Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#50 '2000: Практична бухгалтерія - Полеміка з ДПІ << >>

Протистояння: ВАТ - ДПІ

Роман БІЛИК,
аудитор, керівник консалтингової групи "ДК"


Перевірка з боку ДПІ для більшості підприємств є вже звичною подією. Водночас майже всі бухгалтери чекають цієї події з певним острахом.

Причини цього остраху, зазвичай, зовсім не в тому, що бухгалтер не впевнений у своїй професійності чи має якісь гріхи у взаєморозрахунках з бюджетом. Причини цілком банальні і серед них можна виділити дві, на нашу думку, основні:

- різне трактування норм чинного законодавства (різне трактування однієї й тієї ж ситуації навіть у листах одного відомства);

- некомпетентність перевіряючого.

При цьому найгірше - останнє. Адже про що можна говорити з людиною, яка не має навіть базових знань у питаннях оподаткування? Це схоже на ситуацію, коли, наприклад, фізик розказував би нам, бухгалтерам, про квантову механіку...

Листування консалтингової групи ДК із читачами: запитання - відповідь

Так ось, одне ВАТ звернулось до нашого тижневика з проблемами, які в нього виникли під час перевірки. Питання, які піднімає інспектор, в принципі цілком очевидні, і відповіді на них давно вже висвітлені у всіх бухгалтерських виданнях. Очевидні для всіх (у тому числі для ДПА України), крім місцевої ДПІ.

Відповіді на ці проблемні запитання ми дали у письмовій формі на адресу підприємства. Крім цього, публікуємо їх із постановкою проблеми інспектором у нашому тижневику. Мета: показати ДПА України компетентність своїх підрозділів.

Наразі не називаємо ані саме підприємство, ані ДПІ тільки тому, що перевірка ще триває і про кінцеві результати говорити рано. Але обіцяємо простежити розвиток подій і довести до відома ДПА України конкретних винуватців свавілля, якщо воно не припиниться.

                                             ВАТ ... 
                                             головному бухгалтеру 
                                             № ... від ... 

"Про результати розгляду звернення"

Розглянувши Ваші запитання, скеровані на нашу адресу, повідомляємо таке.

Запитання.

1. ВАТ в 1999 році придбало основні засоби (автобуси) та ввело їх в експлуатацію. У зв'язку з таким придбанням було відшкодовано ПДВ, включений до складу вартості придбаних основних засобів (податкова накладна була в наявності). У 2000 році ці основні засоби було передано в статутний фонд дочірнього підприємства. Основним видом діяльності ВАТ та дочірнього підприємства є перевезення пасажирів. Чи правомірні вимоги ДПІ щодо корегування в бік зменшення податкового кредиту на суму ПДВ, яка припадає на недоамортизовану вартість переданих основних засобів?

Відповідь.

Очевидно, вимоги ДПІ базуються на роз'ясненні Державної податкової адміністрації України, яке вона надала у своєму листі від 28.10.99 р. №16211/7/16-1220-26. Наводимо витяг з цього листа:

"...Передача основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права, у тому числі при ввезенні основних фондів на митну територію України (крім підакцизних товарів), не є об'єктом оподаткування ПДВ.

...Якщо в статутний фонд юридичної особи з балансу іншої особи передаються основні фонди, за якими ПДВ відповідно до п.п. 7.4.1 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" включено до складу податкового кредиту, то оскільки балансова вартість таких основних фондів в подальшому не буде відноситись до валових витрат, сума ПДВ, раніше віднесена до податкового кредиту в частині недоамортизованої балансової вартості основних фондів, включається у вартість таких основних фондів. Таким чином, фінансово-промисловою групою на дату передачі основних фондів в статутний фонд юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права сума ПДВ, яка включена до податкового кредиту, в частині недоамортизованої вартості сторнується і відноситься до складу вартості основних фондів, що передаються".

На нашу думку, висновок, зроблений ДПА України в наведеному роз'ясненні, суперечить чинному законодавству. Ця суперечність виникла через те, що ДПА України не врахувала важливих норм Закону України "Про ПДВ". Йдеться ось про що.

Порядок визначення податкового кредиту платника податку врегульовано пунктом 7.4 статті 7 Закону "Про ПДВ". На підпункті 7.4.5 пункту 7.4, який вимагає обов'язкової наявності підтвердних документів (податкових накладних, вантажних митних декларацій тощо) для включення сум ПДВ до податкового кредиту, зупинятися не будемо, оскільки, судячи із запитання, податкова накладна у ВАТ була. Також не будемо зупинятися на підпункті 7.4.4, в якому йдеться про випадок, коли придбаваються основні засоби, що не підлягають амортизації, - у Вашому випадку основні засоби було придбано для здійснення основної діяльності, а отже, вони підлягали амортизації. Таким чином, залишилося три підпункти: 7.4.1-7.4.3.

Відповідно до підпункту 7.4.1, "податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, що підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду, незалежно від строків введення в експлуатацію основних фондів, а також від того, чи мав платник податку оподатковувані обороти протягом такого звітного періоду" (абзац другий підпункту 7.4.1 зі змінами, внесеними згідно із Законом від 15.07.99 р. №977-XIV).

Як бачимо, включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі вартості придбаних основних фондів, не ставиться в залежність від наявності чи відсутності оподатковуваних оборотів у платника податку. Крім цього, варто звернути увагу на той факт, що порядок включення сум ПДВ, сплачених у складі вартості придбаних основних фондів та сплачених у складі вартості придбаних товарів, різниться. Отже, у пункті 7.4, на нашу думку, під товарами зовсім не розуміються основні фонди.

Відповідно до підпункту 7.4.2, "у разі коли платник податку здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування згідно зі статтями 3 та 5 цього Закону, суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів і до податкового кредиту не включаються".

У пункті йдеться про випадок, коли платник податку не здійснює оподатковуваних операцій. При цьому не йдеться про звітний період, коли здійснюється придбання, а про випадок, коли платник податку взагалі не здійснює оподатковуваних операцій. Звертаємо увагу, що знову ж таки окремо виділено основні фонди і окремо виділено товари.

Відповідно до підпункту 7.4.3, "у разі коли товари (роботи, послуги), що виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду".

У цьому випадку маємо справу із ситуацією, коли в платника податку є як оподатковувані обороти, так і неоподатковувані. Але згадуються в цьому пункті виключно товари - і жодного слова про основні фонди.

Таким чином, ми вважаємо, що, коли платник податку здійснює як оподатковувані, так і неоподатковувані операції, стосовно включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі придбаних основних фондів, має застосовуватись загальна норма, встановлена абзацом другим підпункту 7.4.1.

Що стосується корегування сум податкового кредиту у зв'язку зі зміною цілей, на які використовуються основні фонди, то чинним законодавством України такого корегування не передбачено. Цілком очевидно, це пов'язано з тим, що сума податкового кредиту визначається за звітний період, і до уваги беруться лише фактори, які діяли у звітному періоді, коли суми ПДВ включались до податкового кредиту.

Така думка отримує підтвердження у листі ДПА України від 05.01.2000 р. №70/7/16-1220-21, витяг з якого наводимо нижче (очевидно, ДПА України переглянула свої позиції щодо ситуації, описаної в листі від 28.10.99 р. №16211/7/16-1220-26, наведеному вище):

"Питання правомірності включення сум ПДВ, сплачених платником податку у звітному періоді в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), в склад податкового кредиту звітного періоду регулюється п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість".

У 1998 році і в січні - березні 1999 року ВАТ здійснювало операції з продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковувались ПДВ за повною ставкою, а операції з продажу товарів (робіт, послуг), які не є об'єктом оподаткування або звільнені від оподаткування згідно зі ст. 3 і 5 Закону України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", підприємством у вказаних періодах не проводились.

У червні і жовтні 1998 року ВАТ придбано мікроавтобуси "ГАЗель", за якими в деклараціях за звітні періоди (червень і жовтень) сплачені при придбанні суми ПДВ в розмірі 82,0 тис. грн і 133,8 тис. грн віднесено до податкового кредиту, оскільки у вказаних звітних періодах товариством здійснювались тільки оподатковувані операції.

Починаючи з квітня 1999 року ВАТ почало здійснювати операції з надання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом, які відповідно до п.п. 5.1.13 ст. 5 Закону України "Про податок на додану вартість" звільняються від оподаткування ПДВ.

Тобто починаючи тільки з вказаного звітного періоду (квітень 1999 року) підприємство при визначенні складу сум податкового кредиту відповідних звітних періодів повинно керуватись нормами п.п. 7.4.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість". При цьому проведення корегування (розподілу) сум податкового кредиту за сумами ПДВ, які сплачені платником податку в попередніх звітних періодах, і за кінцевим перерахунком за поточний рік в зв'язку з придбанням основних фондів, що підлягають амортизації, в зв'язку з використанням зазначених основних фондів у пільгових операціях майбутніх звітних періодів, вказаним Законом не передбачено.

Враховуючи викладене вище, ДПА в області привести свої розрахунки з ПДВ ВАТ у відповідність з наведеним роз'ясненням".

Звертаємо увагу, що в листі розглядався період до 15.07.99 р. (внесено зміни до підпункту 7.4.1, який доповнено абзацом другим), тому ДПА України ще згадує про підпункт 7.4.3 при визначенні податкового кредиту за придбаними основними фондами.

Запитання.

2. Чи правомірні вимоги ДПІ щодо включення до складу валового доходу та до об'єкта оподаткування податком на додану вартість сум цільових дотацій, отриманих підприємством з бюджету для придбання транспортних засобів?

Відповідь.

У відповідь на Ваше запитання наведемо витяг з роз'яснення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності, що викладене в листі від 21.09.2000 р. №06-10/553, з яким цілком погоджуємось:

"Склад валових доходів, що беруть участь у формуванні об'єкта оподаткування, визначено ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Зокрема, до складу валового доходу платника податку включаються загальні доходи від усіх видів діяльності, а також доходи, отримані від інших джерел та від позареалізаційних операцій.

Підпунктом 4.1.6 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачене оподаткування сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді. Із визначення терміна "безповоротна фінансова допомога", наведеного п. 1.22 ст. 1 цього Закону, випливає, що безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод.

Бюджетну дотацію, що надається суб'єктам підприємницької діяльності у зв'язку із державним регулюванням цін, слід розглядати як складову частину ціни, за якою здійснюється продаж продукції (робіт, послуг). При цьому валовий дохід, який платник податку отримує від продажу продукції (робіт, послуг), за цінами, що підлягають державному регулюванню, складається із плати, отриманої у складі ціни продажу безпосередньо від покупця такої продукції (робіт, послуг), і частково із коштів, отриманих у вигляді бюджетної компенсації (дотації).

Таким чином, з метою оподаткування бюджетні дотації, що надходять для відшкодування витрат, пов'язаних із державним регулюванням цін, включаються до складу валового доходу платника податку.

Інші субсидії, що надаються суб'єктам підприємницької діяльності з метою фінансової підтримки, до складу валового доходу не включаються, оскільки не мають ознак валового доходу".

Аналогічні роз'яснення наведено у листі Комітету від 23.12.99 р. №06-10/900 та листі ДПА України від 03.03.98 р. №3375/11/15-1116.

Що стосується питання, чи є об'єктом оподаткування ПДВ суми цільових дотацій, отримані підприємством з бюджету для придбання транспортних засобів, то відповідь, на нашу думку, однозначна, що ні. Обгрунтування:

Операції платників податку, які є об'єктом оподаткування, визначено пунктом 3.1 статті 3 Закону "Про ПДВ". До таких операцій належать операції з:

  • продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, у тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця;
  • ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки;
  • вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України.

Діяльності ВАТ може стосуватись тільки операція з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України.

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг), відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону "Про ПДВ", визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку.

Таким чином, бюджетні дотації включаються до бази оподаткування ПДВ операцій з продажу товарів (робіт, послуг) тільки у випадку, якщо такі дотації надаються у зв'язку із державним регулюванням цін. Якщо ж ідеться про цільові бюджетні дотації на придбання транспортних засобів, то, в зв'язку з викладеним вище, суми таких дотацій не включаються до бази оподаткування ПДВ.

Крім цього, звертаємо увагу на те, що за регульованими цінами (тарифами) ВАТ здійснює операції з надання послуг з перевезення пасажирів міським і приміським пасажирським транспортом та автомобільним транспортом у межах району.

У свою чергу, такі операції, відповідно до підпункту 5.1.13 статті 5 Закону "Про ПДВ", звільняються від оподаткування ПДВ. Таким чином, від оподаткування ПДВ звільняється повна договірна (контрактна) вартість, визначена за регульованими цінами (тарифами), з урахуванням сум бюджетної дотації, яка надається у зв'язку із державним регулюванням цін (тарифів).

Викладена вище думка здобуває підтвердження у листах ДПА України від 18.12.98 р. №15104/10/16-1220-8 та від 07.09.98 р. №10368/10/16-1218.

Запитання.

3. ВАТ протягом 1998 - 1999 рр. включало до складу валових витрат вартість придбаних малоцінних та швидкозношуваних предметів в розмірі 50% вартості при передачі таких предметів в експлуатацію і в розмірі решти 50% при повному зношенні. У ІІ кварталі 2000 року ВАТ скорегувало в бік збільшення валові витрати минулих звітних періодів на суму решти 50% вартості МШП, які перебували в експлуатації. Чи правомірні були дії ВАТ щодо корегування? ДПІ говорить, що це можна було зробити лише в І кварталі 2000 року.

Відповідь.

Цілком правомірні. Наша думка грунтується ось на чому.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пункту 11.2 статті 11 цього ж Закону, датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Крім цього, пунктом 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат платника податку в такому звітному кварталі.

У разі якщо вартість таких запасів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, різниця додається до складу валових витрат платника податку в такому звітному періоді.

Порядком ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11.06.98 р. №124, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03.07.98 р. за №417/2857, встановлено, що цей порядок визначає правила ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів (далі - товарні запаси), малоцінних предметів на складах, покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (далі - матеріальні ресурси).

Таким чином, протягом терміну дії Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону від 22.05.97 р. №283/97-ВР (з 01.07.97 р.) вартість МШП при передачі їх зі складу в експлуатацію має в повному розмірі включатися до складу валових витрат через облік приросту (убутку) їх балансової вартості.

Це ж саме говорить Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності у листі від 11.05.98 р. №06-10/309, витяг з якого наводимо нижче:

"1. Чи підлягають регулюванню згідно з нормами пункту 5.9 статті 5 названого Закону валові витрати, у зв'язку з приростом (зменшенням) балансової вартості малоцінних і швидкозношуваних предметів та пально-мастильних матеріалів?

Відповідно до норм пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат платника податку у такому звітному кварталі.

У випадку коли вартість таких запасів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, різниця додається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Виходячи з викладеного, регулюванню згідно з нормами пункту 5.9 статті 5 названого Закону підлягає приріст (зменшення) балансової вартості матеріальних активів платника податку, що використовуються в господарській діяльності такого платника податку.

Враховуючи, що малоцінні і швидкозношувані предмети та пально-мастильні матеріали є матеріальними активами, підлягають регулюванню валові витрати, у зв'язку з приростом (зменшенням) балансової вартості малоцінних і швидкозношуваних предметів на складах та пально-мастильних матеріалів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції згідно з нормами пункту 5.9 статті 5 названого Закону".

Отже, включаючи до складу валових витрат при передачі МШП в експлуатацію лише 50% вартості таких предметів, ВАТ фактично занижувало суму валових витрат. Тому воно мало повне право скорегувати в бік збільшення валові витрати ІІ кварталу 2000 року на суму витрат, не врахованих у минулих податкових періодах. Підставою для цього є підпункт 5.2.7 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств":

"До складу валових витрат включаються суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання".

Що стосується дати першого кварталу 2000 року, то, очевидно, ДПІ має на увазі набрання чинності окремими Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Відповідно до цих положень, змінилося визначення терміна "малоцінні та швидкозношувані предмети", а саме: тепер відсутній вартісний критерій для віднесення товарно-матеріальних цінностей до МШП, залишився лише часовий критерій - термін експлуатації менше одного року.

Водночас ці зміни не стосуються тих МШП, які були придбані до 01.01.2000 р., а також не стосуються податкового обліку МШП та порядку включення до складу валових витрат витрат, не врахованих у минулих податкових періодах.


СУТТЄВО

Ми вважаємо, що, коли платник податку здійснює як оподатковувані, так і неоподатковувані операції, стосовно включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі придбаних основних фондів, має застосовуватись загальна норма, встановлена абзацом другим підпункту 7.4.1.

Що стосується питання, чи є об'єктом оподаткування ПДВ суми цільових дотацій, отримані підприємством з бюджету для придбання транспортних засобів, то відповідь, на нашу думку, однозначна, що ні.

<< >>
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua