Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#43 '2000: Практична бухгалтерія - Дебіторська заборгованість

Особливості відображення у бухгалтерському обліку дебіторської заборгованості згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку

Юлія БАКУН,
сертифікований аудитор, член Спілки аудиторів України

Бухгалтерський облік дебіторської заборгованості

З 01.01.2000 р. порядок здійснення вітчизняного бухгалтерського обліку господарських операцій регламентується національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Про методологічні засади бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості йдеться у ПБО 10.

Відразу зазначимо, що з введенням ПБО 10 в дію економічна сутність терміна "дебіторська заборгованість" не змінилася: як і раніше, це - сума заборгованості юридичних та фізичних осіб перед підприємством на конкретну дату. Дебіторська заборгованість може виникати щодо продажу товарів, наданих робіт (послуг), відшкодування збитків і задоволення претензій, розрахунків із підзвітними особами тощо. Водночас ПБО 10 вніс певні зміни до порядку бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості. Приміром, змінився порядок класифікації розподілу дебіторської заборгованості, котра нині здійснюється за такими критеріями:

1. Залежно від термінів її погашення (до одного року або операційного циклу (проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції, товарів або послуг) або понад один рік або операційний цикл).

2. Залежно від імовірності її погашення.

3. За оцінкою відображення в балансі дебіторської заборгованості (з'явився новий термін "чиста реалізаційна вартість").

Розглянемо ці та інші нововведення докладніше.

Умови та порядок відображення дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства

Згідно з ПБО 10, у складі активів підприємства дебіторська заборгованість відображається за таких умов:

1. Є імовірність, що підприємство у майбутньому одержить економічні вигоди від погашення такої дебіторської заборгованості.

2. Суму дебіторської заборгованості можна достовірно оцінити.

З метою ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості Планом рахунків передбачено клас 3 рахунків "Кошти, розрахунки та інші активи"; в окремих випадках дебіторська заборгованість може відображатися на рахунках класу 6 "Поточні зобов'язання".

Враховуючи те, що фінансова звітність підприємства в розрізі звичайної діяльності та надзвичайних подій складається за трьома видами діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна), аналітичний облік дебіторської заборгованості доцільно вести саме в зазначених аспектах. Щоб краще зрозуміти доцільну структуру аналітичного обліку дебіторської заборгованості, розгляньмо види діяльності, згідно з національними стандартами обліку, графічно.

Малюнок 1. Види господарської діяльності підприємства.

Нагадаємо значення використаних термінів:

1. Звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

2. Надзвичайна подія - подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.

3. Операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

4. Основна діяльність - операції, які пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства, і забезпечують основну частку його доходу.

5. Інвестиційна діяльність - придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошей.

6. Фінансова діяльність - діяльність, яка спричинює зміни розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Особливості класифікації дебіторської заборгованості згідно з ПБО

Схематично класифікацію дебіторської заборгованості підприємства можна відобразити таким чином :

Малюнок 2. Класифікація дебіторської заборгованості

З приводу виникнення дебіторської заборгованості, пов'язаної з реалізацією товарів (робіт, послуг), питань не виникає. Дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією товарів (робіт, послуг), може виникнути щодо розрахунків з бюджетом, підзвітними особами, за претензіями та в деяких інших випадках.

За таким критерієм, як терміни й імовірність погашення, дебіторська заборгованість розподіляється на:

1. Довгострокову заборгованість - сума дебіторської заборгованості, що не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена після дванадцяти місяців з дати складання балансу. Довгострокова заборгованість відображається у складі необоротних активів підприємства, тобто у першому розділі активу балансу.

2. Поточну заборгованість - сума дебіторської заборгованості, що виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати складання балансу. Поточна дебіторська заборгованість відображається в активі балансу підприємства у складі оборотних активів.

Своєю чергою, поточна дебіторська заборгованість, залежно від ступеня імовірності її одержання, розподіляється на такі види:

1. Безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є певність про її неповернення боржником або за якою закінчився термін позовної давності (3 роки).

2. Сумнівні борги - це заборгованість, щодо якої є непевність у тому, що вона буде погашена боржником.

Отже, підкреслюємо: крім термінів повернення, до критеріїв визнання дебіторської заборгованості безнадійною або сумнівною ПБО 10 відносить міркування фахівця щодо імовірності її повернення. Підставою для впевненості щодо неповернення або невпевненості щодо повернення дебіторської заборгованості може бути, наприклад, ліквідація підприємства-боржника або визнання арбітражним судом дебітора банкрутом.

Особливості виникнення дебіторської заборгованості та відображення її у бухгалтерському обліку і звітності підприємства

Моменти визнання дебіторської заборгованості та відображення її у бухгалтерському обліку і звітності підприємства:

1. Поточна заборгованість (небезнадійна та несумнівна) визнається одночасно з визнанням прибутку від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг або при отриманні передоплати й оцінюється за первісною вартістю.

2. Безнадійна дебіторська заборгованість визнається в тому звітному періоді, в якому підприємство одержало інформацію про те, що така заборгованість не буде повернена.

3. Сумнівні борги визнаються в тому звітному періоді, в якому у підприємства виникають сумніви щодо погашення дебіторської заборгованості. Сумнівні борги продовжують враховуватися у складі активів підприємства до моменту визнання їх безнадійною заборгованістю або до моменту погашення.

4. Момент визнання довгострокової заборгованості у ПБО 10 не визначено. На думку автора, довгострокова дебіторська заборгованість повинна визнаватися у тому звітному періоді, в якому або здійснена передоплата за товари (роботи, послуги), або відвантажено товари, надано роботи (послуги).

Отже, будь-яка дебіторська заборгованість підприємства спочатку відображається на балансі підприємства або як поточна, або як довгострокова.

Особливості відображення у фінансовій звітності поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги

При відображенні дебіторської заборгованості на балансі підприємство не може з певною достовірністю визначити ступінь імовірності її повернення. Водночас активи підприємства повинні відображатися у звітності виходячи з реальної оцінки. Тому поточна дебіторська заборгованість відображається у балансі підприємства за чистою реалізаційною вартістю, що визначається як сума дебіторської заборгованості, відкоригована на резерв сумнівних боргів.

Для бухгалтерського обліку резерву сумнівних боргів використовується регулюючий рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів".

Старим Планом рахунків для обліку резерву сумнівних боргів було передбачено рахунок 88/5 "Резерв сумнівних боргів". Відповідний резерв створювався для наступного списання можливих витрат підприємства. Сума нарахованого резерву становила певний фонд, за рахунок якого надалі покривалися витрати підприємства, пов'язані з неповерненням дебіторської заборгованості.

Економічний зміст резерву сумнівних боргів, відповідно до національних стандартів, полягає в уточненні оцінки дебіторської заборгованості.

Таким чином, резерв сумнівних боргів служить для відображення дебіторської заборгованості в тій сумі, що може бути реально повернена боржниками, тобто є активом підприємства (здатна принести економічні вигоди).

Згідно з ПБО 10, розмір резерву сумнівних боргів визначається одним із двох способів:

1. Виходячи з платоспроможності окремих дебіторів.

2. На підставі класифікації дебіторської заборгованості.

Метод і терміни нарахування резерву сумнівних боргів підприємство обирає самостійно як елемент облікової політики, що являє собою сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються для складання та подання фінансової звітності.

Розраховувати резерв сумнівних боргів доцільно перед складанням звітності, а використовуватися він буде протягом звітного року при потребі або перед складанням звітності.

Особливості нарахування резерву сумнівних боргів виходячи із платоспроможності конкретного дебітора

Якщо резерв нараховується виходячи із платоспроможності конкретного дебітора, перед складанням звітності (або квартальної або річної) вся дебіторська заборгованість підприємства аналізується на предмет виявлення сумнівної і безнадійної заборгованості. При її виявленні створюється резерв сумнівних боргів на суму такої заборгованості, а якщо сумнівів щодо повернення не виникає, то резерв не створюється. Роз'яснень з приводу визначення суми резерву при використанні цього методу в ПБО 10 немає. Водночас фахівці вважають, що:

1. Резерв необхідно створювати з урахуванням коефіцієнта, розрахованого для кожного конкретного дебітора.

2. Резерв створюється на всю суму сумнівної і безнадійної заборгованості за конкретним дебітором.

У бухгалтерському обліку сума створеного резерву відображається по дебету рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності", субрахунок 4 "Сумнівні і безнадійні борги", і по кредиту рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів".

Після створення резерву сумнівних боргів події можуть розвиватися за двома напрямами:

1. Дебіторська заборгованість повертається. При цьому відновлюється сума резерву сумнівних боргів.

2. Сумнівна дебіторська заборгованість визнається безнадійною. У цьому разі така заборгованість перестає бути активом підприємства і підлягає списанню з балансу.

Протягом не менше трьох років з метою спостереження за можливістю повернення підприємства зобов'язані враховувати суму списаної безнадійної заборгованості на позабалансовому рахунку 07 "Списані активи", субрахунок 1 "Списана дебіторська заборгованість".

У бухгалтерському обліку операції з виникнення дебіторської заборгованості, нарахування резерву сумнівних боргів при використанні методу, пов'язаного з платоспроможністю окремих дебіторів, відображаються в порядку, наведеному в таблиці.

Таблиця 1

Порядок відображення у бухгалтерському обліку операції з дебіторською заборгованістю

№ з/п   Назва операції   Бухгалтерський облік
Д-т К-т
1 2 3 4
1. Виникнення дебіторської заборгованості 361 701
2. Відображається податкове зобов'язання з ПДВ 701 641
3. Відображається відвантаження готової продукції 901 26
4. Визнання дебіторської заборгованості сумнівною 944 38
4.1 Повернення дебіторської заборгованості 311 36
  Відновлення резерву сумнівних боргів 38 944
4.2 Визнання сумнівної заборгованостї безнадійною 38 361
  Відображення списаної безнадійної заборгованості 071  
Ситуація, за якої раніше списана з балансу дебіторська заборгованість погашається
1. Одержання коштів від дебітора 311 361
2. Зменшення витрат звітного періоду 361 944
3. При оплаті сума раніше списаної безнадійної заборгованості списується з позабалансового рахунка   071

Особливості нарахування резерву сумнівних боргів за методом класифікації дебіторської заборгованості (метод класифікації).

При використанні методу класифікації резерв створюється виключно з розрахунку безнадійної заборгованості (без урахування сумнівної дебіторської заборгованості).

Дебіторська заборгованість класифікується шляхом групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Підприємство встановлює його самостійно виходячи із суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Як правило, коефіцієнт сумнівності зростає при збільшенні термінів непогашення дебіторської заборгованості. При цьому терміни групування дебіторської заборгованості підприємство встановлює самостійно.

ПБО 10 не визначає, яким чином групується дебіторська заборгованість. У цьому випадку доцільно вдатися до міжнародного досвіду. Отже, розглянемо порядок створення резерву за порядком, наведеним у МСБО, на умовному числовому прикладі.

Приклад. Дані про дебіторську заборгованість по роках станом на 31 грудня 1999 року.

Роки Дебіторська заборгованість
Усього,
в т. ч.
 
Норма-
льна
Прострочена дебіторська заборгованість, у тому числі безнадійна
1-60 днів 60-120 днів Понад 120 днів
1997 15600 12000 3000, в т. ч. безнадійна 1000   600
1998 12500 10000   2500, в т. ч. безнадійна 1500  
1999 8500 7000   1500  
Всього 36600 29000 3000, в т.ч. безнадійна 1000 4000, в т.ч. безнадійна 1500 600
2000 20000 17000 1000 1700 300
К -т     33% 37,5% -
Резерв     375 637,5  

Коефіцієнт для групи від 1 до 60 днів = 1000/3000 = 33%.

Коефіцієнт для групи від 60 до 120 днів = 1500/4000 = 37,5%.

Якщо нарахованого резерву сумнівних боргів бракує для списання безнадійної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, то різниця відноситься на:

- на збільшення операційних витрат звітного періоду;

- на рахунок 38 "Резерви сумнівних боргів", на якому виникне дебетове сальдо.

Особливості відображення у бухгалтерському обліку поточної дебіторської заборгованості, не пов'язаної з реалізацією товарів (робіт, послуг), та довгострокової заборгованості.

Відповідно до ПБО 10, за поточною дебіторською заборгованістю, виникнення якої не пов'язане з товарами, роботами і послугами і яка визнана безнадійною або сумнівною, не передбачено нарахування резерву сумнівних боргів. Водночас "безнадійні" суми такої заборгованості списуються з балансу підприємства з відображенням у складі інших операційних витрат.

Для довгострокової дебіторської заборгованості також не передбачено створення резервів.

На думку автора, у разі визнання довгострокової дебіторської заборгованості безнадійною (тобто вона втратила властивості активу), вона може бути списана з балансу підприємства з відображенням у складі витрат.

Враховуючи викладене, нагадаємо, що операції стосовно нарахування резерву сумнівних боргів та списання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, котрі впливають на величину витрат звітного періоду, відображаються виключно у бухгалтерському (а не у податковому) обліку підприємства.

Докладно порядок відображення у податковому обліку безнадійної дебіторської заборгованості наведено у "ДК" №18-19 за 2000 рік.


СУТТЄВО

З введенням ПБО 10 в дію економічна сутність терміна "дебіторська заборгованість" не змінилася: як і раніше, це - сума заборгованості юридичних та фізичних осіб перед підприємством на конкретну дату.

Підставою для впевненості щодо неповернення або невпевненості щодо повернення дебіторської заборгованості може бути, наприклад, ліквідація підприємства-боржника або визнання арбітражним судом дебітора банкрутом.


Нормативна база

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237 (за текстом - ПБО 10).

2. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція щодо його застосування, наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 (за текстом - План рахунків).

© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua