Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#38 '2000: Практична бухгалтерія - Податок на прибуток

Податковий облік поворотної фінансової допомоги

Роман БІЛИК,
аудитор, керівник консалтингової групи "ДК"
 

Віталій ДЗЬОБАН,
бухгалтер-експерт
консалтингової
групи "ДК"


Матеріал присвячено відображенню у податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги. Враховуючи численні звертання читачів, недостатньо чітке, на нашу думку, законодавче висвітлення цього питання, та відверто фіскальну позицію податкових органів, ми вирішили оприлюднити власну думку щодо проблеми податкового обліку поворотної фінансової допомоги.


"Борітеся - поборете, борітеся - поборете, борітеся - поборете"

(із звернення Білла Клінтона
до українського народу на Михайлівській площі у м. Києві)

Позика тут, позика там

І був день... І був 1999 рік... І написала ДПАУ лист.... І не зареєструвала його у Мін'юсті...

Наведемо декілька цитат з цього листа (з нашими коментарями), адже до його виходу в світ, тобто з моменту набрання чинності новою редакцією Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" - 01.07.97 р. і до 07.06.99 р. - дати написання цього листа ДПА ніби дотримувалася букви Закону. Однак чи то з метою поповнення бюджету, чи то, може, за звичкою вищий податковий орган черговий раз вирішив, що йому Закон не писаний.

Отже, читаємо лист "Про оподаткування сум поворотної фінансової допомоги" від 07.06.99 р., №206/2/15-1110: "ѕЗгідно з підпунктом 7.9.1 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валового доходу не включаються і не підлягають оподаткуванню, зокрема, кошти або майно, залучені платником податків у зв'язку з отриманням платником податків фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником податків іншим особам-дебіторамѕ"

Все правильно, цитувати, як відомо, ДПА вміє, однак ніколи не знаєш які висновки зробить із процитованого Закону.

"... Підпунктом 1.11.1 пункту 1.11 статті 1 вищезазначеного Закону вказано, що фінансовий кредит - кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством в позику юридичній або фізичній особі на певний термін, для цільового використання і під відсоток. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (щодо банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (щодо небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства..."

Теж правильно, однак до чого тут фінансовий кредит? Ми і так знаємо, що це таке.

"... Оскільки поворотна фінансова допомога не підпадає під визначення фінансового кредиту згідно з підпунктом 1.11.1 статті 1, то норма підпункту 7.9.1 не поширюється на таку фінансову допомогу, і вона підлягає оподаткуванню у її одержувача на загальних підставах, згідно з підпунктом 4.1.6 цього Закону, як прибутки з інших джерел...."

О-па. Що і треба було довести. Поняття "податкова" (маються на увазі "панове" з ДПА, які пишуть такі шедеври) і "логіка" (мається на увазі те, чим користується більшість людей при розв'язанні задачки про горобців, у яких стріляли) - далекі одне від одного.

Пробачте за "лірику", не втримались. Тепер по суті.

Доходи з інших джерел, які підлягають оподаткуванню "на загальних підставах" відповідно до підпункту 4.1.6 Закону, це:

доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді:

сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку в звітному періоді, за винятком випадків, коли така безповоротна фінансова допомога та безоплатні товари (роботи, послуги) отримуються неприбутковими організаціями у порядку, визначеному пунктом 7.11 цього Закону, або такі операції здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи;

сум невикористаної частини коштів, що повертаються із страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 12.2 цього Закону;

сум заборгованості, що підлягає включенню до валових доходів згідно з пунктами 12.3 та 12.4 цього Закону;

сум коштів страхового резерву, використаних не за призначенням;

вартості матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову та використаних ним у власному виробничому чи господарському обороті;

сум штрафів та/або неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, арбітражного чи третейського суду;

сум державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертається на його користь за рішенням суду (арбітражного суду).

Якщо хтось побачить тут натяк на поворотну фінансову допомогу, нехай скаже.

До речі, такі доходи не підлягають оподаткуванню, як думає чи хоче думати ДПА, а підлягають включенню до складу валового доходу, що, погодьтеся, не одне й те ж.

Зазначимо, що лист не зареєстровано у Мін'юсті.

Кредо ДПАУ: "Доходи, що залишилися після сплати податків вважаються прихованими від оподаткування"

То було давно. Тепер є свіжий лист, в якому подано ще цікавішу (читай - абсурднішу) аргументацію, не на користь, звичайно, платників податку.

Це лист ДПА від 23.03.2000 р. №1466/6/15-1116, в якому висвітлено думку цього органу щодо оподаткування позики.

"Державна податкова адміністрація України розглянула лист ... та повідомляє.

1. Відповідно до підпункту 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком - резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів установлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

Таким чином, кошти, що надаються іншими особами, ніж тими, що кваліфіковані як банківська установа, або мають статус небанківських фінансових установ, фінансовим кредитом не вважаються..."

Правильно. Не вважаються. Ніхто й не сумнівається.

Позика не кредит, кредит не позика

"... Але надання нерезидентом коштів у позику українському підприємству можливе і в разі, якщо такий нерезидент не відноситься до вищевказаних кредитних установ, за умови дотримання сторонами (позикодавцем і позичальником) вимог глави 32 "Позика" Цивільного кодексу України..."

Як це розуміти: "Але надання нерезидентом коштів у позику .... можливе і в разі ...."? Таким реченням податкова ставить знак рівності між поняттями "позика" та "фінансовий кредит", що на нашу думку суперечить положенням Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". "Фінансовий кредит" - це підпункт 1.11.1, а "позика" - це "інші цивільно - правові договори, що не передбачають переходу права власності".

"... Згідно зі статтею 374 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність (в оперативне управління) гроші або речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості. При цьому договір позики вважається укладеним у момент передачі грошей або речей..."

Досить цікаво виглядає ідея припасувати поворотну фінансову допомогу до операції, наслідком якої є виникнення боргових зобов'язань

"... Ураховуючи, що відповідно до цього типу договорів кошти або майно передаються від одного суб'єкта правовідносин іншому, а після закінчення строку дії договору підлягають поверненню, то зазначені договори мають наслідком виникнення боргових зобов'язань, операції з якими з метою оподаткування відносяться до операцій особливого виду, а саме операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, оподаткування яких регулюється пунктом 7.9 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України №283/97-ВР від 22 травня 1997 року, зі змінами і доповненнями..."

Ще раз переконуємося, що в ДПАУ сидять професіонали - питання лише, в чому вони професіонали.

Досить цікаво виглядає ідея припасувати поворотну фінансову допомогу до операції, наслідком якої є виникнення боргових зобов'язань. Потім, на підставі того, що операції з борговими зобов'язаннями з метою оподаткування відносяться до операцій особливого виду, оподаткування яких регулюється пунктом 7.9 статті 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", звернутися до цієї норми Закону. А оскільки про поворотні фінансові допомоги там жодного слова не сказано, стверджувати, що поворотна фінансова допомога для її отримувача є не що інше, як валовий доход.

Спробуємо дочитати лист ДПАУ до кінця

Ось тільки сумнів виникає у правильності, так би мовити, логічного шляху ДПАУ. Але перш ніж цей шлях аналізувати, дочитаймо лист до кінця. Маємо, на відміну від ДПАУ, таку звичку - дочитувати документи до кінця.

"... Отже, усі особливості податкового обліку прибутку підприємств за такими зобов'язаннями передбачаються виключно цим пунктом.

Відображення в податковому обліку коштів, наданих у позику, здійснюється відповідно до абзаців другого і третього підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону, а саме не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку, зокрема у зв'язку з отриманням платником податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником податку іншим особам-дебіторам, а також залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, або на інші строкові чи довірчі рахунки, у тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів, або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, у тому числі шляхом погашення облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів.

Усе правильно, так і в Законі написано, але чомусь немає останнього абзацу підпункту 7.9.1, а без нього, погодьтеся, картина, м'яко кажучи, не повна.

"... Оскільки залучення коштів у позику не передбачене підпунктом 7.9.1, то такі кошти включаються до валового доходу згідно зі статтею 4 зазначеного Закону, а саме підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", як доходи від позареалізаційних операцій. Під позареалізаційними операціями слід розуміти діяльність підприємства, що безпосередньо не пов'язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного й обслуговуючого виробництва."

Отак. Через те, що податкова не читає пункт закону до кінця, хіба повинен платник податку керуватися її неправильними висновками, тим більше в такій справі, як поповнення бюджету? На нашу думку, не повинен. Те, що податкова не дочитала останнього абзацу підпункту 7.9.1, не означає, що замість нього слід застосовувати статтю 4 Закону, адже отримання майна в позику (оперативне управління) якось не в'яжеться з доходом від позареалізаційних операцій. Достатньо перечитати підпункт 4.1.6 статті 4 Закону, щоб переконатися в цьому. Це що стосовно майнової позики.

А тепер розберемося з грошовою позикою, тобто поворотною фінансовою допомогою

А тепер розберемося з грошовою позикою, тобто поворотною фінансовою допомогою.

Податкова стверджує: "ѕусі особливості податкового обліку прибутку підприємств за такими зобов'язаннями (хто забув, йдеться про позику) передбачаються виключно цим пунктом (7.9)..." Однак, уважно читаючи Закон, що ми бачимо? Ми бачимо, що пункт 7.9 має назву "Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями". Вирішивши з'ясувати, що ж це таке - "боргові вимоги та зобов'язання" - і не знайшовши нічого у статті 1 Закону, де наведено визначення термінів, які застосовуються у цьому Законі, ми звернулися до правових систем. У пошуковій системі НАУ, де є словник законодавчих термінів, знайшли наступне:

"Під борговими вимогами і правами вимоги на виконання боргових зобов'язань розуміються видані боргові розписки, чеки, гарантії, виставлені акредитиви, взяті на облік, але не оплачені векселі, а також інші види забезпечення заборгованості щодо розрахунків з дебіторами, які підтверджують (гарантують) надання оплати за реалізовану продукцію (роботи, послуги) і не можуть бути фондовою цінністю".

Таке визначення дано Постановою Верховної Ради України "Про затвердження Правил застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 27.06.95 р. №247/95-ВР. Як бачимо, у ньому поворотною фінансовою допомогою чи позикою, як кому до вподоби, навіть і не пахне. А якщо поворотна фінансова допомога не може бути класифікована як операція, в результаті здійснення якої виникає боргова вимога, то посилання ДПАУ на підпункт 7.9.1 статті 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" - ні що інше, як окозамилюванням.

У Законі ж поворотна фінансова допомога (позика коштів) взагалі не фігурує. Будь-який юрист скаже: що не заборонено - те дозволено, або що не передбачено (йдеться про включення сум поворотної фінансової допомоги до валового доходу - примітка для ДПАУ), - того робити не слід.

Можливо, хтось засумнівається у правомочності цієї постанови. Однак нагадаємо, що Закон "Про оподаткування прибутку підприємств" видано ще у 1994 році, а той варіант, яким ми нині користуємося - це лише редакція цього Закону. Так от, пункт 22.5 статті 22 Закону в цій редакції говорить: "Акти законодавства до приведення їх у відповідність із цим Законом застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону". Оскільки наведена частина Постанови не суперечить сучасній редакції Закону, в якому визначення терміну "боргові вимоги та боргові зобов'язання" не наведено, то її дія є незмінною і на сьогодні.


Резюме

Тож, на нашу думку, включення коштів, отриманих у вигляді поворотної фінансової допомоги, до складу валового доходу вважаємо безпідставним, а листи податкової з цього питання - такими, що не відповідають нормам Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств".

Крім того позиція ДПА, висловлена в наведених листах, не тільки не відповідає положенням цього Закону, але є абсурдною з точки зору елементарної логіки.

За логікою податкової, у разі коли одне підприємство, передаючи кошти чи майно у позику, не включає їх до складу валових витрат (що, на нашу думку слушно), то отримувач такої позики повинен включити цю суму до складу валового доходу та оподаткувати її податком на прибуток у розмірі 30% від отриманої суми. Після закінчення терміну дії договору позики підприємство, яке повертає позику, не може віднести їх до складу валових витрат і відповідно виплачує (передає майно) за рахунок прибутку підприємства, тобто після сплати відповідного податку в розмірі 30%.

На жаль чи на щастя, податкова не описала, як бути при поверненні майна чи коштів позикодавцю. Згідно з логікою ДПА, такі кошти чи майно позикодавець мав би включити до складу валового доходу, а позичальник до складу валових витрат їх не включатиме.

Погодьтеся, більшої дурні годі й шукати.

P. S. У пункті 8 Роз'яснення Вищого Арбітражного Суду "Про деякі питання вирішення спорів за участю податкових органів", від 12.05.95р. №02-5/451 (із внесеними змінами) читаємо: "...Що ж до роз'яснень, у тому числі письмових, які даються Головною державною податковою інспекцією України відповідно до пункту 4 статті 8 зазначеного Закону (тут йдеться про Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.90 р. №509-XII (із внесеними змінами)), то вони не є нормативними актами, і при вирішенні спорів повинні оцінюватися арбітражними судами поряд з іншими матеріалами у справі".

Отже, ці листи не є нормативними актами, юридичної сили не мають та висловлюють суто суб'єктивну думку ДПА, яка при вирішенні спорів арбітражними судами приймається до уваги як один з доводів сторони, але аж ніяк не як нормативний акт, що регулює питання, яке є предметом спору.

На десерт наведемо лист Державного Комітету з питань регуляторної політики, та підприємництва, від 04.08.2000р. №2-222/2717:

"Державний комітет України з питань регуляторной політики і підприємництва розглянув <ѕ> лист <...> і повідомляє.

Згідно зі статтею 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скорегованого валового прибутку звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону, на:

суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону;

суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно з статтями 8 і 9 цього Закону.

Оскільки поворотну фінансову допомогу (позику) не можна віднести до прибутку, вона не є об'єктом оподаткування, тому вимоги податківців обкладати поворотну фінансову допомогу податком на прибуток в момент її отримання суб'єктом підприємницької діяльності неправомірні." Клінтон - чоловік не останній у світі. Напевне, варто прислухатись до нього.

Клінтон - чоловік не останній у світі. Напевне, варто прислухатись до нього.

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua