Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#48 '2000: Практична бухгалтерія - Переоцінка запасів << >>

Особливості проведення переоцінки запасів відповідно до П(С)БО

ЮЛІЯ БАКУН,
сертифікований аудитор, член Спілки аудиторів України


Коли проводиться переоцінка запасів

Одна з проблем полягає в тому, що велика кількість нормативних документів, якими на сьогодні регламентується порядок ведення бухгалтерського та податкового обліку, не повною мірою узгоджена з П(С)БО.

До таких неврегульованих питань належить порядок здійснення та відображення в бухгалтерському та податковому обліку переоцінки запасів.

Необхідно зазначити, що в умовах частого коливання цін суб'єкти підприємницької діяльності, щоб зберегти обігові кошти, змушені періодично здійснювати переоцінку запасів.

Для початку визначимося з терміном "запаси". Згідно з ПБО 9, до запасів належать активи (ресурси, від використання яких очікується отримання економічних вигод та які контролюються підприємством), що зберігаються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають в процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; зберігаються для використання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Згідно з Наказом №291, запаси обліковуються на рахунках бухгалтерського обліку класу 2: сировина, комплектуючі та інші цінності, що призначені для виробництва продукції; незавершене виробництво; готова продукція; товари; малоцінні та швидкозношувані предмети строком використання до 1-го року або 1-го операційного циклу.

Під терміном "переоцінка запасів" мається на увазі зміна їх облікової вартості як у бік збільшення (дооцінка), так і в бік зменшення (уцінка).

Відповідно до чинних нормативних актів, переоцінка запасів здійснюється:

1) на дату складання балансу;

2) протягом звітного періоду.

Підставою для її здійснення повинен бути наказ адміністрації підприємства, і здійснюється вона, як правило, на підставі даних інвентаризації запасів.

Особливості переоцінки запасів на дату складання балансу

У бухгалтерському обліку при оприбуткуванні запаси відображаються за первісною вартістю.

Водночас, згідно з ПБО 9, запаси повинні відображатися в балансі за найменшою з двох оцінок:

1) або за первісною вартістю;

2) або за чистою вартістю реалізації.

Таким чином, "першою" завжди буде уцінка запасів, оскільки на дату складання балансу необхідно визначити найменшу з оцінок.

Відповідно до вимог ПБО 9, до первісної вартості запасів, крім вартості придбання, включаються окремі елементи, що потребують розподілу, наприклад, вартість витрат на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, вартість транспортування запасів до місця їх використання та інші витрати, які пов'язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, придатного для використання у запланованих цілях.

Якщо витрати до розподілу неможливо розподілити на кожну одиницю запасів при їх оприбуткуванні на баланс, зазначені елементи первісної вартості протягом звітного періоду доцільно відображати на окремому субрахунку до рахунка обліку відповідних запасів.

Щодо такого виду запасів, як товари, то Наказом №131 передбачено облік витрат до розподілу протягом звітного періоду вести на субрахунку 289 "Транспортно-заготівельні витрати" (надалі - ТЗВ).

Чисту вартість реалізації за ПБО 9 визначають як очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Інакше кажучи, запаси повинні відображатися в балансі за вартістю, яка в подальшому (при реалізації таких запасів після дати складання балансу) реально втілиться в економічні вигоди (тобто у збільшення грошових коштів та їх еквівалентів). У цій ситуації постає питання - що таке "очікувана" ціна реалізації запасів? Відповісти на нього можна на підставі інформації, яка наведена у прайсах інших суб'єктів господарювання, або визначати очікувану ціну комісійно. При цьому з метою отримання найбільш реальних показників, доцільно використовувати усереднені дані за кількома підприємствами з урахуванням попереднього досвіду підприємства, яке визначає "очікувану" ціну.

Необхідно звернути увагу на причини переоцінки на дату складання балансу для окремих видів запасів:

1) запаси, обліковою вартістю яких є ціна реалізації (а згідно з ПБО 9, до таких запасів належать товари, які перебувають у роздрібній торговельній мережі), можуть переоцінюватися у зв'язку зі зменшенням ціни їх реалізації, псуванням, застарінням та іншими випадками втрати первинно очікуваних економічних вигод;

2) запаси, обліковою вартістю яких є первинна вартість (тобто всі інші, крім товарів уроздріб), можуть переоцінюватися виключно у разі псування, застаріння та інших випадках, коли втрачаються первинно очікувані економічні вигоди, оскільки зміна цін реалізації на такі запаси впливатиме на фінансові результати під час їх реалізації, а не на дату складання балансу.

Чиста реалізаційна вартість визначається за кожною одиницею запасів шляхом мінусування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут, які, як передбачається підприємством, необхідно понести для зберігання уцінюваних запасів, завершення виробничого циклу, якщо запаси відпущені у виробництво; на доставку запасів до покупців тощо.

Якщо чиста реалізаційна вартість раніше уцінених у зв'язку із зменшенням можливої ціни реалізації товарів, облік яких ведеться за цінами продажу, збільшується, то на суму збільшення чистої реалізаційної вартості, але не більшу від суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості товарів, тобто здійснюється їх дооцінка, але у межах попередньої уцінки. Таким чином, підприємства зобов'язані вести окремий облік сум попередніх уцінок товарів (поза системою бухгалтерського обліку), що значно ускладнить роботу бухгалтерського апарату.

Здійснення переоцінки, згідно зі ст. 10 Закону №996, має відбуватися на підставі даних інвентаризації запасів, порядок якої регламентується Інструкцією №69.

Переоцінка запасів протягом звітного періоду

Окрім зазначених випадків, передбачених ПБО 9, переоцінка, зокрема уцінка запасів, може здійснюватися упродовж звітного періоду в порядку, встановленому Наказом №149.

Зазначена уцінка стосується як окремих видів запасів, наприклад, товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення, що залежалися (не мають збуту понад 3 місяці) і не мають попиту в споживачів, так і товарів та продукції, які частково втратили свою первісну вартість, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, що понад три місяці не можуть бути використані на виробництво продукції, оскільки відсутній попит на неї на внутрішньому і зовнішньому ринках.

Згідно з п. 20 Наказу №149, сума уцінки в бухгалтерському обліку повинна відображатися у порядку, передбаченому ПБО 9, тобто в складі витрат звітного періоду (у бухгалтерському, а не податковому обліку).

Проведення дооцінки протягом звітного періоду (на початок кожного місяця, в окремих випадках - на дату надходження) регламентовано Порядком №07. Згідно з цим Порядком, дооцінці підлягають покупні товарно-матеріальні цінності за умови зміни їх цін (як цін постачальника, так і цін на аналогічні вироби, виготовлені підприємствами України).

Таким чином, Порядок №07 потребує доповнень, які відповідатимуть економічному змісту дооцінки та більшою мірою задовольнятимуть інтереси господарюючих суб'єктів, а саме:

1) щодо товарів, облік яких здійснюється за цінами продажу, дооцінку доцільно проводити при зміні можливої ціни їх реалізації незалежно від дати складання балансу або початку місяця. При цьому сума дооцінки повинна збільшувати суму торгової націнки звітного періоду;

2) дооцінку запасів доцільно здійснювати не лише на підставі цін на аналогічні запаси, виготовлені в Україні, а й враховувати рівень цін на внутрішньому ринку на аналогічні запаси іноземного виробництва.

Облік елементів первісної вартості запасів при здійсненні їх уцінки

Якщо підприємство обрало шлях обліку транспортно-заготівельних витрат загальною сумою, тобто розподіляючи їх одночасно з оприбуткуванням запасів, сума таких витрат при здійсненні уцінки запасів буде уцінюватися у складі їх первісної ціни.

При здійсненні уцінки запасів витрати до розподілу, що обліковуються на окремому субрахунку, в кінці звітного місяця доцільно коригувати на суму, розраховану з питомої ваги суми уцінки облікової вартості запасів у загальному обсязі вибуття запасів за звітний період та відсотка витрат до розподілу (див. приклад 1).

Порядок відображення в бухгалтерському обліку переоцінки запасів

Насамперед зазначимо, що незалежно від причин та термінів проведення переоцінки запасів сума уцінки відображається у складі витрат звітного періоду (на дебеті рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності", субрахунок 6 "Збитки від уцінки").

Сума дооцінки відображається в бухгалтерському обліку таким чином:

1) у випадку здійснення дооцінки на дату складання балансу (дооцінені запаси у минулих звітних періодах підлягали уцінці) сума дооцінки зменшує витрати звітного періоду (дооцінка здійснюється в межах попередньої уцінки на дату складання балансу);

2) якщо дооцінка запасів здійснюється протягом звітного періоду, сума дооцінки або збільшує суму торгової націнки (якщо проводиться дооцінка товарів, облік яких ведеться в цінах реалізації протягом звітного періоду) і відображається на кредиті рахунка 285 "Торгова націнка"; або збільшує суму додаткового капіталу, якщо облік запасів ведеться за первісною вартістю і відображається на кредиті рахунка 423 "Дооцінка активів".

Має певні особливості також порядок відображення в бухгалтерському обліку уцінки запасів, пов'язаний із зниженням якості запасів з вини матеріально відповідальних осіб. Здійснення уцінки із зазначених причин передбачено ПБО 9, а розрахунок суми збитків від псування, нестачі запасів регламентується Порядком №116.

До прийняття рішення про конкретних винних осіб сума уцінки запасів відображається на позабалансовому рахунку 07 "Списані активи", субрахунок 2 "Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей".

Після остаточного визначення винних осіб сума, яку належить відшкодувати, враховується у складі дебіторської заборгованості підприємства та включається в доходи звітного періоду.

Механізм розрахунку суми до відшкодування винною особою наведений в Порядку №116. Необхідно зазначити, що формула розрахунку суми до відшкодування є досить застарілою, не повністю відповідає вимогам сьогодення і потребує вдосконалення. Водночас нагадаємо, що Порядок №116 - офіційно чинний і дотримання його є обов'язковим.

Згідно з Порядком №116, розмір суми до відшкодування визначається таким чином:

Рз = [(Бв-А) х Іінф. + ПДВ + Азб] х 2,

де Рз - розмір суми до відшкодування (у гривнях),

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей (у гривнях);

А - амортизаційні відрахування (у гривнях). На думку автора, під час визначення суми до відшкодування у випадку псування запасів (крім незавершеного виробництва) під (Бв-А) доцільно враховувати суму уцінки (без врахування торгової націнки у випадку, якщо уцінюються товари, облік яких ведеться в цінах продажу);

Іінф. - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі визначених Міністерством статистики щомісяця індексів інфляції;

А зб- розмір акцизного збору.

Порядок №116 встановлює спеціальні норми відшкодування збитків від псування для таких цінностей:

1) для продукції, виробництво якої не закінчено, розмір збитків визначається з виробничої собівартості з нарахуванням середньої по підприємству норми прибутку на цю продукцію із застосуванням коефіцієнта 2;

2) для бланків цінних паперів та документів суворого обліку, на яких зазначена номінальна вартість, - із застосуванням коефіцієнта 5 від номінальної вартості;

3) для бланків цінних паперів та документів суворого обліку, на яких не зазначена номінальна вартість, - із застосуванням коефіцієнта 50 від вартості придбання (виготовлення);

4) для малоцінних та швидкозношуваних предметів (що обліковуються на однойменному рахунку 22 і списуються на видатки при відпуску їх в експлуатацію) розмір збитків визначається з ринкових цін на аналогічні запаси, зменшених пропорційно до фактичного зносу, але не нижче ніж на 50% ринкової ціни.

Нагадаємо, що при отриманні сум згідно з Порядком №116, підприємство спочатку відшкодовує власні збитки, а решту коштів перераховує до державного бюджету.

Особливості податкового обліку результатів переоцінки запасів

На думку автора, порядок відображення у податковому обліку переоцінки запасів залежить від причин переоцінки:

1) при здійсненні переоцінки з метою визначення чистої реалізаційної вартості запасів, згідно з Наказом №124, сума уцінки первісної вартості запасів (нагадаємо, що, згідно з Наказом №306, при здійсненні обліку приросту/убутку балансової вартості запасів під балансовою вартістю мається на увазі саме первісна вартість запасів) виключається зі складу валових витрат звітного кварталу відповідно до пункту 5.9 Закону №283.

Водночас сума дооцінки первісної вартості запасів зменшує об'єкт оподаткування для податку на прибуток, але лише в межах попередньої уцінки;

2) при здійсненні переоцінки, не пов'язаної з чистою реалізаційною вартістю запасів, сума уцінки виключається зі складу валових витрат (аналогічно попередній ситуації), а сума дооцінки повинна зменшувати об'єкт оподаткування для податку на прибуток на всю суму (без урахування суми попередніх уцінок).

Крім того, при проведенні уцінки необхідно пам'ятати про обов'язкове зменшення суми податкового кредиту, який отримало підприємство при придбанні запасів, що уцінюються. Обумовлено це підпунктом 7.4.1 Закону №168, згідно з яким до складу податкового кредиту звітного періоду включаються суми ПДВ, пов'язані з придбанням матеріальних цінностей, вартість яких включається до складу валових витрат, а оскільки сума уцінки первинної вартості запасів виключається з валових витрат звітного періоду (згідно з Наказом №124), то і сума податкового кредиту з ПДВ з розрахунку суми уцінки повинна бути відкоригована.

Розглянемо все викладене на числовому прикладі.

Приклад 1

Станом на 01.04.2000 р. на балансі підприємства, що займається виробничою та торговельною діяльністю, обліковувалося:

1) у підрозділі роздрібної торгівлі за цінами продажу:

сальдо на рахунку 282 "Товари в торгівлі":

товару А - 1000 од. за ціною 3 грн за одиницю загальною вартістю 3000 грн;

товару Б - 500 од. за ціною 5 грн за одиницю загальною вартістю 2500 грн;

сальдо на субрахунку 285 "Торгова націнка" - 1500 грн;

сальдо на субрахунку 286 "Витрати до розподілу" - 600 грн;

2) на складі обліку виробничих матеріалів і сировини:

сировини - 10000 од. за ціною 2 грн за одиницю загальною вартістю 20000 грн;

сальдо на субрахунку 20/10 "Витрати до розподілу" - 900 грн.

Операції за місяць:

1) здійснено дооцінку товару А до ціни 4 грн за одиницю. Загальна сума дооцінки становить 1000 грн (1000 од. х 1 грн), таким чином, облікова вартість одиниці товару А - 4 грн;

2) реалізовано товарів уроздріб на суму 2000 грн;

3) відпущено сировини у виробництво за обліковою вартістю 8000 грн.

Перед складанням квартальної звітності станом на 01.07.2000 р. була проведена інвентаризація товарно-матеріальних цінностей, якою встановлено таке.

1. Внаслідок недогляду матеріально відповідальної особи якість сировини значно знизилась. Щоб запобігти зростанню збитків, було знайдено потенційних покупців сировини за ціною реалізації 1 грн 50 коп. за одиницю на загальну вартість 9000 грн (10000 од. - 4000 од.) х 1,5 грн), крім того, ПДВ 20% - 1800 грн. Водночас витрати, пов'язані з доставкою сировини до покупця, згідно з угодою, несе продавець. Розмір зазначених витрат - 1500 грн, крім того, ПДВ 20% - 300 грн. Таким чином, сума уцінки облікової вартості сировини становить 12000-(9000-1500) = 4500 грн.

Питома вага суми уцінки в загальному обсязі вибуття сировини за місяць: 4500 / (4500+8000) = 0,36.

Порядок розрахунку суми витрат до розподілу, що припадає на відпущену сировину, наведений в таблиці 1.

Таблиця 1.

Зміст показника Вартість запасів, грн Транспортно-заготівельні витрати, грн
Залишок на початок місяця 20000 900
Надійшло за місяць - -
Вибуло за місяць (витрачено, реалізовано тощо) 12500 (4500+8000) 562,50 (900/20000х12500)
Залишок на кінець місяця (ряд.1+ряд.2-ряд.3) 7500 337,50

Сума транспортно-заготівельних витрат, що припадає на суму уцінки, становить 121,50 грн (337,50х0,36).

Отже, чиста вартість реалізації сировини становить 7378,50 грн (9000-1500-121,50). Саме за чистою реалізаційною вартістю сировину треба відображати в балансі підприємства станом на 01.07.2000 р. Загалом сума уцінки становить 12000-7378,50 = 4621,50 грн.

Сума до відшкодування матеріально відповідальною особою:

(4621,50 х 102,42% +924,30 ) х 2 = 11313 грн 43 коп.,

де 102,42% - індекс інфляції за II квартал 2000 року (зазначимо, що Порядком №116 чітко не визначено, за який саме період часу розраховується індекс інфляції);

924,30 (4621,50х20/100) - сума ПДВ, розрахована з суми уцінки.

2. Станом на 01.10.2000 р. залишок товару Б становив 300 од. на загальну вартість 1500 грн. У зв'язку зі зміною ринкової кон'юнктури товар Б доцільно уцінити до 3 грн за одиницю (до загальної вартості 900 грн). Отже, сума уцінки облікової вартості товару Б становить 1500-900 = 600 грн.

З метою розрахунку суми торгової націнки та ТЗВ, що припадає на суму уцінки, визначимо питому вагу уцінки в загальному обсязі вибуття товарів за звітний місяць: 600/(2000+600) = 0,2308.

Порядок розрахунку суми ТЗВ та торгової націнки, що припадає на реалізовані товари, наведений в таблиці 2.

Таблиця 2.

Зміст Субрахунок 282 "Товари в торгівлі", грн Субрахунок 289 "ТЗВ", грн Субрахунок 285 "Торгова націнка", грн Облікова вартість товарів, грн (гр.2+гр.3)
1 2 3 4 5
Залишок на початок місяця 5500 600 1500 6100
Надійшло за місяць 1000 - 1000 1000
Вибуло за місяць 2600 240 (600/(5500+1000) х2600) 999,99 (1500+1000)/(5500+1000) х 2600) 2840
Залишок на кінець місяця 3900 360 1500,01 4260

Сума транспортно-заготівельних витрат, що припадає на суму уцінки товарів, становить 55,39 грн (240х0,2308).

Сума торгової націнки, що припадає на суму уцінки, становить 230,80 грн (999,99 х 0,2308).

Отже, сума уцінки товару Б, що включається до складу витрат звітного періоду, становить 369,20 грн (600-230,80).

Сума податкового кредиту, що підлягає коригуванню в зв'язку з уцінкою товару Б, дорівнює (369,20 + 55,39) х 20/100 = 84,92 грн.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку зазначених операцій наведено в таблиці 3.

Таблиця 3.

№ з/п  Зміст операції   Сума  Кореспонденція рахунків
Д-т К-т
Операції, що здійснювалися протягом звітного місяця
1 Відображається дооцінка товару А, здійснена протягом звітного періоду 1000 282 285
2 Відображається реалізація товарів, в тому числі:      
2.1 дохід від реалізації товарів уроздріб населенню 2000 301 702
2.2 податкове зобов'язання з ПДВ 333 702 641
2.3 списання товарів у реалізацію (2000-(999,99-230,80) 1230,81 90 282
2.4 списання торгової націнки на реалізовані товари (999,99-230,80) 769,19 285 282
2.5 ТЗВ, що припадають на реалізовані товари (240-55,39 - без суми уцінки) 184,61 90 286
2.6 фінансовий результат реалізації 1415,42
1667,00
79
702
90
79
3 Відображається відпуск сировини у виробництво 8000 23 201
Операції, що здійснюються за наслідками інвентаризації перед складанням балансу
1 Відображається уцінка сировини на дату складання балансу станом на 01.07.2000 р., в тому числі      
1.1 сума уцінки запасів 4500 946 201
1.2 сума зменшення податкового кредиту з ПДВ (методом червоного сторно) 924,30 641 946
1.3 дебіторська заборгованість матеріально відповідальної особи на позабалансовому рахунку (див. розрахунок (4621,50 х 102,42% +924,30 ) х 2) 11313,43 072  
1.4 дебіторська заборгованість у складі доходів підприємства 11313,43 375 716
1.5 списання заборгованості з позабалансового рахунка 11313,43   072
1.6 списання витрат до розподілу, що припадають на суму уцінки 121,50 946 20/10*
2 Відображається уцінка товару Б:      
2.1 в межах торгової націнки 230,80 285 282
2.2 коригування суми витрат до розподілу 55,39 946 286
2.3 з включенням до складу витрат 369,20 946 282
2.4 коригування податкового кредиту з ПДВ (методом червоного сторно) 84,92 641 644

Згідно з Наказом №291, запаси обліковуються на рахунках бухгалтерського обліку класу 2: сировина, комплектуючі та інші цінності, що призначені для виробництва продукції; незавершене виробництво; готова продукція; товари; малоцінні та швидкозношувані предмети строком використання до 1-го року або 1-го операційного циклу.

Чиста реалізаційна вартість визначається за кожною одиницею запасів шляхом мінусування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут, які, як передбачається підприємством, необхідно понести для зберігання уцінюваних запасів, завершення виробничого циклу, якщо запаси відпущені у виробництво; на доставку запасів до покупців тощо.


Примітки:

* Відкритий субрахунок до рахунка 20 "Виробничі запаси" з метою обліку транспортно-заготівельних витрат протягом звітного місяця.


Нормативна база до статті

1. Закон України від 16.07.99 р. №996-14 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" зі змінами та доповненнями (у тексті - Закон №996).

2. Закон України від 22.05.97 р. №283/97 "Про оподаткування прибутку підприємств" зі змінами та доповненнями (у тексті - Закон №283).

3. Закон України від 03.04.97 р.№168/97 "Про податок на додану вартість" зі змінами та доповненнями (у тексті - Закон №168).

4. Постанова Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. №116 "Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) цінностей" зі змінами та доповненнями (у тексті - Порядок №116).

5. Порядок проведення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей, затверджений спільним наказом Міністерства економіки України від 31.05.93 р. №37-20/248 та Міністерства фінансів України від 31.05.93 р. №07-104 (у тексті - Порядок №07).

6. Наказ Міністерства фінансів України від 11.06.97 р. №124 "Порядок ведення обліку приросту/убутку балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах)" зі змінами та доповненнями (у тексті - Наказ №124).

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246 зі змінами та доповненнями (у тексті - ПБО 9).

8. Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затверджене спільним наказом Міністерства економіки України та Міністерства фінансів України від 15.12.99 р. №149/300 (у тексті - Наказ №149).

9. Наказ Міністерства фінансів України від 14.06.2000 р. №131 "Про внесення змін і доповнень до положень (стандартів) бухгалтерського обліку" (у тексті - Наказ №131).

10. Наказ ДПАУ від 12.06.2000 р. №306 "Про внесення змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства" (у тексті - Наказ №306).

11. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" (у тексті - Наказ №291).

12. Наказ Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. №69 "Про Інструкцію з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків" (у тексті - Інструкція №69).

<< >>
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua