизації, ніж це передбачено в МСБО. Як же на практиці виглядають ці методи? Розгляньмо на умовному числовому прикладі згідно з названими вище методами розрахунок амортизації об'єкта основних засобів (вантажного автомобіля).

Умовний числовий приклад

Вихідні дані на 01.07.2000 р.

Джерелом вихідних даних є картки аналітичного обліку основних засобів.

Об'єкт основних засобів - автомобіль вантажний.

  • Первісна вартість (ПВ) - 12000 грн.
  • Залишкова вартість (ЗВ) - 10000 грн.
  • Амортизована вартість (АВ) - 7000 грн.
  • Знос (З) - 2000 грн.
  • Ліквідаційна вартість (ЛВ) - 3000 грн.
  • Загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство передбачає виробити (виконати) з використанням об'єкта амортизації, (ЗО) - 500000 т/км;
  • Фактичний місячний обсяг послуг (ФМОП):

1 місяць - 50000 т/км;

2 місяць - 70000 т/км;

3 місяць - 45000 т/км;

4 місяць - 35000 т/км;

5 місяць - 40000 т/км;

6 місяць - 60000 т/км.

  • Термін корисного використання (n) - 5 років.

Важливим моментом є визначення ліквідаційної вартості об'єкта. Чи за кожним із згаданих методів її необхідно визначати? У П(С)БО 7 прямо про це не сказано. Звернімося за додатковим роз'ясненням до тексту МСБО.

Так, відповідно до п. 48 МСБО 16 "Основні засоби", сума активу, який амортизується, визначається після віднімання його ліквідаційної вартості. У цьому ж пункті сказано, що на практиці ліквідаційна вартість активу часто не має важливого значення, внаслідок чого вона неістотна при визначенні суми, яка амортизується. Коли застосовується базовий підхід і є ймовірність, що ліквідаційна вартість буде істотною, ліквідаційна вартість оцінюється на дату придбання і після цього не збільшується у разі зміни цін. Однак коли застосовується дозволений альтернативний підхід, проводиться нова оцінка на дату будь-якої подальшої переоцінки активу. Ця оцінка базується на ліквідаційній вартості, яка переважає на дату оцінки подібних активів, що досягли кінця терміну свого корисного використання і були в експлуатації за умов, подібних до тих, за яких використовуватиметься актив.

Як бачимо, МСБО не обмежує застосування розрахунку ліквідаційної вартості залежно від методу амортизації. У нашому прикладі застосовується значення ліквідаційної вартості (ЛВ) об'єкта амортизації за 1, 2, 3, 4 методами.

Порядок розрахунку амортизаційних відрахувань

Розрахунок за кожним з методів нарахування амортизації, запропонованих у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року (далі - П(С)БО 7), проведемо трьома етапами (для зрозумілості викладу):

І етап - визначення річної норми амортизації (РНА) (п. 26 П(С)БО 7).

ІІ етап - визначення річної суми амортизації (РСА) (п. 29 П(С)БО 7).

IІІ етап - визначення місячної суми амортизації (МСА) (п. 29 П(С)БО 7).

Метод 1

Прямолінійний (п. 26 П(С)БО 7). Річна сума амортизації визначається розподілом вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів.

Цей метод доцільно використати для тих об'єктів амортизації, які в процесі корисного використання у виробничому циклі зношуються рівномірно.

Визначимо значення РНА:

РНА = 100% : n, (1)

де: n - термін корисного використання об'єкта амортизації.

Розрахунок:

РНА =100% : 5=20%.

Визначимо значення РСА:

РСА = АВ х РНА, (2)

де: АВ - вартість, що амортизується, розрахована за формулою:

АВ = ПВ - ЛВ2, (3)

де: ПВ - первісна вартість (або залишкова вартість на момент початку застосування цього методу) об'єкта, що амортизується;

ЛВ3 - ліквідаційна вартість об'єкта, що амортизується.

Розрахунок:

РСА = (10000 - 3000) х 20% = 1400.

Визначимо значення МСА:

МСА = РСА : 12. (4)

Розрахунок:

МСА = 1400 : 12 = 116,67.

Метод 2

Зменшення залишкової вартості. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації і річної норми амортизації. Річна норма амортизації (%) обчислюється як різниця між одиницею і результатом кореня степеня кількості років корисного використання об'єкта з результату розподілу ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

Визначимо значення РНА:

(5)

Для розрахунку такої складної формули знадобиться інженерний калькулятор.

Оскільки цей метод передбачає нарахування амортизації від первісної, а потім від залишкової вартості, яка розраховується щороку, складемо таблицю амортизаційних відрахувань за роками:

 
Роки Залишкова вартість Річна сума амортизації
1 10000 2100
2 7900 1659
3 6241 1310,61
4 4930,39 1035,38
5 3895 817,95

Усього амортизації за п'ять років: 6922,945

Складемо таблицю щомісячного нарахування амортизації у перший рік використання об'єкта амортизації (у наступні роки нарахування провадиться аналогічно виходячи з суми річних амортизаційних відрахувань):

 
Місяць Залишкова вартість Місячна сума амортизації
1 2100 175
2 1925 175
3 1750 175
4 1575 175
5 1400 175
І так далі ...
Усього нараховано амортизації за рік: 2100

Як видно з наведеної вище таблиці, місячна сума амортизації у перший рік використання становитиме 175 грн (розрахована за вищенаведеною формулою (4).

Аналогічно розраховуємо місячну суму амортизації по наступних роках:

2 рік - 138,25 грн;

3 рік - 109,22 грн;

4 рік - 86,28 грн;

5 рік - 68,16 грн.

Метод 3

Прискореного зменшення залишкової вартості. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації і річної норми амортизації, що обчислюється виходячи з терміну корисного використання об'єкта і подвоюється.

Визначимо значення РНА:

РНА = 2 х (100% : n). (6)

Розрахунок:

РНА = 2 х (100 : 5) = 40%.

Оскільки цей метод передбачає нарахування амортизації від первісної на дату початку нарахування амортизації, а потім від залишкової вартості, яка розраховується щороку, складемо таблицю амортизаційних відрахувань за роками. При цьому розрахунок зробимо у двох варіантах: 1) із застосуванням ліквідаційної вартості; 2) без застосування ліквідаційної вартості.

1) Таблиця, що наводиться нижче, ілюструє нарахування амортизації за умови визначення підприємством ліквідаційної вартості (ЛВ) об'єкта:

 
Роки Залишкова вартість Річна сума амортизації
1 10000 4000
2 6000 2400
3 3600 6006
4 3000 -
5 3000 -
Усього амортизації за п'ять років: 7000

2) Наведена нижче таблиця ілюструє нарахування амортизації за умови, що підприємство не визначає ліквідаційну вартість (ЛВ) об'єкта, тобто нічого не розраховує отримати внаслідок ліквідації об'єкта основних засобів:

 
Роки Залишкова вартість Річна сума амортизації
1 10000 4000
2 6000 2400
3 3600 1440
4 2160 864
5 1296 518
Усього амортизації за п'ять років:98227

Складемо таблицю щомісячного нарахування амортизації в перший рік використання об'єкта амортизації (у наступні роки нарахування провадиться аналогічно виходячи з суми річних амортизаційних відрахувань):

 
Місяць Залишкова вартість Місячна сума амортизації
1 4000 333,33
2 3666,67 333,33
3 3333,34 333,33
4 3000,01 333,33
5 2666,68 333,33
І так далі ...
Усього нараховано амортизації за рік: 4000

Метод 4

Кумулятивний. Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, і кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується розподілом кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об'єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання.

У цьому методі в ролі річної норми амортизації виступає кумулятивний коефіцієнт, який розраховується для кожного року окремо за такою формулою:

Кк = nзал : nсум , (7)

де: Кк - кумулятивний коефіцієнт;

nзал - кількість років, які залишаються до кінця терміну корисного використання об'єкта амортизації;

nсум - сума кількості років корисного використання об'єкта амортизації.

Розрахунок:

а) розрахуємо nсум для нашого прикладу:

1+2+3+4+5 = 15;

б) наведемо значення Кк (річної норми амортизації РНА) за роками:

1 рік - 5/15 або 1/3; 4 рік - 2/15;

2 рік - 4/15; 5 рік - 1/15.

3 рік - 3/15 або 1/5;

Визначимо значення РСА відповідно до Кк, розрахованого в попередньому підпункті:

РСА = АВ х Кк , (8)

де: АВ - вартість, що амортизується.

Дані занесемо в таблицю:

 
Роки Вартість, що амортизується8 Річна сума амортизації
1 7000 2333,33
2 7000 1866,67
3 7000 1400,00
4 7000 933,33
5 7000 466,67
Усього амортизації за п'ять років: 7000,00

Визначимо значення МСА за роками з урахуванням суми РСА:

1 рік - 194,44 грн; 4 рік - 77,78 грн;

2 рік - 155,55 грн; 5 рік - 38,89 грн.

3 рік - 116,67 грн;

Метод 5

Виробничий. Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється розподілом вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

У цьому методі необхідно розрахувати виробничу ставку амортизації за формулою:

ВСА = АВ : ЗО, (9)

де: ВСА - виробнича ставка амортизації;

ЗО - загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити (виконати) з використанням об'єкта амортизації.

Розрахунок:

ВСА = 7000 грн : 500000 т/км = 0,014.

Зробимо розрахунок нарахування амортизації з урахуванням даних, наведених у розділі І за формулою:

СА = ФМОП х ВСА, (10)

де: ФМОП - фактичний місячний обсяг послуг;

1 місяць - 50000 х 0,014 = 700;

2 місяць - 70000 х 0,014 = 980;

3 місяць - 45000 х 0,014 = 630;

4 місяць - 35000 х 0,014 = 490;

5 місяць - 40000 х 0,014 = 560;

6 місяць - 60000 х 0,014 = 840.

Якщо об'єкт амортизації у будь-якому місяці не використовувався, амортизація не нараховується.

Метод 6

Податковий. Від убутного залишку вартості групи (об'єкта) основних фондів9

 
Роки Балансова вартість на початок року Річна сума нарахованої амортизації Балансова вартість на кінець року
1 10000 2500 7500
2 7500 1875 5625
3 5625 1406 4219
4 4219 1055 3164
5 3164 791 2373

Примітка до таблиці. Залишкова вартість об'єкта розміром 1 грн буде досягнута на 32-му році експлуатації автомобіля.

А що в підсумку?

На закінчення наведемо порівняльну таблицю, яка ілюструє результати розрахунку амортизації об'єкта основних засобів (вантажний автомобіль) за роками різними методами:

 
№ з/п Метод нарахування амортизації Річна сума амортизаційних відрахувань
1 2 3 4 5
1 Прямолінійний 1400 1400 1400 1400 1400
2 Зменшення залишкової вартості 2100 1659 1310,61 1035,38 817,95
3 Прискореного зменшення залишкової вартості 4000 2400 600 - -
4 Кумулятивний 2333,33 1866,67 1400,00 933,33 466,67
5 Виробничий 10 - - - - -
6 Податковий 2500 1875 1406 1055 791

"Метод - за групою, розрахунок - за об'єктом"

Що амортизується у бухобліку: об'єкт чи група? Відповідь начебто очевидна, адже, згідно з пунктами 25 - 28 П(С)БО 7, амортизується кожний окремий об'єкт. Справді, це так. І підприємство має право застосовувати кожен із п'яти "нових" методів до кожного з облікових об'єктів. Але на практиці доцільно окремий метод амортизації застосовувати не до окремого об'єкта, а до групи однорідних об'єктів, наведених у пункті 5 П(С)БО 7 (крім земельних ділянок і продуктивних тварин, які не амортизуються).

Основні засоби

Земельні ділянки.

Капітальні витрати на поліпшення земель.

Будови, споруди і передавальні пристрої.

Машини й обладнання.

Транспортні засоби.

Інструменти, прилади, інвентар (меблі).

Робоча й продуктивна худоба.

Багаторічні насадження.

Інші основні засоби.

Інші необоротні матеріальні активи

Бібліотечні фонди.

Малоцінні необоротні матеріальні активи.

Тимчасові (нетитульні) споруди.

Природні ресурси.

Інвентарна тара.

Предмети прокату.

Інші необоротні нематеріальні активи.

При цьому розрахунок амортизації у будь-якому разі необхідно провести за кожним об'єктом, тобто діяти за правилом: метод - за групою, розрахунок - за об'єктом. Не виключеним є застосування одного з методів до всіх облікових груп підприємства, також як і до кожної з груп - різних методів. Як мовиться, багатство виборуѕ Як показує наш досвід, більшість бухгалтерів не в захопленні від такої свободи вибору.

У податковому обліку продовжує діяти порядок амортизації об'єктів за групами згідно зі ст. 8 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств".

Резюме

З проведених розрахунків виразно видно відмінність методів амортизації. Який із них вибрати? Відповідь залежить від того, чого хоче керівництво (власник) підприємства.

 
№ з/п Мета амортизації Метод
1. Якщо ви хочете списати основні засоби якнайшвидше 3
2. Якщо ви хочете працювати з найпростішим методом 1
3. Якщо ви не хочете розділяти амортизацію "бухгалтерську" і "податкову", то нараховуйте її за "старовинною" методикою від залишкової вартості згідно зі ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. №283/97-ВР. Тим більше, що П(С)БО 7 "Основні засоби" цього не забороняє і навіть дозволяє (п. 26, останній абзац). Але навіть при такому варіанті, коли позиції аналітичного обліку за основними засобами можуть збігатися, різниця все одно збережеться за рахунок понижувального коефіцієнта амортизації в податковому обліку.
Цей коефіцієнт у бухгалтерському обліку амортизації не застосовується
6
4. Якщо ви хочете нарахувати велику суму амортизації у перші роки використання об'єкта основних засобів 2 або 4
5. Коли об'єкт амортизації використовується нерівномірно, в міру виробничої потреби. Це пояснюється тим, що амортизація у цьому методі нараховується пропорційно до обсягу виготовленої об'єктом продукції. Прикладом може бути амортизація технологічного обладнання сезонних виробництв (заготівельні підприємства, цукрові заводи тощо) або виробництв з неритмічним характером діяльності, що характерно для багатьох великих підприємств України. Але при цьому необхідна впевненість у тому, що моральний знос таких об'єктів не випереджатиме фізичний знос 5

Бухгалтерії, звичайно, тепер доведеться заводити різні реєстри аналітичного обліку - за основними засобами у бухобліку (в розрізі окремих об'єктів за групами згідно з п. 5 П(С)БО 7) і за основними фондами - в податковому обліку (за групами основних фондів згідно зі ст. 8 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств").

Звичайно, вибір методу амортизації - питання дуже серйозне. Перш ніж узяти на озброєння той чи інший метод, прорахуйте наслідки його застосування, порадьтеся з фахівцями і керівництвом підприємства. Вибрані методи бажано закріпити у наказі про облікову політику. У цьому разі бухгалтер уникне багатьох прикрощів, які можуть виникнути услід за розрахунком "нової" амортизації.

І, нарешті, хочеться сподіватися, що майбутній Податковий кодекс вбере у себе хоча б один із "бухгалтерських" методів амортизації і звільнить бухгалтера від "подвійного" обліку амортизації, що є неминучим у нових умовах.


Примітки:

1Назва цього методу умовна. Про можливість його застосування зазначено у п. 26 П(С)БО 7.

2У разі якщо ЛВ = 0 (підприємство нічого не планує отримати від ліквідації об'єкта), то АВ = ПВ.

3Ліквідаційну вартість об'єкта визначати необхідно, тому що метод передбачає розрахунок амортизації від амортизовуваної вартості, яка визначається як різниця між залишковою та ліквідаційною вартістю.

4 Зверніть увагу на важливий момент: якщо ЛВ = 0 (підприємство нічого не планує отримати у результаті ліквідації об'єкта амортизації), значення РНА = 100%. Отже, період корисного використання об'єкта дорівнюватиме 1 рік, і за цей період об'єкт буде повністю (!) замортизовано.

5 При заокругленні отримуємо 7000 грн, що дорівнює амортизовуваній вартості об'єкта.

6У цьому періоді сума нарахованої амортизації не може перевищувати 600 грн (7000 - 4000 - 2400), тому що за умовою нашого прикладу амортизовувана вартість дорівнює 7000 грн. У наступних періодах амортизація не нараховується.

7Сума, якої бракує, 178 грн (10000 - 9822), пояснюється математичними правилами заокруглення.

8У цьому методі амортизовувана вартість дорівнює різниці між залишковою та ліквідаційною вартістю (10000 - 3000 = 7000). Якщо ж амортизацію розраховувати від залишкової вартості без віднімання ліквідаційної, то річні і місячні суми будуть, відповідно, вищими. Оскільки П(С)БО 7 не визначає змісту амортизовуваної вартості, підприємства мають право, на наш погляд, грунтуючись на МСБО, застосовувати і той, і інший варіант.

9Зверніть увагу на різницю слів "основні засоби" та "основні фонди". Тепер перше визначення застосовується у бухгалтерському обліку (відповідно до П(С)БО 7), а друге - у податковому обліку (згідно з ст. 8 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств").

10У нашому прикладі за цим методом РСА не розраховувалася. За потреби вона визначається як сума місячних амортизаційних відрахувань.

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua