Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#05 '2001: Практична бухгалтерія - Облік орендних операцій << >>

Бухгалтерський та податковий облік орендних операцій

Марія ПРАВДА, аудитор
Дана ОНИШКО,
викладач бухгалтерського обліку та аудиту Західноукраїнського колегіуму, м. Львів


Визначення термінів

П(С)БО 14 визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності. Норми П(С)БО 14 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності за винятком бюджетних установ.

Слід зазначити, що, відповідно до п. 3, П(С)БО 14 не поширюється на:

1) орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Перш ніж перейти до детального розгляду відображення операцій оренди в бухгалтерському та податковому обліку, розглянемо особливості термінів, що вживаються в цьому матеріалі, згідно з Законом про прибуток, Законом про лізинг та П(С)БО 14.

Оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку (П(С)БО 14).

Лізингова (орендна) операція - господарська операція фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк. Операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством (Закон про прибуток).

Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди землі та оренди жилих приміщень.

Орендна (лізингова) операція - господарська операція суб'єкта підприємницької діяльності (орендодавця), що передбачає передачу права користування матеріальними цінностями іншому суб'єкту підприємницької діяльності (орендатору) на платній основі та на визначений строк. При цьому об'єктом орендних відносин є матеріальні цінності, що входять до складу основних засобів (фондів) суб'єктів підприємницької діяльності, крім тих, первісна (відновна) вартість яких повністю погашається протягом одного виробничого циклу.

Лізинг - підприємницька діяльність, яка спрямована на інвестування власних чи залучених фінансових коштів і полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на визначений строк лізингоодержувачу майна, що є власністю лізингодавця або набувається ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів (Закон про лізинг).

Фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає придбання орендодавцем за замовленням орендаря основних фондів з подальшим їх переданням у користування орендарю на строк, що не перевищує строку повної амортизації таких основних фондів, з обов'язковою подальшою передачею права власності на такі основні фонди орендарю (Закон про прибуток).

Фінансова оренда - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом (П(С)БО 14).

Фінансовий лізинг - це договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, не менший строку, за який амортизується 60 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору (Закон про лізинг).

Оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних фондів їх власнику після закінчення строку дії лізингової (орендної) угоди (Закон про прибуток).

Операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова (П(С)БО 14).

Оперативний лізинг - договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує у платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, менший строку, за який амортизується 90 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору (Закон про лізинг).

Договір оренди

Порядок укладання договорів оренди регулюється Цивільним кодексом. Він передбачає основні принципи здійснення операцій з майнового найму.

Відповідно до Цивільного кодексу, за договором майнового найму наймодавець зобов'язується надати наймачеві майно у тимчасове користування за плату. Майно, надане у тимчасове користування, має відповідати умовам договору і призначенню майна. У свою чергу, наймодавець не відповідає за недоліки майна, які були ним застережені під час укладення договору.

Строк договору майнового найму визначається за погодженням сторін договором найму. Договір найму майна державних, кооперативних та інших громадських організацій повинен бути укладений у письмовій формі. Договір майнового найму між громадянами на строк більше одного року має бути укладений у письмовій формі.

Договір також може бути укладено без зазначення строку. Якщо договір майнового найму укладено без зазначення строку, він вважається укладеним на невизначений строк і кожна із сторін має право відмовитися від договору в будь-який час, попередивши про це в письмовій формі другу сторону за три місяці.

Якщо після закінчення строку договору наймач продовжує користування майном за відсутності заперечень з боку наймодавця, договір вважається поновленим на невизначений строк. У цьому разі кожна з сторін має право в будь-який час відмовитись від договору, попередивши про це другу сторону за один місяць.

У договорі про оренду майна особливо чітко мають бути виписані права та обов'язки сторін: наймача та наймодавця. Відповідно до Цивільного кодексу, наймач зобов'язаний:

1) своєчасно вносити плату за користування майном;

2) користуватися майном відповідно до договору і призначення майна;

3) підтримувати найняте майно у справному стані;

4) провадити за свій рахунок поточний ремонт, якщо інше не встановлено законом або договором;

5) при припиненні договору найму повернути майно у тому стані, в якому він його одержав (з урахуванням нормального зносу), або у стані, обумовленому договором.

Відповідно до Цивільного кодексу, наймодавець зобов'язаний провадити за свій рахунок капітальний ремонт зданого в найом майна, якщо інше не передбачено законом або договором.

Невиконання цього обов'язку наймодавцем дає наймачеві право зробити капітальний ремонт, що передбачений договором чи викликаний невідкладною необхідністю.

У цьому разі наймач або стягує з наймодавця вартість проведеного ремонту, або його вартість зараховується в рахунок плати за найом, або розривається договір і стягуються збитки, завдані його невиконанням.

Відповідно до статті 270 Цивільного кодексу, наймодавець може розірвати договір оренди в таких випадках:

1) якщо наймодавець не робить капітального ремонту, що належить до його обов'язків;

2) якщо майно в силу обставин, за які наймач не відповідає, виявиться в стані, непридатному для користування.

Наймач має право пред'явити свої вимоги про дострокове розірвання договору оренди в суді, арбітражі або в третейському суді.

Але наймодавець також має право на дострокове розірвання договору оренди з наймачем у випадках, якщо той:

1) користується майном не відповідно до договору або призначення майна;

2) навмисно або з необережності погіршує стан майна. У разі допущення наймачем погіршення найнятого майна він повинен відшкодувати наймодавцеві збитки, якщо не доведе, що погіршення майна сталося не з його вини;

3) не вніс плати протягом трьох місяців з дня закінчення строку платежу, якщо коротші строки не встановлені договором;

4) не зробить капітального ремонту в тих випадках, коли за законом або за договором оренди капітальний ремонт належить до обов'язків наймача.

Наймодавець може пред'явити вимогу про дострокове розірвання договору найму в суді, арбітражі або в третейському суді.

Основні пункти договору оренди перелічено нижче.

1. Предмет договору.

2. Найменування сторін.

3. Об'єкт оренди.

4. Строк, на який укладається договір оренди. У цьому пункті можна вказати, що термін договору оренди визначається за погодженням сторін. Після закінчення терміну дії договору і в разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну умов договору оренди протягом одного місяця він вважається продовженим на той самий термін і на тих самих умовах, які були передбачені договором.

5. Розмір, форми, склад та графік сплати орендних платежів, умови їх перегляду. В цьому розділі можна записати таке: "Орендна плата встановлюється у грошовій формі (натуральній або грошово-натуральній)".

6. Умови переоцінки вартості об'єкта оренди.

7. Умови повернення об'єкта оренди в разі банкрутства однієї зі сторін.

8. Умови страхування об'єкта оренди.

9. Умови експлуатації та технічного обслуговування, модернізації об'єкта оренди та надання інформації щодо його технічного стану.

10. Умови повернення об'єкта оренди чи його викупу після закінчення дії договору.

11. Умови дострокового розірвання договору оренди.

12. Умови надання відомостей про фінансовий стан орендаря.

13. Відповідальність сторін.

14. Права сторін. У договорі оренди, наприклад, можна передбачити такі права орендодавця:

а) здійснювати за власний рахунок контроль за умовами експлуатації та цілеспрямованим використанням об'єкта оренди орендарем згідно з умовами договору оренди;

б) вимагати повернення у безспірному порядку майна, переданого в оренду, якщо орендар не сплатив орендних платежів протягом двох чергових строків;

в) вимагати від орендаря відшкодування збитків, завданих внаслідок його дій або бездіяльності, відповідно до умов договору.

Для орендаря можна передбачити такі права:

а) відмовитися від прийняття об'єкта оренди, який не відповідає умовам договору, затримувати належні орендодавцю платежі до усунення ним виявленого порушення умов договору за умови попереднього повідомлення орендодавця;

б) вимагати від орендодавця відшкодування збитків, завданих внаслідок його дій або бездіяльності при виконанні договору оренди.

15. Обов'язки сторін. У договорі на оренду можна передбачити такі обов'язки для орендодавця:

а) передати належне йому на праві власності майно в користування орендарю;

б) не втручатися у вибір орендаря у визначенні специфікації об'єкта оренди;

в) своєчасно та в повному обсязі виконувати взяті на себе зобов'язання перед орендарем щодо утримання об'єкта оренди (ремонт, технічне обслуговування тощо) відповідно до умов договору;

г) прийняти об'єкт оренди від орендаря після закінчення строку договору, якщо об'єкт не буде викуплено орендарем.

Для орендаря можна передбачити такі обов'язки:

а) прийняти та належним чином користуватися об'єктом оренди, утримувати його відповідно до погоджених сторонами умов договору, згідно з якими воно було передано, з урахуванням природного зносу та змін стану майна;

б) своєчасно та в повному обсязі за погодженим з орендодавцем графіком виплачувати орендні платежі відповідно до умов договору;

в) у разі несплати орендних платежів протягом двох чергових строків на вимогу орендодавця повернути йому об'єкт оренди;

г) у зазначені договором оренди строки відповідно до його умов надавати орендодавцю відомості про технічний стан об'єкта оренди та свій фінансовий стан, доступ для перевірки об'єкта оренди та умов його експлуатації.

16. Дата і місце укладення договору.

За згодою сторін у договорі оренди можуть бути передбачені й інші умови.

Нижче наводимо приклад лізингової угоди.

Особливості бухгалтерського обліку фінансової оренди

Облік в орендаря. Відповідно до П(С)БО 14, орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Таке відображення здійснюється за найменшою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка оренди - це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.

Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів, відповідно до п. 4 П(С)БО 14, - це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Якщо орендар має намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об'єкта оренди.

У свою чергу, послуги, що підлягають сплаті орендодавцю, - це, очевидно, комунальні послуги. А податки, що підлягають сплаті орендодавцю, - це сума податку на додану вартість, яка обов'язково включається в суму орендної плати.

Як уже було сказано раніше, теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів - це платежі, що сплачуються орендарем, збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартості.

А відповідно до п. 4 П(С)БО 14, гарантована ліквідаційна вартість:

1) для орендаря - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов'язаною з ним стороною;

2) для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

Крім гарантованої ліквідаційної вартості, згідно з П(С)БО 14, може бути і негарантована ліквідаційна вартість. Негарантована ліквідаційна вартість - це частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Нагадуємо, що фінансова оренда в бухгалтерському обліку - це дещо інше, ніж фінансова оренда в податковому обліку. Фінансова оренда в бухгалтерському обліку - це коли орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання. Але це не означає, що орендар обов'язково в майбутньому придбає цей об'єкт оренди. Тому, якщо об'єкт передається орендарю, гарантованою сумою є ліквідаційна вартість.

Але якщо після закінчення терміну оренди об'єкт не переходить до орендаря, ліквідаційна вартість може бути гарантована або не гарантована до сплати орендодавцю.

Водночас, відповідно до Закону про прибуток, фінансова оренда передбачає обов'язкову подальшу передачу права власності на об'єкт оренди. Тобто з цього порівняння бачимо всю абсурдність (на сьогодні) категорії негарантованої вартості. Для того, щоб усе-таки не ускладнювати бухгалтерський облік орендних операцій, рекомендуємо бухгалтерам не морочити собі голову і не визначати негарантовану вартість.

Що ж стосується визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів, то тут питання дещо складніше, ніж здається на перший погляд. Фінансову оренду, з точки зору Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, можна розглядати як різновид фінансового кредиту.

Тобто орендодавець у цьому випадку є кредитором, а орендар - позичальником. З точки зору класичної операції кредитування, такі операції обов'язково супроводжуються сплатою процентів за користування кредитом. Кредит - це кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент. Кредит розподіляється на фінансовий кредит, товарний кредит, інвестиційний податковий кредит та кредит під цінні папери, що засвідчують відносини позики (Закон про прибуток).

У свою чергу, операція кредитування (у цьому випадку - фінансова оренда) розтягнута в часі. Отже, зважаючи на наш мінливий час (з точки зору фінансового стану), теперішня вартість об'єкта фінансової оренди не буде задовольняти власника через кілька років. Мабуть, саме тому П(С)БО 14 і пропонує розглянути таке явище, як орендна ставка відсотка. Орендна ставка відсотка - це ставка відсотка, при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок терміну оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. Така орендна ставка відсотка вказується в угоді про фінансову оренду.

У тому випадку, якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар може застосувати ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

де А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет 1);

n - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

i - ставка відсотка для вказаного періоду.

Оскільки в додатку 2 до П(С)БО 14 наведено приклади визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподілу між відповідними звітними періодами, наведемо тільки приклад розрахунку теперішньої вартості мінімальних орендних платежів.

Приклад 1. Орендодавець надав у фінансову оренду основні фонди на термін 5 років. Згідно з договором оренди, орендар виплачує орендні платежі авансом на початку року у сумі 2000 грн. Орендна ставка відсотка, яку орендодавець використав для визначення суми орендної плати, становить 10%. Треба визначити теперішню вартість мінімальних орендних платежів.

Для її визначення скористаємося формулою для розрахунку ануїтету на початок періоду:

ТВА = А х (1 + (1 - 1 : (1 + i) n - 1) : i) = 2000 х (1 + (1 - 1 : (1 + 0,1)6 - 1) : 0,10) =
2000 х 4,5949 = 9189,94.

Як видно з розрахунку ануїтету, орендодавець у вигляді орендної плати отримає 10000 грн, хоча реальна (теперішня) вартість цієї суми дорівнюватиме 9189,94 грн.

Наступним нашим кроком буде розгляд послідовних орендних платежів. Оскільки в умові прикладу вказано, що орендні платежі сплачуються шляхом внесення авансу, то перший платіж сплачується в розмірі 2000 грн. А от наступні розміри платежів бухгалтеру треба розрахувати залежно від своєї ситуації. Ми тільки покажемо на прикладі, як розрахувати наступні платежі згідно з наведеним прикладом 1.

Теперішня вартість наступних платежів розраховується наростаючим підсумком за формулою, наведеною раніше:

другий платіж:

ТВА = 2000 х (1 + (1 - 1 : (1 + 0,10)1) : 0,10);

третій платіж:

ТВА = 2000 х (1 + (1 - 1 : (1 + 0,10)2) : 0,10);

четвертий платіж:

ТВА = 2000 х (1 + (1 - 1 : (1 + 0,10)3) : 0,10);

п'ятий платіж:

ТВА = 2000 х (1 + (1 - 1 : (1 + 0,10)4) : 0,10).

У свою чергу, затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Затрати орендаря можуть бути у вигляді модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції об'єкта оренди.

На об'єкт оренди має нараховуватися також амортизація. Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Метод нарахування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до П(С)БО 7 та П(С)БО 8.

Відповідно до Інструкції №291 та нового Плану рахунків, облік об'єктів фінансової оренди ведеться на рахунку 10 "Основні засоби". Рахунок 10 саме і призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

Орендар на вартість взятих у фінансову оренду об'єктів в оцінці, що визначена за погодженням з орендодавцем, робить запис за дебетом рахунка 10 "Основні засоби" та кредитом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди". Суму нарахованої амортизації об'єктів, що перебувають у фінансовій оренді, відображають за кредитом рахунка 13 "Знос необоротних активів" і дебетом рахунків з обліку витрат виробництва.

Суму орендної плати, що підлягає сплаті, відображають за кредитом рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" та дебетом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди" (на суму поточних зобов'язань з фінансової оренди).

На суму нарахованих відсотків із заборгованості, що пов'язані з фінансовою орендою, роблять такий запис:

Д-т 952 "Інші фінансові витрати"

К-т 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

У свою чергу, погашення заборгованості з орендної плати відображається записом за кредитом рахунка 31 "Розрахунки в банку" та дебетом рахунків 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" (на суму поточних зобов'язань по фінансовій оренді), 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" (на суму нарахованих відсотків).

Основні типові проведення з відображення операцій фінансової оренди в орендаря показані в таблиці 1.

Таблиця 1

Зміст господарської операції Д-т К-т
Відображення вартості основних засобів, взятих у фінансову оренду, за оцінкою, що погоджена з орендодавцем 10 531
Нарахована амортизація (знос) основних засобів, що взяті у фінансову оренду 23, 91, 92 та інші 131
Відображена заборгованість орендодавцю:
1) у сумі поточної частини зобов'язань, яка нарахована за основними засобами, що взяті у фінансову оренду
531 61
2) у сумі винагородження орендодавцю за користування основними засобами, що взяті у фінансову оренду 952 684
Відображення погашення заборгованості орендодавцю 61, 684 31
Відображення залишкової вартості основних засобів, що взяті у фінансову оренду та підлягають придбанню після закінчення терміну оренди 531 685
Зарахування на баланс основних засобів, які перебували у фінансовій оренді та за якими закінчився термін фінансової оренди    
На вартість основних засобів за оцінкою, що передбачена угодою оренди 10 10
На суму нарахованої амортизації (зносу) 131 131

Бухгалтерські записи в орендаря щодо нарахування амортизації будуть такими (див. табл. 2):

Таблиця 2

№ з/п Зміст господарської операції Д-т К-т
1 Віднесення амортизації на собівартість продукції, що виготовляється (об'єкт оренди використовується у виробничій діяльності) 23 13
2 Амортизацію не можна прямо віднести на собівартість продукції, що виготовляється 91 13
3 Якщо орендовані об'єкти є активами загальногосподарського призначення 92 13

У тому випадку, якщо орендар, крім рахунків класу 9, використовує рахунки класу 8, то суми нарахованої амортизації також будуть проходити через рахунок 83 "Амортизація".

Нижче наводимо загальний вигляд та черговість проведень, що будуть в орендаря за операціями фінансової оренди (див. табл. 3).

Таблиця 3

№ з/п Зміст господарської операції Д-т К-т
1 Одержання об'єкта фінансової оренди за теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів (справедливою вартістю) 10, 11, 12 531
2 Сплата орендних платежів у частині, що дорівнює їх теперішній вартості (справедливій вартості) 531 31
3 Сплата орендних платежів у частині фінансових витрат 684 31
4 Списання орендних платежів на витрати в частині фінансових витрат 952 684
5 Амортизація (знос) об'єкта фінансової оренди 23, 91, 92, 93 13
Відображення витрат на ремонт об'єкта оренди
6 Списання вартості матеріалів, що були використані для ремонту (відновлення первісного ресурсу об'єкта оренди) 23, 91, 92, 93, 94 20
7 Відображення нарахування заробітної плати працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди 23, 91, 92, 93, 94 661
8 Відображення нарахувань на заробітну плату працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди 23, 91, 92, 93, 94 65
Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване господарським способом
9 Відображення фактично понесених витрат на суму:    
  використаних виробничих запасів 15 20
  нарахованої заробітної плати 15 661
  нарахувань на заробітну плату 15 65
  інших витрат 15 63
10 Віднесення зазначених витрат на збільшення первісної вартості об'єкта фінансової оренди 10, 11 15
Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване підрядним способом
11 Відображення витрат на реконструкцію, модернізацію, добудовування, дообладнання 15 63
12 Відображення податкового кредиту по ПДВ 641 63
13 Віднесення зазначених витрат на збільшення первісної вартості об'єкта оренди 10, 11 15

Приклад фінансової оренди в орендаря

Приклад 2. Між орендодавцем і орендарем укладено угоду про фінансову оренду вантажного автомобіля на таких умовах:

- термін оренди - 2 роки починаючи з 01.01.2001 року;

- орендна ставка відсотка - 20 відсотків річних;

- мінімальні орендні платежі - 200000 грн, сплачуються 4 рази на рік: 5 січня, 5 квітня, 5 липня і 5 жовтня (200000 : 8 = 25);

- після завершення строку оренди право власності на вантажний автомобіль переходить до орендаря.

Приклад розрахунку теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів2

Визначаємо теперішню вартість мінімальних орендних платежів:

ТВА = 25 х [1 + (1 + 0,05)7] : 0,05 = 25 х 6,786369 = 169660.

Різниця між мінімальними орендними платежами та теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, тобто фінансові витрати, становить 200000 - 169660 = 30340.

Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. За даними нашого прикладу це буде виглядати так (див. табл. 4):

Таблиця 4

Дата  Орендні платежі Залишок зобов'язання з оренди на кінець періоду  
мінімальна сума орендних платежів (ануїтет) фінансові витрати за автомобіль
05.01.2001 25000 - 25000 144660
05.04.2001 25000 7233 17767 126893
05.07.2001 25000 6345 18655 108238
05.10.2001 25000 5412 19588 88650
05.01.2002 25000 4433 20567 68083
05.04.2002 25000 3404 21596 46487
05.07.2002 25000 2323 222677 23810
05.10.2002 25000 1190 23810 -
Разом 200000 30340 169660  

У разі відсутності в угоді про фінансову оренду орендної ставки відсотка орендар застосовує для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Операції, пов'язані з придбанням необоротних активів в оренду та їх використанням і відображені на рахунках бухгалтерського обліку згідно з новим Планом рахунків, показано в таблиці 5 (за даними прикладу).

Таблиця 5

№ з/п Зміст операції Д-т ВВ К-т ВД Сума
1 Придбано шляхом фінансової оренди автомобіль 10   53   169660
2 Визначено суму фінансових витрат 952 30340 53   30340
3 Проведено поліпшення автомобіля (зроблено покриття та встановлено спеціальні стелажі) 15   631   4800
4 Суму ПДВ включено до податкового кредиту 641   631   960
5 Збільшено первісну вартість автомобіля на суму затрат з його поліпшення 10   15   4800
6 Нараховано амортизацію автомобіля за прямолінійним методом (строк корисного використання дорівнює строку фінансової оренди), в т. ч.: 93 174460 131   174460 (169660 + 4800)
  в 2001 р.         87012
  в 2002 р.         87448
7 Перераховано кошти підприємству - виконавцю робіт з поліпшення автомобіля 631   311   4800
8 Списано на фінансові результати суми фінансових витрат: 79   952   30340
  в т. ч. за 2001 р.         18990
  за 2002 р.         11350
9 Списано на фінансові результати суму нарахованої амортизації у складі витрат на збут: 79   93   169660
  в т. ч. за 2001 р.         87012
  за 2002 р.         87448

Облік в орендодавця. Відповідно до П(С)БО 14:

1) орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів);

2) залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Тобто операції 1 та 2 орендодавця - це не що інше, як відображення доходу від зданого у фінансову оренду об'єкта і списання цього об'єкта з балансу.

У свою чергу, фінансовим доходом орендодавця є різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.

П(С)БО 14 окремо визначає фінансову оренду, що надається виробником об'єкта оренди.

Отже, якщо орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції.

У цьому випадку дохід такого орендодавця від операції з надання об'єкта у фінансову оренду визнаватиметься за найменшою з двох оцінок:

- справедливою вартістю цього об'єкта;

- теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Справедлива вартість у цьому випадку визначається відповідно до П(С)БО 19. Нагадуємо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У свою чергу, теперішня вартість, відповідно до П(С)БО 11, - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (дорівнює справедливій вартості об'єкта) розраховується за формулою:

У додатку 2 до П(С)БО 14 уже наведено приклад визначення орендодавцем суми фінансового доходу та її розподілу між відповідними звітними періодами, тому немає потреби повторюватися.

Передання у фінансову оренду об'єктів у бухгалтерському обліку орендодавця відображається згідно з Інструкцією №291. Так, у бухгалтерському обліку передання основних фондів у фінансову оренду відображається за дебетом рахунка 161 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду" та кредитом рахунка 10 "Основні засоби". При одержанні суми від орендатора в погашення суми за майно, надане у фінансову оренду, роблять запис такого змісту:

Д-т 31 "Рахунки в банках"

К-т 377 "Розрахунки з різними дебіторами" (на суму орендної плати)

К-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" (на суму одержаних відсотків).

У тому випадку, якщо після закінчення терміну фінансової оренди об'єкт переходить до орендатора, орендодавець робить такі записи (на підставі документів про передачу об'єкта):

Д-т 37 "Розрахунки з різними дебіторами"

К-т 161 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду".

У таблиці 6 наведено типові проведення з відображення операцій з фінансової оренди в орендодавця.

Таблиця 6

Зміст господарських операцій Д-т К-т
Передання об'єктів основних засобів у фінансову оренду орендареві 161 10
Нараховано орендний платіж до одержання в частині погашення вартості об'єкта оренди 377 161
Нараховано винагороду за здані у фінансову оренду необоротні активи 373 732
Відображення залишкової вартості об'єкта після закінчення терміну фінансової оренди 377 167

Розглянемо приклад визначення фінансового доходу та відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Приклад 3. Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову оренду вантажного автомобіля з підприємством-орендарем на таких умовах:

- справедлива вартість об'єкта фінансової оренди - 128000 грн;

- строк оренди - 2 роки починаючи з 01.01.2001 р.;

- орендна ставка відсотка - 30% річних;

- мінімальні орендні платежі сплачуються щокварталу: 25 березня, 25 червня, 25 вересня і 25 грудня;

- після завершення терміну дії угоди про оренду право власності на автомобіль переходить до орендаря.

Справедлива вартість автомобіля, що дорівнює теперішній вартості, з суми мінімальних орендних платежів розраховується за формулою:

Сума мінімального орендного платежу визначається виходячи з наведеної формули таким чином:

За даними нашого прикладу ця сума дорівнює:

Отже, сума мінімальних орендних платежів становить 21853 х 8 = 174824, а фінансовий дохід, відповідно, 46824 (174800 - 128000).

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

За даними нашого прикладу розрахунок фінансового доходу в складі орендних платежів виглядатиме так (див. табл. 7):

Таблиця 7

Дата Орендні платежі Залишок заборгованості орендаря на кінець періоду
мінімальна сума орендних платежів, що одержується регулярно (ануїтет) фінансовий дохід за автомобіль
25.03.2001 р. 21853 9600 12253 115747
25.06.2001 р. 21853 8681 13172 102575
25.09.2001 р. 21853 7693 14160 88415
25.12.2001 р. 21853 6631 15222 73193
25.03.2002 р. 21853 5489 16364 56829
25.06.2002 р. 21853 4262 17591 39238
25.09.2002 р. 21853 2943 18910 20328
25.12.2002 р. 21853 1525 20328 -
Разом 174824 46824 12800 -

Операції, пов'язані з передачею активів у фінансову оренду, на рахунках бухгалтерського обліку в орендодавця за даними нашого прикладу будуть відображені таким чином (див. табл. 8):

Таблиця 8

№ з/п Зміст операції Д-т ВВ К-т ВД Сума
I. Об'єкт фінансової оренди придбано орендодавцем
1 Передано в фінансову оренду вантажний автомобіль, залишкова вартість якого 120000 грн 972 120000 10   120000
2 Нараховано заборгованість за переданий у фінансову оренду автомобіль у сумі 128000 грн 161   742 128000 128000
3   Нараховано фінансовий дохід, у т. ч.:          
в 2001 р. - 32605 грн          
в 2002 р. - 14219 грн 373   733 46824 46824
4 Списано на фінансовий результат залишкову вартість автомобіля 79   972   120000
5 Списано на фінансовий результат суму доходу від переданого у фінансову оренду автомобіля 742   79   128000
6   Списано на фінансовий результат суму фінансового доходу, у т. ч.          
у 2001 р. - 32605 грн          
у 2002 р. - 14219 грн 733   79   46824
7     Суму дебіторської заборгованості за оренду автомобіля включено до складу поточної заборгованості          
в I кв. 2001 р. 377   161   12253
II кв. 2001 р.         13172
III кв. 2001 р.         14160
І т. д. (див. табл.)          
8 Отримано суму орендної плати від орендаря в сумі мінімальних орендних платежів 311   373   21853
9600
в I кв. 2001 р.     377   12253
II. Об'єкт фінансової оренди виготовлено орендодавцем
1 Передано в фінансову оренду виготовлений автомобіль, справедлива (продажна) вартість якого 128000 грн, а собівартість - 112000 грн 901
161
112000 26
701
128000 112000
128000
2   Нараховано фінансовий дохід, у т. ч.:          
в 2001 р. - 32605 грн          
в 2002 р. - 14219 грн 373   733 46824 46824

Податковий облік фінансової оренди

Відповідно до Закону про прибуток, фінансова оренда - господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає придбання орендодавцем на замовлення орендаря основних фондів з подальшим їх переданням у користування орендареві на строк, що не перевищує строку повної амортизації таких основних фондів з обов'язковою подальшою передачею права власності на такі основні фонди орендареві.

Тобто, з позиції Закону про прибуток, фінансова оренда - це:

1) придбання основних фондів;

2) основні фонди придбаваються на замовлення орендаря;

3) строк користування не перевищує строку повної амортизації;

4) обов'язковий перехід права володіння на об'єкт оренди від орендодавця до орендаря.

Для визначення критеріїв фінансової оренди (лізингу) звернемося тепер до Закону про лізинг. Відповідно до статті 4 Закону про лізинг, фінансовий лізинг - це договір, в результаті укладення якого:

1) лізингоодержувач на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу;

2) строк користування об'єкта лізингу не менший від строку, за який амортизується 60 відсотків вартості об'єкта лізингу;

3) вартість об'єкта лізингу визначається в день укладення договору.

Розглядаючи ці два визначення, можна зробити висновок: сума відшкодування вартості об'єкта лізингу в складі лізингових платежів за період дії договору фінансового лізингу повинна включати не менше 60 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору.

Після закінчення строку договору фінансового лізингу об'єкт лізингу, переданий лізингоодержувачеві згідно з договором, переходить у власність лізингоодержувача або викуповується ним за залишковою вартістю. Зверніть, будь ласка, на це увагу. Адже, відповідно до ст. 10 Закону про лізинг:

1. Об'єкт лізингу протягом усього строку дії договору лізингу є власністю лізингодавця.

2. У разі переходу права власності на об'єкт лізингу від лізингодавця до іншої особи договір лізингу зберігає чинність щодо нового власника.

3. У договорі фінансового лізингу може передбачатися право викупу об'єкта лізингу лізингоодержувачем після закінчення або до закінчення строку договору, але не раніше строку, протягом якого амортизується 60 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору лізингу.

4. Право власності на об'єкт фінансового лізингу набувається лізингоодержувачем після сплати повної вартості об'єкта лізингу відповідно до умов договору лізингу та законодавства України.

5. Право користування об'єктом лізингу належить лізингоодержувачу тільки на умовах, визначених договором лізингу.

6. У разі банкрутства лізингоодержувача, арешту чи конфіскації його майна об'єкт лізингу відокремлюється від загального майна лізингоодержувача і підлягає поверненню лізингодавцю, який може розпоряджатися ним на власний розсуд.

Тобто з вищезазначеного можна зробити висновок, що об'єкт фінансової оренди може перейти у власність лізингоотримувача тільки після повної амортизації або бути проданим лізингоотримувачу за залишковою вартістю після амортизації, що становить не менше 60 відсотків вартості об'єкта.

В іншому разі, наприклад, дострокового придбання (відчуження), на підприємців можуть чекати суворі санкції. Договір фінансової оренди може бути визнаний недійсним (звісно, у судовому порядку). У цьому випадку арбітражні суди повинні користуватися Цивільним Кодексом. Зокрема, відповідно до ст. 48 Цивільного кодексу, недійсною є та угода, що не відповідає вимогам закону. А стаття 50 Цивільного кодексу підтверджує, що недійсною є угода, укладена юридичною особою в суперечності з встановленими цілями її діяльності.


ЛІЗИНГОВА УГОДА (зразок документу)


Продовження в наступному номері.

Примітки:

1 Ануїтет - це послідовність платежів за конкретні регулярні проміжки часу (в нашому випадку - орендних).

 2Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів - величина дисконтована, тобто така, що враховує, крім вартості об'єкта, ще й заборгованість, визначену за відповідною орендною ставкою відсотка. Розраховується вона за формулою:
ТВА = А х [1 + (1 - і)n-1) : і], де
А - сума мінімального орендного платежу;
n - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;
і - ставка відсотка для вказаного періоду.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua