Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#50 '2000: Практична бухгалтерія - Інвентаризація згідно з П(С)БО << >>

Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей і незавершеного виробництва

Леонід ГУЙДА, аудитор

Продовження. Частину 1.1 див. у "ДК" №47/2000.


1.2. Спочатку про те, що належить до запасів, а вже потім про їх інвентаризацію. Без цих знань подальша робота стає нерезультативною

1.2.1. Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей. Шефе! Зроби так, щоб будь-якої миті ти знав реальні залишки ТМЦ!

1.2.2. Як не помилитися при проведенні інвентаризації незавершеного виробництва, незавершеного капітального будівництва та незавершеного ремонту? Це вимагає неабиякого інтелекту від учасників процесу інвентаризації


Під час інвентаризації будь-яких активів чи зобов'язань перевіряючим бажано знати якщо не всі подробиці про той чи інший об'єкт інвентаризації, то хоча б основні характеристики, які дадуть членам комісії можливість зробити інвентаризацію невід'ємною частиною виробничого процесу, дозволять отримати від неї максимум користі, перетворять цей процес на дійовий механізм контролю за рухом матеріальних цінностей. Тому в нашій публікації ми спробуємо викласти максимум інформації, необхідної для успішного її проведення.

1.2. Спочатку про те, що належить до запасів, а вже потім про їх інвентаризацію. Без цих знань подальша робота стає нерезультативною

Визначення запасів наводиться в пункті 4 П(С)БО 9 "Запаси", яке затверджено наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246, з наступними змінами (див. накази Мінфіну від 28.01.2000 р. №15 і від 14.06.2000 р. №131).

Запаси - це активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за винятком очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Запаси визнаються активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

  • сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;
  • незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;
  • готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;
  • товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;
  • малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
  • молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за П(С)БО 9.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Порядок визначення первісної вартості запасів наведено в пункті 9 П(С)БО 9. Обліковуються запаси на рахунках класу 2, який так і називається "Запаси".

1.2.1. Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей. Шефе! Зроби так, щоб будь-якої миті ти знав реальні залишки ТМЦ!

Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), балансові рахунки 05, 06, 07.08, 12, забалансовий рахунок 002 (нові рахунки: 20, 21, 22.23, 24, 25, 26, 27, 28, забалансовий рахунок 02) найчастіше трапляються в практичній діяльності підприємств. Це один з радикальних методів контролю за збереженням оборотних активів підприємства і водночас дійовим способом нагляду за роботою матеріально відповідальних осіб. Інвентаризація ТМЦ використовується також для виявлення фактичних витрат на виробництво продукції та послуг, а ще в тих випадках, коли інші способи отримання даних про витрати матеріальних ресурсів не можуть бути використані. Обов'язковим є проведення інвентаризації в разі зміни матеріально відповідальних осіб. А роздрібна торгівля та громадське харчування без інвентаризації сировини чи товарів просто не зможуть ефективно функціонувати.

Інвентаризація ТМЦ - трудомістка і морочлива справа

Інвентаризація ТМЦ - трудомістка і морочлива справа. Вона потребує від членів комісії постійної (неослабної) уваги, посидючості і стійкості перед спокусою отримати хабара. У багатьох випадках інвентаризація ТМЦ є чи не єдиним способом вирішення злободенних питань, які виникають в роботі того чи іншого підприємства (наприклад, при передачі складських приміщень, справ, передачі зміни в торговельному закладі тощо).

Треба зазначити, що Інструкція №69 досить повно регламентує процес проведення такої інвентаризації. Наразі Інструкція передбачає таке:

- переважування, обмір, підрахунок ТМЦ проводиться у порядку розміщення цінностей в даному приміщенні, не допускаючи безладного переходу комісії від одного виду цінностей до іншого. У разі зберігання товарно-матеріальних цінностей в різних ізольованих приміщеннях у однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опломбовується, і комісія переходить у наступне приміщення;

- інвентаризаційні описи складаються окремо на товарно-матеріальні цінності, що перебувають у дорозі, не оплачені в строк покупцями відвантажені товари і цінності та на ті, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці);

- кількість цінностей і товарів, що зберігаються в непошкодженій упаковці постачальника, може визначатися на підставі документів за обов'язкової перевірки в натурі частини вказаних цінностей;

- на прибуткових документах на товарно-матеріальні цінності, що надійшли на об'єкт і прийняті під час його інвентаризації матеріально відповідальною особою у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, робиться відмітка "після інвентаризації" з посиланням на дату опису, де записані ці цінності;

- на видаткових документах про товарно-матеріальні цінності, які відпущені зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства і головного бухгалтера у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, робиться відмітка, і вони заносяться до окремого опису в порядку, аналогічному для цінностей, що надійшли під час інвентаризації;

- допускається складання групових інвентаризаційних описів малоцінних та швидкозношуваних предметів, виданих в індивідуальне користування працівникам, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в описі.

Дані про наявність тих чи інших товарно-матеріальних цінностей із зазначенням назви, відмітних ознак, включаючи номенклатурний номер, одиниці виміру і кількість фактично виявлених натуральних одиниць, заносяться до інвентаризаційного опису (див. табл. 1.2.1 - Інвентаризаційний опис №1 (PDF-40.6Kb)). Кожна сторінка опису підписується членами комісії і матеріально відповідальними особами. Наприкінці кожної сторінки цифрами і словами записується загальна сума натуральних одиниць, відображених на цій сторінці.

На останній сторінці опису матеріально відповідальні особи підтверджують, що всі матеріальні цінності облічені і відображені в інвентаризаційному описі правильно і повністю, жодних пропусків і не включених до опису предметів немає. Інвентаризаційні описи складаються в необхідній кількості примірників, один з яких вручається матеріально відповідальній особі.

Якщо інвентаризація триває більше одного дня, то в такому разі до її закінчення інвентаризаційні описи перебувають у місці зберігання ТМЦ. На час перерви в роботі інвентаризаційної комісії сховища закриваються на два замки й опечатуються або опломбовуються. Ключі від одного з них є в матеріально відповідальної особи, а від другого - у голови комісії. Печатка чи пломбіратор зберігається у когось із членів комісії.

Члени інвентаризаційної комісії проводять інвентаризацію в присутності матеріально відповідальних осіб (в разі бригадної матеріальної відповідальності обов'язкова присутність бригадира) і при повному складі комісії. Якщо хтось із членів комісії з поважної причини не може брати участь в інвентаризації (через захворювання, звільнення, відрядження тощо), його замінюють іншим працівником підприємства, з обов'язковим внесенням змін до наказу про інвентаризацію.

Якщо на складі зберігаються ТМЦ інших підприємств, організацій, фізичних осіб, на них складається окремий опис з посиланням на документи, які підтверджують факт прийняття таких цінностей на відповідальне зберігання (приблизний зразок акта див. у табл. 1.2.2 - Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей №___ (зданих) прийнятих на відповідальне зберігання (PDF-43.2Kb) ). Один примірник належним чином заповненого акта з інвентаризації таких ТМЦ в десятиденний строк передається (пересилається) їх власнику.

При інвентаризації товарів, що перебувають у дорозі, на них також складається окремий акт (див. табл. 1.2.3 - Акт інвентаризації товарів, що перебувають у дорозі (PDF-42.9Kb). При цьому комісія повинна переконатись, що такі товари справді відвантажені постачальником на адресу свого підприємства. Якщо з'ясується, що товари не були відвантажені, комісія повинна з'ясувати причину, чому відправлення товару не відбулося, і вжити заходів, щоб виправити ситуацію.

Інвентаризація ТМЦ, що перебувають у дорозі, які відправлені, але не оплачені в термін покупцями, оформлюється актом, форма якого наведена в таблиці 1.2.4. - Акт інвентаризації товарів відвантажених (PDF-42.9Kb) І знову ж таки, комісія повинна перевірити, чи справді таке відвантаження відбулося. При цьому на відвантажену покупцям, але не оплачену в установлені строки продукцію (товари), і на ті, строк оплати яких не настав, пропонуємо складати окремі акти. Перераховані вище ТМЦ можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими первинними документами: рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), вибутково-прибутковими накладними, податковими накладними, товаротранспортними накладними, охоронними розписками, договорами на відповідальне зберігання тощо, які пред'явлені покупцям (отримані від постачальників).

Товарно-матеріальні цінності, які належать даному підприємству і перебувають на складах інших підприємств або організацій, перевіряються комісією відповідного підприємства. Комісія підприємства - власника ТМЦ повинна затребувати від підприємства, де зберігаються такі ТМЦ, один екземпляр інвентаризаційного опису. До отримання такого опису вартість цих товарів, яка обліковується на певних рахунках балансу, не може бути підтверджена інвентаризаційною комісією підприємства - власника ТМЦ.

Але є й інша думка з цього приводу. Деякі автори пропонують складати акт за ТМЦ, які перебувають на переробці чи на відповідальному зберіганні на інших підприємствах, на підставі первинних документів, що підтверджують факт передачі таких ТМЦ підприємству-переробнику (підприємству-зберігачу). На жаль, Інструкція №69 з цього приводу нічого не говорить. Автор цих рядків залишається при думці, що інвентаризацію таких ТМЦ повинна проводити комісія підприємства-переробника (підприємства-зберігача), адже тільки в членів комісії цих підприємств є можливість перевірити такі ТМЦ в натурі, чого в цьому випадку не може зробити комісія підприємства - власника ТМЦ.

Під час інвентаризації ТМЦ комісія повинна звернути увагу на те, як на даному підприємстві здійснюється оперативний контроль за наявністю і рухом ТМЦ. Його суть полягає в тому, що в процесі діяльності підприємства бухгалтерські працівники один раз на тиждень (декаду) здійснюють в присутності завідуючого складом перевірку своєчасності і правильності оформлення первинних документів щодо складських операцій, а також записів у картках складського обліку, виконаних матеріально відповідальними особами. При цьому комісія перевіряє наявність на картках складського обліку підписів відповідального працівника бухгалтерії, контролює наявність відповідним чином заповнених реєстрів приймання-здавання первинних складських документів. А практичний досвід доводить, що на підприємствах, де здійснюється оперативний контроль за наявністю і рухом ТМЦ, аудитори або ревізори знаходять значно менше порушень встановленого порядку зберігання та обліку ТМЦ.

Приймаючи рішення про підтвердження вартості тих чи інших ТМЦ, комісія повинна мати на увазі, що відтепер, згідно з П(С)БО 9, запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Товарно-матеріальні відображаються в балансі за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею ТМЦ відніманням від очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.

Сума, на яку первісна вартість ТМЦ перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) ТМЦ списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду. Якщо чиста вартість реалізації тих ТМЦ, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості.

Як, навіщо і хто складає звірювальну відомість?

Одержані дані, що містяться в інвентаризаційному описі, здаються до бухгалтерії повністю оформлені під розписку відповідального працівника бухгалтерії. Працівники бухгалтерії порівнюють ці дані з залишками тих же ТМЦ в бухгалтерському обліку і записують до звірювальних відомостей результатів інвентаризації (див. табл. 1.2.5 - Звірювальна відомість №6 результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (PDF-37.2Kb) ). Звірювальна відомість слугує для відображення результатів інвентаризації. При цьому до звірювальної відомості заносяться тільки ті цінності, щодо яких встановлено відхилення фактичних даних з даними бухгалтерії в той чи інший бік.

До початку робіт зі складання звірювальної відомості бухгалтерія ретельно перевіряє правильність усіх підрахунків, наведених в інвентаризаційних описах або актах. Виявлені в підрахунках або цінах і таксуванні помилки виправляються і завіряються підписами всіх членів комісії і матеріально відповідальних осіб. За цінностями, які перебувають на відповідальному зберіганні, складається окрема звірювальна відомість.

Складання звірювальної відомості супроводжується такими розрахунковими процедурами:

- здійснюється взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці;

- розрахунок природної нестачі (у виняткових випадках з особливого дозволу керівника проводяться уточнювальні записи, наприклад, знайдена арифметична помилка або інші неточності у роботі).

У результаті порівняння облікових даних з фактичними можуть бути виявлені такі факти:

  • фактичний залишок і бухгалтерський збігаються;
  • фактичний залишок менший від бухгалтерського - нестача;
  • фактичний залишок більший від бухгалтерського - надлишок.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку регулювання інвентаризаційних різниць за товарно-матеріальними цінностями

Необхідні бухгалтерські проведення див. у табл. 1.2.6. Але для кращого їх розуміння буде доречно встановити загальні засади щодо порядку регулювання інвентаризаційних різниць та дати деякі тлумачення того чи іншого проведення, щоби внести ясність, чому саме так, а не інакше.

Бухгалтерський облік нестач і лишків ведеться на рахунку 84 "Нестачі та втрати від псування цінностей" (новий - 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей"). Розрахунки з особами, на яких накладаються стягнення за завдані збитки, обліковуються на рахунку 72 "Розрахунки з відшкодування матеріальної шкоди" (новий - 375 "Розрахунки з відшкодування завданих збитків").

Виявлені лишки товарно-матеріальних цінностей повинні бути оприбутковані на баланс за справедливими (ринковими) цінами. Такі ціни визначаються експертним способом і фіксуються відповідними первинними документами. Рішення про оприбуткування лишків приймається колегіально і заноситься до протоколу засідання комісії з підбиття підсумків інвентаризації.

Що стосується нестач, то, як уже зазначалося, спочатку слід визначитись із загальними підходами до проблеми обліку виявлених нестач та псувань товарно-матеріальних цінностей.

Якщо винуватця встановлено, облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків внаслідок нестач і втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання коштів ведеться на субрахунку 72 "Розрахунки з відшкодування матеріальної шкоди" (новий - "375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків"). За дебетом цього рахунка здійснюється узагальнення (накопичення) виявлених сум нестач або псування цінностей у кореспонденції з кредитом матеріальних рахунків, 01 "Основні засоби", 12 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 05 "Матеріали" і так далі (нові - 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні активи", рахунки класу 2 "Запаси", див. проведення 1).

За кредитом - ведеться накопичення утриманих із зарплати сум заборгованості винних у нестачі або псуванні цінностей осіб (погашення заборгованості, що накопичилась) у кореспонденції з рахунком 70/1 "Нарахована заробітна плата" (новий - 661 "Розрахунки за заробітною платою"). При утриманні такої заборгованості слід керуватися Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою КМ України від 22.01.96 р. №116 .

Якщо винуватці не встановлені на час виявлення нестачі або псування цінностей, облік таких нестач здійснюється на рахунку 84 "Нестачі та втрати від псування цінностей" (новий - субрахунок 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей"). На цьому рахунку здійснюється накопичення нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготівлі, переробки, збереження та реалізації. Одночасно зі списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 "Списані активи", субрахунок 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей". Після встановлення конкретних винуватців вищеперелічені матеріальні цінності списуються одночасними записами за дебетом рахунка 375 "Розрахунки з відшкодування завданих збитків" і кредитом субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

На чому потрібно зосередити увагу, то це на тому, що П(С)БО 16 "Витрати" не дає нам дозволу відносити до складу загальногосподарських витрат нестачі та псування ТМЦ (далі - нестачі), які виникли на стадії заготівлі і зберігання ТМЦ на складах підприємства. Цитую п. 15.9: "Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо)". Як видно, вищеназваних нестач і втрат від псування в цьому переліку немає. Такі витрати значаться в списку інших операційних витрат.

Таблиця 1.2.6

Схема бухгалтерських проведень з регулювання інвентаризаційних різниць за ТМЦ

№ з/п  Зміст операції   За старим Планом рахунків За новим Планом рахунків
Д-т К-т Д-т К-т
1 2 3 4 5 6
1 Виявлена загальна сума нестач (втрат від псування) ТМЦ 84 05, 06, 08, 40, 41 947 20, 21, 25, 26, 27, 28
2 Списання нестач за рахунок лишків (пересортиці) 05, 06, 08, 40, 41 05, 06, 08, 40, 41 20, 21, 25, 26, 27, 28 20, 21, 25, 26, 27, 28
3 Списання сум нестач в межах природного убутку 25, 26, 44 84 91, 94 947
4   Віднесення нестач на винних осіб за обліковими цінами 72 84 375 947
На суму різниці між обліковими цінами і ринковими або оцінкою, встановленою для покриття збитку від розтрат, нестач, знищення і псування ТМЦ 72 83 375 69
На суму ПДВ 72 68 375 641
Списання нестач цінностей понад норми природного убутку у випадку, якщо винуватці не встановлені, а також відмовлено в стягненні судом 80 84 71, 74 947
Одночасно на суму нестач, винуватці за якими не встановлені 005   072  
Після встановлення винуватця на суму нестачі 72 60 375 716
Одночасно на ту ж суму   005   072
Стягнення суми нестач з винуватців 50, 51, 70 72 30, 31, 661 375
На суму різниць 73 68 377 641
8 Оприбуткування виявлених лишків ТМЦ 05, 06, 08, 40, 41 80 20, 21, 25, 26, 27, 28 71, 74
9 Переведення МШП до складу ТМЦ за балансовою (історичною) вартістю 05 12 20 22

Як ви, мабуть, звернули увагу, проведення, наведені в таблиці, дещо різняться від тих, що пропонуються в тексті (див. проведення 1 у табл. 1.2.6). Якщо уважно вивчити зміст операції, то можна пересвідчитись, що цей варіант проведення пропонує спочатку зібрати всю суму нестачі на рахунку 84 (новий - 947), а вже потім переносити відповідні суми (див. проведення 2, 3, 5) за призначенням. Але якщо в документах інвентаризації конкретно вказано, яку, куди і на кого відносити суму нестачі, то можливі прямі проведення з кредиту матеріальних рахунків в дебет конкретних рахунків з обліку різних видів нестач (наприклад, кредит рахунків 20, 21, 22, 25, 26, 27, 28, дебет рахунка 375 і так далі).

Думаю, що проведення, які залишилися непрокоментовані, не складні навіть для бухгалтера-початківця, тому й не вимагають особливої уваги з мого боку.

1.2.2. Як не помилитися при проведенні інвентаризації незавершеного виробництва, незавершеного капітального будівництва та незавершеного ремонту? Це вимагає неабиякого інтелекту від учасників процесу інвентаризації

Дещо складніше провести інвентаризацію незавершеного виробництва, незавершеного капітального будівництва і незавершеного ремонту. Цей розділ чи не найскладніший у бухгалтерському обліку активів підприємства. Кожному підприємству окремого виду діяльності притаманні свої особливості виробничого процесу, тому й специфіка обліку незавершеного виробництва, робіт (послуг) може різнитися. У межах коротенької публікації неможливо врахувати всі нюанси проведення інвентаризації на тому чи іншому підприємстві, але деякі загальні погляди на цю проблему спробуємо викласти.

До незавершеного виробництва належить продукція (роботи, послуги), яка не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) виробництва, передбачених технологічним процесом, а також вироби, які не укомплектовані та не пройшли випробувань і технічного приймання. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.

Облік незавершеного виробництва і незавершених робіт (послуг) ведеться на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, які виконують узагальнюючі функції при веденні обліку витрат основного і допоміжного виробництва та обслуговуючих господарств, а саме:

  • 03 "Ремонт основних засобів" (у новому Плані рахунків подібний рахунок відсутній, такі витрати рекомендується обліковувати на рахунку 15 "Капітальні інвестиції"; див. статтю С. Голова і В. Пархоменка "Новий план рахунків: побудова і використання" ("Бухгалтерський облік і аудит" №1/2000). Однак Методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунківѕ, викладені в додатку до листа Мінфіну України від 03.02.2000 р. №18-424, залишки на рахунку 03 пропонують перенести на 23-й рахунок, субрахунок "Ремонт основних засобів". Отже, маємо різні погляди на одне й те ж питання - і, що цікаво, - одних і тих же людей!);
  • 20 "Основне виробництво" (новий - 23 "Виробництво");
  • 21 "Напівфабрикати власного виробництва" (новий - 25 "Напівфабрикати");
  • 23 "Допоміжне виробництво" (новий - 23 "Виробництво");
  • 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства" (новий - 23 "Виробництво");
  • 30 "Некапітальні роботи" (новий - 23 "Виробництво");
  • 36 "Виконані етапи по незавершених роботах" (новий - 15 "Капітальні інвестиції");
  • 43 "Позавиробничі витрати" (новий - 93 "Витрати на збут");
  • 44 "Витрати обігу" (новий - 92 "Адміністративні витрати").

Інструкція №69 дає канву для проведення робіт з інвентаризації незавершеного виробництва і незавершених робіт (послуг), але деякі її пункти вже не відповідають вимогам нового дня. Та, попри всі недоліки, це єдиний документ, який проливає світло на цю проблему. Отже, Інструкція №69 передбачає, що:

  • в інвентаризаційних описах вказується найменування заділу, стадія або ступінь готовності, кількість або обсяг робіт;
  • сировина, матеріали й куповані напівфабрикати, які перебувають біля робочих місць і не піддавались обробці, до опису незавершеного виробництва не включаються, а фіксуються в описах матеріальних цінностей або в окремих описах;
  • кількість сировини і матеріалів, які входять до складу неоднорідної маси або суміші в незавершеному виробництві, визначається технічними розрахунками в порядку, передбаченому галузевими інструкціями з питань планування, обліку й калькулювання собівартості продукції (застаріли). Згідно з п. 11 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318, у редакції наказу Мінфіну України від 14.06.99 р. №131: "Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством". Собівартість реалізованих товарів визначається згідно з П(С)БО 9 "Запаси" і подальшими змінами до нього, внесеними наказом Мінфіну України від 28.01.2000 р. №15;
  • інвентаризаційна комісія повинна перевірити, чи не значиться у складі незавершеного капітального будівництва устаткування, що передане до монтажу, але фактично монтаж не розпочатий, а також стан об'єктів, що законсервовані і будівництво яких тимчасово припинено, з'ясувати причини і підстави для їх консервації;
  • на збудовані об'єкти, що фактично введені в дію повністю або частково, але прийняття і введення в дію яких не оформлено належними документами, а також на завершені, але з якихось причин не введені в дію об'єкти, в окремих інвентаризаційних актах вказуються причини затримки оформлення здачі в експлуатацію зазначених об'єктів.

Незавершене виробництво має бути піддане найретельнішій перевірці, і не тільки щодо виявлення фактичної наявності не завершених обробкою заготовок, деталей, вузлів, сумішей, маси, а й визначення його правильної оцінки (вартості), що є досить непростою і трудомісткою справою.

Інвентаризаційні описи складаються окремо за кожним цехом (відділком, дільницею)

При цьому в інвентаризаційних описах фактична кількість деталей, вузлів, агрегатів і виробів з незакінченим виготовленням, що перебувають у виробництві заділів, визначається шляхом зважування, замірів, підрахунків, лабораторних аналізів. Коли це неможливо, використовують розрахунковий метод. Інвентаризаційні описи складаються окремо за кожним цехом (відділком, дільницею). В одиничних виробництвах - за кожним окремим виробом. Якщо в незавершеному виробництві встановлені остаточно забраковані деталі, на них складається окремий опис, і до складу незавершеного виробництва такі деталі не включаються.

Що стосується визначення ступеня готовності незавершеного виробництва, то його встановлюють розрахунковим методом. Для цього члени комісії повинні досконало знати весь технологічний цикл виготовлення того чи іншого виробу, умовно розділити його на етапи (стадії), і залежно від того, який етап (стадію) проходить виріб, визначається процент його готовності.

Набагато складніше здійснити вартісну оцінку незавершеного виробництва. Таку роботу ускладнює постійне зростання цін на сировину і матеріали та наявність у законодавстві кількох методів оцінки вибуття запасів. Деякі з них є новими для нас, тому їх сприйняття нашими спеціалістами викликає певні труднощі. Але члени комісії, як ніхто інший, повинні знати всі методи оцінки запасів, вміти застосовувати такі знання на практиці, позаяк на них великою мірою покладається відповідальність за вибір найефективнішого методу перенесення вартості запасів на собівартість продукції, робіт (послуг).

Така робота пов'язана з чималим ризиком, оскільки неправильний вибір методу оцінки може призвести до небажаних наслідків (невиправданого завищення або заниження відпускної ціни на кінцеві вироби). Справу ускладнює ще й те, що облікова політика підприємства змінюється лише в двох випадках: коли змінюються статутні вимоги й коли це передбачено П(С)БО. А зміна методу тягне за собою перерахунок витрат за весь попередній період роботи підприємства. Щоб цього не сталося, комісія повинна ретельно прорахувати всі методи, прискіпливо зважити всі "за" і "проти" - і щойно тоді прийняти остаточне рішення на користь того чи іншого методу.

П(С)БО 9 передбачає, що при відпуску запасів у виробництво, продаж та іншому вибутті їх вартісна оцінка здійснюється за одним з таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів, який підприємство вибирає самостійно при визначенні облікової політики.

Суть першого методу полягає в тому, що запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю. Цебто за такого методу витрати списуються на собівартість продукції робіт (послуг) за балансовою вартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 2 "Баланс".

Другий - оцінка за середньозваженою собівартістю - передбачає визначення вартості одиниці того чи іншого запасу, що списується у витрати, шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. На думку автора, цей метод є найбільш прийнятним у теперішніх умовах становлення ринкових засад нашої економіки, оскільки дозволяє врівноважувати вартість перенесених на готові вироби, роботи (послуги) витрат сировини і матеріалів в умовах росту цін та певною мірою усереднити (врегулювати) за періодами одержувані прибутки.

Оцінка запасів за методом ФІФО (англійський термін FІFO (Fіrst Іnput - Fіrst Output), що в перекладі українською означає "перший прийшов - перший пішов") базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які перші відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. А в залишку лишаються запаси з останніх надходжень. В умовах інфляції це означає, що дешевші надходження списуються раніше, внаслідок чого, порівняно з другим методом, збільшується прибуток за рахунок зниження собівартості. А звідси - збільшення податків. Збільшення податків сприятиме вимиванню обігових коштів підприємства. А в окремих випадках може статися й так, що закупівля нової партії сировини може перевищити вартість реалізованої продукції.

Оцінка запасів за методом ЛІФО (англійський термін LІFO (Last Іnput - Fіrst Output), що в перекладі українською означає "останній прийшов - перший пішов") базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, протилежній їх надходженню на підприємство (зарахуванню у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які перші відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження запасів. Таким чином, у залишку на кінець місяця залишаються запаси, які надійшли раніше (дешевші). В умовах інфляції такий метод зменшує прибуток, оскільки за рахунок списання у витрати дорожчих запасів збільшується собівартість. А отже, зменшується податок на прибуток. Але такий результат не завжди добрий! Адже підвищення відпускної вартості готових виробів знижує їх конкурентоспроможність на ринку збуту. Якщо таке підвищення відпускної ціни не супроводжується підвищенням споживчих якостей готових виробів, це спричинить зменшення обсягів продажу.

Застосування оцінки за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни мають регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися. На практиці застосування цього методу може здійснюватися в умовах регулярного перегляду норм, що в умовах нестабільності цін може призвести до досить частих їх змін і великих, невиправданих витрат на їх перерахунок.

І, нарешті, оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього процента торговельної націнки товарів. Цей метод застосовують підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Фактична собівартість незавершеного виробництва визначається шляхом калькулювання витрат на виробництво продукції, робіт (послуг). На підприємствах з безперервним технологічним процесом оцінка незавершеного виробництва здійснюється за собівартістю сировини і матеріалів, завантажених в апарати, а на підприємствах з коротким технологічним циклом - за фактичною собівартістю використаної сировини і матеріалів, напівфабрикатів.

На добувних підприємствах незавершене виробництво оцінюється за плановими витратами за відповідними статтями "Сировина і матеріали", "Куповані комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій", "Паливо й енергія на технологічні цілі", "Основна заробітна плата", "Додаткова заробітна плата", "Відрахування на соціальне страхування".

При проведенні інвентаризації незавершеного виробництва комісія також звіряє відповідність фактичних витрат сировини матеріалів на одиницю продукції з нормативами, стандартами, БНіПами, контролює дотримання технології виробництва. У разі виявлення порушень норм витрат чи технологічного процесу вона встановлює винуватців, за необхідності складає акти на такі порушення та здійснює оперативні дії щодо недопущення таких або подібних порушень у подальшому.

При інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів члени комісії повинні знати про те, що ремонти бувають поточні і капітальні. Поточні ремонти найчастіше виконуються власними силами підприємства. Під час поточних ремонтів виконуються дрібні заміни або провадяться роботи з відновлення окремих зношених деталей, вузлів, машин, обладнання, елементів конструкцій будов та споруд, а також профілактичні ремонти й огляди.

Суттєвим моментом є те, що витрати на технічне обслуговування, яке включає в себе нагляд за станом машин і устаткування (змащення і чистки, регулювання механізмів, заміна мастила, усунення дрібних неполадок), не відносяться до ремонту основних засобів. Щодо окремих груп основних засобів є спеціальні нормативні документи, які регламентують проведення технічного огляду.

Наприклад, для шляхових транспортних засобів є Положення з технічного обслуговування і ремонту транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. №102, для житлових будівель - Положення про систему технічного обслуговування, ремонту і реконструкції житлових будівель у містах і селищах України, затверджене наказом Держжитлокомунгоспу від 31.12.91 р. №135. Ці Положення розмежовують технічне обслуговування від ремонту відповідних об'єктів. До речі, в п. 3.19 Положення №102 говориться про те, що заміна акумуляторів і шин на автомобілі не є поліпшенням транспортних засобів (це необхідно знати всім). Тому така заміна належить до технічного огляду автомобіля.

Капітальні ремонти здійснюються з періодичністю понад один рік

Капітальні ремонти здійснюються з періодичністю понад один рік. Під час таких ремонтів проводиться повне розбирання, заміна або відновлення всіх зношених деталей, вузлів. Капітальні ремонти можуть здійснюватись як власними силами, так і силами спеціалізованих ремонтних підприємств.

Витрати на капітальний ремонт повинні вестись окремо за кожним видом ремонтованих основних засобів.

Під час інвентаризації витрат на незакінчені ремонти основних засобів комісія вивчає первинні документи, на підставі яких здійснюється ремонт основних засобів, перевіряє відповідність фактично затрачених на ремонт деталей, вузлів або витрат на їх відновлення з плановими документами, які складаються перед постановкою об'єктів основних фондів на ремонт, дає оцінку ефективності проведених витрат на такі ремонти та їх відповідності існуючим нормативам, визначає ступінь готовності ремонтованого об'єкта, підраховує економію або перевитрати коштів. А в окремих випадках, при затяжних дорогих ремонтах, - доцільність їх продовження.

За результатами роботи комісія складає акт, форма якого наводиться в таблиці 1.2.7 - Акт інвентаризації незакінченого ремонту (PDF-35Kb) .

Ну що, любий читачу, - стомився? До біса набридли оця лічилка, ваги і папери. Перепочинь! Наберися сил! Бо те, що було дотепер, видасться тобі смачними горішками порівняно з тим, що буде далі. Але про це - в наступних розділах.


Додатки до статті - таблиці (типові форми документів)

Таблиця 1.2.1
Типова форма М-21
Інвентаризаційний опис №1
(PDF-40.6Kb)


Таблиця 1.2.2
Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей №___ (зданих) прийнятих на відповідальне зберігання
(PDF-43.2Kb)


Таблиця 1.2.3
Акт інвентаризації товарів, що перебувають у дорозі, №____
(PDF-42.9Kb)


Таблиця 1.2.4
Акт інвентаризації товарів відвантажених №____
(PDF-42.9Kb)


Таблиця 1.2.5
Звірювальна відомість №6 результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей
(PDF-37.2Kb)


Таблиця 1.2.7
Акт інвентаризації незакінченого ремонту №____
(PDF-35Kb)


СУТТЄВО

Запаси - це активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Переважування, обмір, підрахунок ТМЦ проводиться у порядку розміщення цінностей в даному приміщенні, не допускаючи безладного переходу комісії від одного виду цінностей до іншого. У разі зберігання товарно-матеріальних цінностей в різних ізольованих приміщеннях у однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опломбовується, і комісія переходить у наступне приміщення;

Приймаючи рішення про підтвердження вартості тих чи інших ТМЦ, комісія повинна мати на увазі, що відтепер, згідно з П(С)БО 9, запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

На чому потрібно зосередити увагу, то це на тому, що П(С)БО 16 "Витрати" не дає нам дозволу відносити до складу загальногосподарських витрат нестачі та псування ТМЦ (далі - нестачі), які виникли на стадії заготівлі і зберігання ТМЦ на складах підприємства.

Якщо в документах інвентаризації конкретно вказано, яку, куди і на кого відносити суму нестачі, то можливі прямі проведення з кредиту матеріальних рахунків в дебет конкретних рахунків з обліку різних видів нестач.

Незавершене виробництво має бути піддане найретельнішій перевірці, і не тільки щодо виявлення фактичної наявності не завершених обробкою заготовок, деталей, вузлів, сумішей, маси, а й визначення його правильної оцінки (вартості), що є досить непростою і трудомісткою справою.

При інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів члени комісії повинні знати про те, що ремонти бувають поточні і капітальні. Поточні ремонти найчастіше виконуються власними силами підприємства. Під час поточних ремонтів виконуються дрібні заміни або провадяться роботи з відновлення окремих зношених деталей, вузлів, машин, обладнання, елементів конструкцій будов та споруд, а також профілактичні ремонти й огляди.


Нормативні документи, якими регулюється порядок підготовки та проведення інвентаризації на підприємствах України

1. Закон України від 16.07.99 р. №896-XІV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" (у тексті - Закон про БО).

2. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (їх повна назва, номер і дата затвердження наведені у відповідних розділах цієї публікації).

3. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. №69 зі змінами, внесеними наказами МФ України №268 від 05.12.97 р., №115 від 26.05.2000 р. (у тексті - Інструкція №69).

4. Інструкція про порядок одержання, використання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння №84, затверджена 06.04.98 р., зареєстрована в Міністерстві юстиції України 28.04.98 р. №271/2711 (у тексті - Інструкція №84).

5. Інструкція з ведення квиткового господарства в театрально-видовищних підприємствах, затверджена наказом Міністерства культури і мистецтв України від 07.07.99 р. №452 зі змінами, внесеними наказами цього ж міністерства №675 від 15.11.99 р. (втратив чинність) та №275 від 05.06.2000 р., зареєстрована в Міністерстві юстиції України 20.07.99 р. за №483/3776 (у тексті - Інструкція №452).

6. Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються, а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду, затверджене постановою КМ України від 02.03.93 р. №158.

7. Постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. №419 "Про затвердження порядку подання фінансової звітності".


Читайте у наступних номерах "ДК" під рубрикою"Інвентаризація згідно з П(С)БО":

  • Розділ 1.2.3. Інвентаризація малоцінних і швидкозношуваних предметів
  • Розділ 1.2.4. Інвентаризація тари і тарних матеріалів
  • Розділ 1.2.5. Інвентаризація дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння
<< >>
© 2000
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua