Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#38 '2000: Практична бухгалтерія - Подібні активи

Бухгалтерські проведення операцій обміну подібними активами

Тамара КОСЯКОВА,
аудитор, директор ТзОВ "ТЕКо-консалтинг"

З 1 січня 2000 р. почали набирати чинності нові національні стандарти бухгалтерського обліку і звітності в Україні. Перейти до їх застосування підприємствам вельми не просто. Найчастіше це спричинено досить складною мовою викладу матеріалу, по-перше, і, по-друге, важко модельованими на практиці ситуаціями.

Одне з таких не зовсім простих понять - обмін подібними активами. З ним ми стикаємося при вивченні порядку відображення операцій із запасами, основними фондами, нематеріальними активами.

Що ж таке подібні активи? Це активи, які обов'язково повинні відповідати відразу двом вимогам - мати:

однакове функціональне призначення

і єдину справедливу вартість.


Що таке справедлива вартість?

Що таке справедлива вартість? Це фактично договірна ціна, яка визначена для даного активу, тобто покупець згодний заплатити таку суму, а продавець готовий віддати за цю ціну актив. Таким чином, якщо автомобіль марки BMW 1986 р. випуску й автомобіль ВАЗ-2108 1998 р. випуску мають однакове призначення та єдину справедливу вартість, значить, ці активи - подібні.

Правовий статус договорів міни і порядок їх укладення регулюються Цивільним кодексом України. Розділом 21 ЦК України встановлено: до договору міни застосовуються відповідні правила договору купівлі-продажу, тобто кожна зі сторін у договорі одночасно виступає і продавцем, і покупцем.

Як же відповідно до вимог П(С)БО 15 "Дохід", П(С)БО 7 "Основні засоби", П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" і П(С)БО 9 "Запаси" підприємство має відобразити операцію обміну подібними активами? У пункті 13 П(С)БО 9 "Запаси" сказано: "Первісна вартість одиниці запасів, придбаних внаслідок обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду. Первісна вартість запасів, придбаних в обмін (або частковий обмін) на неподібні запаси, дорівнює справедливій вартості отриманих запасів".

Вимоги, що ставляться до відображення в обліку операцій обміну подібними активами

Перше, і найголовніше, що потрібно мати на увазі, - вимоги, що ставляться до порядку відображення в обліку операцій обміну подібними активами, можуть застосовуватися тільки при укладенні бартерного контракту і в момент здійснення першої частини операції: першого відвантаження або першого оприбуткування активів. Чому? Тому що:

по-перше, "дохід не визнається, якщо здійснюється обмін подібними активами..." (пункт 9 П(С)БО 15 "Дохід"), тобто використовувати сьомий клас рахунків, що відображає дохід від операції, немає жодних підстав;

по-друге, при обміні подібними активами, якщо справедлива вартість (договірна, контрактна ціна) вища за балансову вартість активу, вартість отриманого активу при його оприбуткуванні дорівнює вартості переданого активу (пункт 13 П(С)БО 9).

Розглянемо приклад: фірма "Альфа" має на балансі TV Sony за ціною 1200 грн; фірма "Бета" має на балансі TV Samsung за ціною 1400 грн. Прийнято рішення про обмін активами за встановленою сторонами ціною в 1300 грн (без ПДВ).

За умовами нашого контракту фірма "Альфа" першою виконує зобов'язання з поставки. У момент відвантаження вона списує з балансу товар, але питання - куди? Адже новий товар ще не надійшов, і зробити проведення, як рекомендують деякі автори, Д-т 281 К-т 281 із внесенням змін в "аналітику" немає жодних підстав! Заборгованість покупця (партнера), виходячи з вимог бухгалтерського обліку, повинна бути відображена все-таки в обліку у підприємства-постачальника. Згідно з ЦК України (розділ 21 "Договори міни"), для фірми "Альфа" підприємство "Бета" є покупцем, отже, в обліку повинен бути використаний рахунок "Розрахунки з покупцями" на вартість, визначену контрактом (1300 грн), плюс ПДВ, передбачений законом в розмірі 20% до договірної ціни (тобто 260 грн).

Вартість TV Sony 1300 грн
ПДВ 20% 260 грн
РАЗОМ: 1560 грн
загальна вартість відвантаженого товару

Як усе це виглядатиме у проведеннях у фірми "Альфа"?

Д-т К-т Сума, грн Зміст запису
1 361/Бета 281 1200 Списання TV Sony з балансу
2 361/Бета 643 260 Нарахований ПДВ на обсяг продажу
3 643 641 260 Податкові зобов'язання з ПДВ

Але при використанні тільки цих проведень видно, що загальна сума боргу фірми "Бета" аж ніяк не 1560 грн. Що ж робити в цьому разі? Ми пропонуємо додаткове проведення:

Д-т К-т Сума, грн Зміст запису
1   361   69 100   Різниця між балансовою і договірною ціною TV Sony  
Доходи майбут. періодів

Податкова накладна буде виписана на суму 260 грн, яку фірма "Альфа" включить до податкових зобов'язань з ПДВ. У підприємства "Бета" оприбуткування нового товару має бути зроблене за його справедливою (договірною) ціною (пункт 13 П(С)БО 9 "Запаси"). Знову-таки, згідно з вимогами ЦК України, операція оприбуткування товару повинна бути відображена, як у звичайного покупця:

1 281 631/Альфа 1300 Оприбуткований TV Sony за його справедливою вартістю
2 644 631/Альфа 260 ПДВ за накладною на отримання товару
3 643 641/ПДВ 260 ПДВ до платежу виходячи з вимог до оподаткування бартерних операцій

Фірма "Бета" виписує податкову накладну на суму 260 грн.

Друга частина бартерного контракту передбачає відвантаження фірмою "Бета" своєму партнерові - фірмі "Альфа" - зустрічної партії товару. Цю операцію ми відобразимо таким чином:

1 361/Альфа 281 1300 Списання з балансу TV Samsung у межах договірної ціни
2 902 281 100 Списання вартості товару в межах різниці між балансовою і справедливою вартістю
3 361/Альфа 643 260 ПДВ, виокремлений у накладній на відвантаження

Справедлива (контрактна) вартість товарів становила 1300 грн, крім того, ПДВ - 260 грн. Загальна вартість товару за накладною на відвантаження становила 1560 грн. Цією сумою і визначено заборгованість "Альфи" перед постачальником - фірмою "Бета".

У фірми "Альфа" ця операція буде відображена таким чином:

1 281 631/Бета 1200 TV Samsung оприбутковані за ціною переданих TV Sony
2 644 631/Бета 260 ПДВ з накладної на оприбуткування TV Samsung

Тільки після виконання умов договору в повному обсязі підприємства можуть зробити взаємозалік заборгованості: Д-т 631 К-т 361 - "Бета" на 1560 грн, "Альфа" на 1460 грн. Фірма "Альфа" здійснить ще одну операцію. Оскільки умови контракту виконано, а рахунок Д-т 361 "Розрахунки з покупцями" має незакрите сальдо на суму доходів майбутніх періодів - 100 грн, необхідно зробити проведення:

1 361 69 100 Методом червоного сторно

Таким чином, додержано всіх вимог стандартів:

1. Дохід від цієї операції не визнавався.

2. При перевищенні справедливої (договірної) вартості активу над його балансовою вартістю (у фірми "Альфа") знову отриманий товар враховувався за вартістю переданого.

3. При перевищенні балансової вартості переданого активу над справедливою (договірною) вартістю отриманого активу (у фірми "Бета") новий товар прибуткувався за його справедливою вартістю, а переданий актив списувався у рамках договірної ціни на заборгованість у розрахунках за контрактом, а різниця включалася до складу витрат підприємства.

Чому ж було прийнято рішення про необхідність використання рахунка 69 "Доходи майбутніх періодів" у момент укладення договору обміну подібними активами? В умовах нестабільної економіки виконання зобов'язань за договором не завжди можливе. Уявімо собі, що з певних причин фірма "Бета" не має змоги поставити за контрактом TV Samsung. У рахунок закриття заборгованості фірма "Бета" пропонує своєму партнерові - фірмі "Альфа" - або перерахувати гроші в рахунок погашення заборгованості, або поставити, замість TV Samsung, музичні центри тієї ж марки. Сторони оформляють зміни до договору додатковою угодою.

Розгляньмо обидва ці варіанти і порядок відображення цих операцій у фірми "Альфа".

Варіант 1.
1 311 361 1560 Оплата TV Sony за додатковою угодою до договору
2 69 702 100 Визнаний дохід за фактом завершення договору, оскільки він не може бути визнаний договором міни подібними активами

Визнання доходу фактично означає, що до складу фінансового результату попаде "натуральний" прибуток фірми "Альфа" (тобто різниця між договірною ціною TV Sony в 1300 грн і його балансовою вартістю в 1200 грн).

Варіант 2.

Поставка, замість TV Samsung, музичного центру тієї ж марки.

1 281 631 1300 Оприбуткований муз. центр Samsung за справедливою вартістю
2 644 631 260 ПДВ, виділений у накладній на прибуток
3 631 361 1560 Взаємозалік за здійсненими раніше операціями
4 641 644 260 Податковий кредит на підставі податкової накладної
5 39 702 100 Визнаний дохід від відвантаженого раніше товару в розмірі, що дорівнює прибутку від операції

Підприємству "Бета" у момент відвантаження музичного центру вже точно відомо, що цей контракт за своїм фактичним змістом перестав бути договором обміну подібними активами, тож буде визнано дохід від здійсненого відвантаження, і проведення матимуть трохи інший вигляд:

1 361 702 1560 Відображено дохід від продажу музичного центру Samsung
2 702 643 260 Нараховано ПДВ на вартість відвантаженої продукції
3 702 79 1300 Чистий дохід списано на фінансовий результат
4 902 281 1400 Списано музичний центр за собівартістю
5 79 902 1400 Собівартість товару закрита на фінансовий результат
6 442 79 100 Збиток від операції

Як видно з наведеного прикладу, рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів" відіграє певну балансуючу роль. Саме з використанням цього рахунка можна контролювати стан дебіторської або кредиторської заборгованості у рамках договорів обміну подібними активами. На підтвердження цього розглянемо той же приклад, але в трохи зміненому вигляді: першою відвантажує товар фірма "Бета". За початковими умовами контракту "Бета" відвантажує TV Samsung:

1 361 281 1300 Списання TV Samsung у рамках договірної вартості
2 361 643 260 ПДВ, нарахований на договірну вартість товару
3 902 281 100 Списана на витрати різниця між врахованою ціною TV Samsung і їх справедливою вартістю

Фірма "Альфа" у момент оприбуткування TV Samsung зробить такі проведення:

1 281 631 1200 За ціною, що відповідає балансовій вартості TV Sony, який підлягає передачі
2 644 631 260 ПДВ, виділений у накладній на оприбуткування TV Samsung
3 69 631 100 Різниця між вартістю TV Samsung, зазначеною у накладній, і балансовою вартістю TV Sony, що передається в обмін
4 643 641 260 Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ за першою подією

У момент відвантаження TV Sony фірма "Альфа" оформить цю операцію таким чином:

1 361 281 1200 Списання TV Sony за обліковою вартістю
2 361 643 260 Нараховано ПДВ виходячи із справедливої вартості TV Sony
3 361 69 100 Різниця між балансовою і справедливою вартістю TV Sony
4 631 361 1560 Погашення взаємної заборгованості

Якщо ж фірма "Альфа" не зможе після отримання TV Samsung виконати свої договірні зобов'язання і підпише додаткову угоду до договору про зміну форми розрахунків, тоді у разі оплати грошима будуть зроблені такі проведення:

1 631 311 1560 Оплата за договором за TV Samsung
2 69 631 100 Методом червоного сторно

Або при зустрічній поставці іншого товару (не TV Sony):

3 361 702 1560 На договірну вартість товару
4 702 643 260 Нараховано ПДВ на вартість відвантаження
5 902 281 За Списано вартість товару балансовою вартістю
6 69 631 100 Методом червоного сторно знімається різниця між ціною поставленого товару і переданого в обмін
7 281 631 100 Збільшення вартості товару
8 631 361 1560 Взаємозалік заборгованості
9 641 644 260 Податковий кредит, підтверджений податковою накладною

Звичайно, бухгалтеру важко собі уявити, як можна оприбуткувати товар за ціною, нижчою за вартість, зазначену в супровідних документах. Адже діє пункт стандарту, а він є обов'язковим для виконання. Для зручності у роботі видається цілком доцільним і обгрунтованим використання рахунків 361 "Розрахунки з покупцями" і 631 "Розрахунки з постачальниками" із застосуванням субрахунків другого або третього порядків. Це дозволить бухгалтеру відразу ж побачити договори міни і легко прийняти рішення про порядок відображення другої операції з оприбуткування (або списання) активів у рамках бартерних контрактів за участю подібних активів.


Для наочності ми повторили зміст проведень на схемі.

Схема 1 (PDF-118Kb)

Схема 2 (PDF-133Kb)

Схема 3 (PDF-119Kb)

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua