Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#10 '2001: Практична бухгалтерія - Нові національні стандарти << >>

"Нова" "стара" малоцінка

Степан РЕВИЧ,
бухгалтер-експерт консалтингової групи "ДК"


Перший досвід нового обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів

Написання цієї статті зумовлене першим досвідом роботи консультаційних центрів "ДК".

Як засвідчила практика, одне з найактуальніших питань - порядок переходу на нові стандарти бухгалтерського обліку, зокрема облік малоцінних і швидкозношуваних предметів та малоцінних необоротних матеріальних активів.

Наша публікація не має на меті висвітлити методологію обліку таких активів, у ній відображено основні проблемні моменти, з якими стикаються бухгалтери в своїй діяльності.

Що діє сьогодні

Сьогодні колишні малоцінні та швидкозношувані предмети поділяються на дві категорії: малоцінні та швидкозношувані предмети (далі - МШП) та малоцінні необоротні матеріальні активи (далі - МНМА).

Бухгалтерський облік МШП та МНМА регулюється такими нормативними документами з питань бухгалтерського обліку:

- Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за №751/4044 (далі - ПБО 9). ПБО 9 застосовується до операцій починаючи з 01.01.2000 р. і регулює питання МШП;

- Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за №288/4509 (далі - ПБО 7). ПБО 7 набрало чинності з 01.07.2000 р. і регулює питання бухгалтерського обліку МНМА;

- Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 (далі - Інструкція №291).

Складський облік МШП, незважаючи на "нові стандарти", регулюється (в частині, що не суперечить українському законодавству, подаємо мовою оригіналу) "Приложением к письму Министерства финансов СССР от 18.10.79 г. №166 "Положение по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Форми для складського обліку затверджені Наказом Міністерства статистики України від 22.05.96 р. №145 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів".

МНМА, відповідно до п. 5 ПБО 7, належать до основних засобів, а отже, є активами, очікуваний строк використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більший за рік).

Відповідно до п. 6 ПБО 9, МШП - актив, що використовується протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший від одного року.

Бухгалтерський облік на рахунках та субрахунках

Відображення бухгалтерського обліку МШП та МНМА на відповідних рахунках та субрахунках здійснюється відповідно до вимог Інструкції №291.

На субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" відображається вартість предметів, строк корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об'єктів.

За дебетом рахунка 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені МШП, за кредитом - за обліковою вартістю відпуск МШП в експлуатацію із списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.

З метою забезпечення обліку збереження МШП в експлуатації підприємство повинно організувати належний контроль за їх рухом, зокрема оперативний облік у кількісному вираженні. При поверненні на склад з експлуатації такі предмети, придатні для подальшого використання, оприбутковуються за дебетом рахунка 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" та кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід".

Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів за однорідними групами, установленими з потреб підприємства.

Слід пам'ятати, що одиницею бухгалтерського обліку є об'єкт основних засобів, а отже, і МНМА, а запасів, тобто і МШП - їхнє найменування або однорідна група.

Порядок застосування норм ПБО

Норми, встановлені ПБО 9, застосовуються з 01.01.2000 р. незважаючи на те, що Положення №250 та Наказ №258 втратили чинність відповідно 28 лютого 2000 року та 26 травня 2000 року. Таке застосування можливе, на нашу думку, тому, що п. 3 Наказу № 246, який затвердив ПБО 9, встановив, що інші нормативні акти Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку діють у частині, що не суперечить цьому Положенню.

Крім того, відповідно до п. 2 ст. 6 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який набрав чинності 01.01.2000 р., регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, а не Кабінетом Міністрів.

На відміну від встановленого Положенням №250 вартісного або часового критерію, ПБО 9 та ПБО 7 встановлюють виключно часовий критерій для віднесення активів до малоцінних та швидкозношуваних предметів та часовий у поєднанні з вартісним для віднесення активів до малоцінних необоротних матеріальних активів.

ПБО 7 та ПБО 9 набрали чинності, отже, облік МНМА и МШП повинен відповідати їх вимогам навіть при використанні старого Плану рахунків, тобто треба забезпечити окремий облік обох видів малоцінки.

За "новим" Планом рахунків це питання регулює Інструкція №291. Вона разом з Планом рахунків застосовується у 2000 році з дати, визначеної розпорядчим документом керівника підприємства, організації. Саме з цієї дати для підприємства втрачають чинність інші нормативні документи Міністерства фінансів України з питань бухгалтерського обліку, що містять кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку.

Нарахування зносу

Відповідно до п. 23 ПБО 9, вартість МШП, переданих в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку.

Знос МНМА у період з 01.01.2000 р. до 01.07.2000 р. (коли ще не набрало чинності ПБО 7) нараховуємо за правилами, встановленими Інструкцією №291 за встановленою підприємством ставкою (нормою), тобто самостійно її визначаємо в межах від 1 до 100%.

З 01.07.2000 р. знос МНМА нараховуємо відповідно до п. 27 ПБО 7, який передбачає кілька методів:

прямолінійний;

виробничий;

у першому місяці використання об'єкта - 50% його вартості, яка амортизується, решту 50% у вартості, яка амортизується, - у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

у першому місяці використання об'єкта - 100% його вартості.

Ще раз звертаємо увагу: всі бухгалтерські проведення для МНМА за старим Планом рахунків у 2000 році застосовуються лише з 01.07.2000 р. до дати переходу на новий План рахунків.

Перенесення залишків

Залишки МШП при переході на новий План рахунків переносять відповідно до Методичних рекомендацій з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об'єднань, підприємств і організацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 (додаток до листа Міністерства фінансів України від 04.02.2000 р. №18-424).

Вони передбачають перенесення залишків МШП:

з рахунка 12/1 "Малоцінні та швидкозношувані предмети на складі" на такі рахунки та субрахунки:

112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" (в частині спеціальних інструментів і пристроїв),

115 "Інвентарна тара",

22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

з рахунка 12/2 "Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуатації" на такі рахунки та субрахунки:

112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" (в частині спеціальних інструментів і пристроїв),

115 "Інвентарна тара",

441 "Прибуток нерозподілений",

442 "Непокриті збитки" (залишкова вартість як різниця між первісною вартістю і сумою зносу малоцінних та швидкозношуваних предметів в експлуатації, що не зараховані на субрахунки 112 і 115).

Як бачимо, на рахунок 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" переносятьcя тільки залишки з рахунка 12/1 "Малоцінні та швидкозношувані предмети на складі", а залишки МШП, видані в експлуатацію з рахунка 12/2 "Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуатації", на нього не потрапляють.

Перенесення зносу МШП

З відповідних субрахунків рахунка 13 "Знос малоцінних та швидкозношуваних предметів" переносимо залишок на субрахунок 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" (у частині зносу, що відноситься до предметів, зарахованих на субрахунки 112 і 115).

Кредитове сальдо рахунка 13 "Знос малоцінних та швидкозношуваних предметів" (в частині зносу, що не відноситься до предметів, зарахованих на субрахунки 112 і 115) списуємо на рахунок 12/2 "Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуатації" в тому випадку, якщо використовувався метод нарахування зносу в розмірі 50% при введенні в експлуатацію. Після цього на залишкову вартість МШП з рахунка 12/2 "Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуатації" робимо проведення Д-т 442 К-т 12/2.

Якщо ж знос МШП до 2000 року нараховувався в розмірі 100%, то його не потрібно переносити на новий 13-й рахунок. У цьому випадку потрібно зробити проведення Д-т 13 К-т 12 рахунка.

На субрахунку 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" відображається знос МНМА або інших необоротних матеріальних активів, які обліковуються на рахунку 11 (або обліковуються на відповідному субрахунку рахунка 12 при веденні обліку за старим Планом рахунків).

У 2000 році ті підприємства, які не перейшли на новий План рахунків, на нашу думку, повинні вести облік МНМА з 01.07.2000 р. на субрахунку 12/4 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" і нарахування зносу проводити за однією з методик, вказаних в ПБО 7, а при переході на новий План рахунків провести перенесення залишків за описаною вище схемою.

Бухгалтерські проведення вибуття МШП (з 01.01.2000 р.) та нарахування зносу МНМА
(за старим Планом рахунків - з 01.07.2000 р.)

За старим Планом рахунків За новим Планом рахунків Зміст операції
Д-т К-т Д-т К-т
20 12 23 22 Проводимо списання з балансу МШП, переданих в експлуатацію на виробництво
20 12 806 22 Те ж, якщо підприємство використовує клас 8 Плану рахунків
25 12 91 22 Списання з балансу МШП загальновиробничого призначення
26 12 92 22 Списання з балансу МШП адміністративного призначення
43 12 93 22 Списання з балансу МШП, які пов'язані зі збутом продукції
26 13 91 132 Нараховано знос МНМА загальновиробничого призначення
43 13 92 132 Нараховано знос МНМА, які пов'язані зі збутом продукції
20 13 23 132 Нараховано знос МНМА, які використовуються у виробництві, згідно з одним методом, вибраним для нарахування зносу
13 12 132 112 Списання з балансу МНМА
20 13 832 132 Те ж, якщо підприємство використовує клас 8 Плану рахунків

Документи, про які можна забути

Усі ми пам'ятаємо, що за старим Планом рахунків малоцінні та швидкозношувані предмети обліковували на рахунку 12 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", якщо їхня вартість не перевищувала граничної межі, встановленої п. 1 наказу Мінфіну України від 17.12.98 р. №258 (далі - Наказ №258), або термін служби становив менше одного року незалежно від їх вартості. Гранична вартість одиниці предметів, що не включалися при придбанні (спорудженні, виготовленні) до складу основних засобів, встановлена цим наказом у розмірі 500 гривень.

У зв'язку з так званим поетапним переходом до міжнародної практики бухгалтерського обліку Наказ №258 втратив чинність, відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 26.05.2000 р. №115. Положення про організацію бухгалтерського обліку i звітності в Україні, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.93 р. №250 (далі - Положення №250), на виконання вимог якого було видано Наказ №258, втратило чинність 28.02.2000 р., згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. №419.


Перехідний період з 01.01.2000 р. до 01.07.2000 р.

Оскільки Інструкція №291 дає визначення МНМА та порядок їх бухгалтерського обліку, то для підприємств, які перейшли на новий План рахунків у цей період, можливим є ведення їх обліку з дати такого переходу незважаючи на те, що ПБО 7 чинне з 01.07.2000 р.

Підприємства, які протягом цього періоду не перейшли на новий План рахунків, повинні були обліковувати МШП з терміном використання більше року у складі основних засобів. Відповідно, до складу МШП належали активи, що використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує рік. Такої категорії активів, як МНМА, для підприємств, що не перейшли на новий План рахунків до 01.07.2000 р., на той період не існувало.


Податковий облік МШП

Державна податкова адміністрація України та Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності свою думку щодо податкового обліку МШП і МНМА висловили в листі від 12.01.2001 р. № 286/7/15-1117 (надрукований у "Документах для роботи" №5/2001). У ньому вони стверджують, що у податковому обліку витрати на придбання МШП, а також МНМА обліковуються як витрати на придбання матеріальних активів за правилами, встановленими підпунктом 5.2.1 п. 5.2 та п. 5.9 ст. 5 Закону України від 28.12.94 р. №334-94ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР, далі - Закон), з відображенням їх балансової вартості у відомості про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів.

Витрати на придбання таких малоцінних предметів відображаються у рядку 12 декларації про прибуток підприємства, а приріст (убуток) їх балансової вартості - у 13 рядку декларації з відповідним знаком. При цьому сума бухгалтерської амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, нарахованої відповідно до п. 27 П(С)БО 7, зменшує балансову вартість таких матеріальних активів і відображається як убуток їх балансової вартості в рядку 13 декларації.

Наслідки використання такого роз'яснення тепер урегульовані законом і захищають інтереси платника. Вони встановлені підпунктом п. 4.4.2 "д" ст.4 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами": не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, що діяв відповідно до податкового роз'яснення, лише на підставі того, що надалі таке податкове роз'яснення було змінене або скасоване. При цьому при оцінці доказів судом (арбітражним судом), наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками.

Такий ліберальний підхід податкової адміністрації та комітету вважаю неправильним.

Для податкового обліку слід пам'ятати, що МНМА - основні засоби, і з 01.01.2000 р. на них слід нараховувати амортизацію за нормами ст. 8 Закону.

Щодо віднесення до валових витрат затрат на придбання малоцінних та швидкозношуваних предметів, то граничну вартість МШП, відповідно до підпункту 8.2.1 ст. 8 Закону про прибуток, встановлює Кабінет Міністрів України.

Відповідно до п. 1 наказу Мінфіну України від 17.12.98 р. №258, така гранична вартість була встановлена у розмірі 500 гривень. І встановлена вона була Міністерством фінансів, а не Кабінетом Міністрів. На сьогодні така межа не встановлена.

Враховуючи, що питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності належать до компетенції Міністерства фінансів України, а не Кабінету Міністрів України, а також те, що вже встановлено часовий критерій для визначення належності до МШП, на мою думку, слід застосовувати цей критерій і до податкового обліку. Тим більше, що саме цей критерій є вирішальним для визначення належності активу до основних засобів з метою ведення податкового обліку (підпункт 8.2.1 ст. 8 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств").

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua