Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#17 '2001: Практична бухгалтерія - Нові національні стандарти << >>

Резерв сумнівних боргів

Олександр МАЛИШКІН,
канд. економічних наук, аудитор


В яких випадках стає обов'язковим створення і використання резерву сумнівних боргів у бухгалтерському і податковому обліку. Як розрахувати і застосувати такий резерв

Резерв сумнівних боргів (РСБ), без сумніву, став одним із ключових моментів нового бухобліку. Не секрет, що в старому бухобліку такий резерв застосовувався досить рідко. Тепер же, коли в основу побудови балансу підприємства поставлено принцип ліквідності його активів, бухгалтеру хоч-не-хоч доведеться зайнятися його розрахунком.

Практика показує, що багато бухгалтерів зовсім не створюють РСБ, вважаючи, що в ньому немає потреби. Інші розраховують його на око. Треті беруться за якнайскладніші розрахунки, але таких меншість. Спробуймо з'ясувати, чи справді можна обійтися без РСБ, а якщо ні, то за яких умов і як його розрахувати і застосовувати.

Створювати чи не створювати?

Порядок створення і застосування РСБ описано в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість". Аналізуючи П(С)БО 10, можна дійти висновку, що створення РСБ необхідне за таких двох умов:

1. Товари (продукція, роботи, послуги) реалізовуються на умовах подальшої оплати або на умовах товарного (комерційного) кредиту.

2. Дебіторська заборгованість повинна бути комерційною, тобто пов'язаною з реалізацією товарів (робіт, послуг). Такий висновок випливає зі змісту терміна "чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості", викладеного в П(С)БО 10. Зокрема, це - сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Водночас є ситуації, коли РСБ можна не створювати.

По-перше, за іншою (не комерційною) дебіторською заборгованістю. Такий висновок випливає з вимог п. 12 П(С)БО 10: поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням збитків у складі інших операційних витрат. Таким чином, ця заборгованість при настанні терміну безнадійності має бути списана в дебет субрахунка 944, минаючи рахунок 38 "Резерв сумнівної заборгованості".

По-друге, за заборгованістю тих покупців, яким підприємство продає товари (роботи, послуги) виключно на умовах передоплати, оскільки при цьому не виникає дебіторської заборгованості як такої.

По-третє, якщо за торговими дебіторами у звітному кварталі закривається дебетове сальдо розрахунків.

По-четверте, на підприємствах роздрібної торгівлі і підприємствах, що надають послуги, виконують роботи за готівковий розрахунок без відображення дебіторської заборгованості в обліку, - роздрібні магазини, підприємства громадського харчування, побутового обслуговування, пошта тощо.

Часто бухгалтери питають: а навіщо взагалі створювати РСБ? Відповідь проста і зрозуміла: для відображення реальної картини фінансового стану підприємства в бухгалтерській звітності. Це відповідає одному з фундаментальних принципів нового бухобліку - обачності. Згідно зі ст. 4 Закону "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", обачність означає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань і витрат і завищенню оцінки активів і прибутків підприємства. У цьому випадку йдеться про активи і прибутки. Наведемо простий приклад.

В обліку підприємства на звітну дату числиться, наприклад, 300 тис. грн дебіторської заборгованості. В старому бухобліку вся сума, як правило, йшла в баланс. Але бухгалтер або керівництво підприємства знає, що якась частина цієї суми є нереальною (не буде оплачена), наприклад 30 тис. грн. У зв'язку з цим в балансі має бути відображено суму дебіторської заборгованості, погашення якої реальне.

Однак досягнути повної реальності в оцінці дебіторської заборгованості навряд чи вдасться, оскільки чинники, що впливають на показник реальності суми, постійно змінюються, як і саме життя. Це і фінансове становище боржника, і, зрештою, бажання боржника розрахуватися з вашою фірмою сповна. На боргах, як кажуть, замішані й об'єктивні, і суб'єктивні чинники. Тому сума РСБ завжди умовно відображатиме реалії, пов'язані з поверненням боргів.

Сумнівна або безнадійна заборгованість: у чому різниця?

При прочитанні зарубіжної і вітчизняної літератури складається враження, що автори публікацій не роблять різниці між сумнівною і безнадійною заборгованістю, вживаючи їх часом як синоніми. Для уточнення цього нюансу звернімося до П(С)БО 10.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої є невпевненість у її погашенні боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, відносно якої є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Якщо відкинути словесну еквілібристику, то можна ототожнити перше поняття з першою частиною другого поняття. З цього випливає, що за певних обставин сумнівна заборгованість може стати безнадійною, але не навпаки. Щоправда, за яких обставин це може статися, П(С)БО 10 не уточнює, залишаючи бухгалтерові та менеджеру простір для творчості. Насправді це може бути інформація про банкрутство покупця, арешт його рахунків та інші неприємні для продавця звістки від дебітора.

Зрозуміліший для нашого бухгалтера пропуск термінів позовної давності (три роки, не рахуючи часу припинення цього терміну), після закінчення якого будь-яка заборгованість визнається безнадійною. Виходячи з цього можна зробити висновок, що до безнадійної підприємство має право зарахувати як заборгованість, термін позовної давності по якій минув (понад 36 місяців), так і частину поточної заборгованості (до 12 місяців1 або в межах нормального операційного циклу), щодо якої є впевненість про її неповернення.

Для чого потрібен рахунок 38?

У старому бухобліку любителі резерву могли скористатися субрахунком з аналогічною назвою, який відкривався на пасивному рахунку 88. Але цим мало хто користувався. У новому Плані рахунків резерв перекочував не тільки з пасиву в актив, але і придбав статус синтетичного рахунка під номером 38. Таке різке підвищення "в чині" можна пояснити, можливо, надіями, що покладаються на цей рахунок щодо участі в регулюванні такого важливого активу, яким є дебіторська заборгованість. Строго кажучи, рахунок 38 не є активним, він є контрактивним рахунком стосовно рахунка 36 "Розрахунки з покупцями", аналогічно до того, як рахунок 13 є контрактивним стосовно рахунка 10 "Основні засоби" або субрахунок 285 "Торгова націнка" стосовно рахунка 28 "Товари".

За кредитом рахунка 38 відображається створення резерву в кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат (84, 93, 94), за дебетом - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з кредитом рахунка 36 або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з кредитом рахунка 71.

Методів - два, а варіантів - безліч

У П(С)БО 10 запропоновано два методи створення РСБ: за платоспроможністю окремих дебіторів і на підставі класифікації дебіторської заборгованості. До речі, у Плані рахунків ці методи названо трохи інакше: за кожним із боржників і за термінами погашення заборгованості. Але суті питання ця недбалість авторів названих нормативів не міняє.

Перший метод. Він грунтується на платоспроможності окремих дебіторів і є простішим. Аналогічно до американської системи обліку, він може мати два варіанти.

Варіант 1. Створення резерву сумнівних боргів виходячи з платоспроможності окремих дебіторів на підставі загального розміру дебіторської заборгованості за балансом на кінець звітного року. При цьому постає запитання: яка частина сальдо дебіторів на кінець року не буде погашена? Відповідь на нього дозволяє визначити сальдо рахунка 38. Різниця між цією сумою і фактичним сальдо рахунка 38 становить витрати підприємства за квартал (рік).

Приклад. Початкові дані станом на 31.12.99 р. (метод 1, варіант 1).

Таблиця 1
№ з/п Покупці Сума заборгованості, грн Підстави для визнання заборгованості сумнівною
1 А 5000 Банківські рахунки на картотеці
2 Б 6000 Оголошено про банкрутство
3 В 7000 Значне скорочення діяльності
Разом сумнівних боргів 18000  
Інші 82000  
Усього 100000  

Коефіцієнт сумнівності за ХХХХ р. становив 0,18 (18000 : 100000).

РСБ = 18000 грн (прямим рахунком) або 100000 х 0,18 = 18000 (розрахунок за допомогою коефіцієнта).

Зазначену суму РСБ (18000 грн) відображають у рядку 162 балансу в кожному з 4­х кварталів 2000 р. і в подальших звітних періодах або доти, доки не буде створено нові суми резерву за новими сумнівними дебіторами, або заборгованість буде погашено частково або повністю. Наприклад, суми заборгованості і РСБ на квартальні дати 2000 р. за балансом такі (табл. 2):

Таблиця 2
Дата балансу Сума заборгованості, рядок 161 Коефіцієнт сумнівності Сума РСБ, рядок 162 Сума ЧРВ 1, рядок 160
31.03.2000 70000 0,18 18000 52000
30.06.2000 60000 0,18 18000 42000
30.09.2000 80000 0,18 18000 62000
31.12.2000 120000 0,18 18000 102000
і т. д.        

У цьому варіанті в наступних після дати відліку (31.12.99 р.) звітних періодах початковий коефіцієнт сумнівності (0,18) не змінюється.

Варіант 2. Створення резерву сумнівних боргів виходячи з платоспроможності окремих дебіторів на підставі обсягів реалізації. При цьому РСБ створюється на підставі аналізу відсотка фактичної неоплати товарів конкретними покупцями в попередні періоди.

Приклад. Початкові дані станом на 31.12.99 р. (метод 1, варіант 2).

Таблиця 3
Покупець Обсяг реалізації Сума неоплати Коефіцієнт сумнівності
А 5000 2000 0,4
Б 6000 3000 0,5
В 7000 4000 0,57
Разом неоплат 18000    
Інші 82000    
Усього 100000    

Аналогічно до першого варіанта значення коефіцієнта сумнівності у другому варіанті (0,50) в розрахунках квартальних сум РСБ не братиме участі. Сума неоплат, що водночас є і сумою РСБ (9000 грн) зазначатиметься в рядку 162 балансу на кожну квартальну дату аж до зміни її величини.

Порівняння двох варіантів

За допомогою обох варіантів можна визначити суми РСБ за звітний період згідно з принципом відповідності. У першому варіанті це питання розглядається з позицій балансу. Цей варіант заснований на твердженні, що частина дебіторської заборгованості не буде оплачена. Ця частина і повинна скласти сальдо рахунка 38 наприкінці року. Оскільки витрати за сумнівними боргами являють собою різницю між дійсною сумою рахунка і передбачуваною, цей варіант узгоджується з принципом відповідності.

При використанні другого варіанта проблему розглядають крізь призму звіту про фінансові результати. Цей підхід грунтується на твердженні, що певна частина виручки не буде отримана. Ця частина і стане витратами за рік. Оскільки цей варіант приводить витрати у відповідність до доходів, то він узгоджується з правилом відповідності. Однак цей спосіб визначення РСБ не залежить від величини поточного сальдо рахунка 38. Частина виручки від реалізації, яка, як передбачається, не буде отримана, додається до поточного кредитового сальдо рахунка 38. Якщо ж рахунок 38 має дебетове сальдо, то його сума також повинна бути додана до передбачуваної сумнівної заборгованості.

Висновок щодо методу 1. Звертає на себе увагу, що у варіантах 1 і 2 вказані однакові початкові дані і в результаті обсяг реалізації дорівнює сумі дебіторської заборгованості. Така картина в розрізі окремих дебіторів, в принципі, і повинна бути відображена в обліку в тому випадку, якщо обсяг реалізації (прибуток) визначається (признається) по даті відвантаження товарів (робіт, послуг). Різниця полягає в іншому - в коефіцієнтах сумнівності за рахунок різних сум неоплат (оплат), які змінюють первинну дебіторську заборгованість. На цю ж обставину вказує і класик американського бухобліку Б. Нідлз 1: теоретично результати застосування двох варіантів (методів) розрахунку мають бути однаковими, але на практиці це неможливо.

Другий метод. Він грунтується на класифікації дебіторської заборгованості за термінами її непогашення з встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи з урахуванням даних минулих звітних періодів про платоспроможність дебіторів (п. 9 П(С)БО 10). В основі цього методу лежить групування сумнівних і (або) безнадійних дебіторів, що числяться в обліку підприємства, в розрізі термінів непогашення заборгованості. Розрахунок може бути виконано таким чином (таблиця 4):

Таблиця 4
№ з/п  Покупці   Суми неоплат за днями
1-90 91-180 181-270 271-365 Разом
1 А 1000       1000
2 Б   2000     2000
3 В     3000   3000
4 Інші сумнівні дебітори 5000 9000 6000 7000 27000
5 Разом сумнівних дебіторів 6000 11000 9000 7000 33000
6 Сума дебіторської заборгованості         100000
7 Коефіцієнт сумнівності (рядок 5 : рядок 6)         0,33
8 Розрахункова сума резерву (рядок 7 х рядок 6)         33000


Коментар до таблиці 4

1. Як періоди взято квартали року. Нульове значення днів (термін оплати не настав) не використовується, хоч і може бути використане підприємством.

2. Коефіцієнт сумнівності (0,33) у зв'язку з відсутністю досвіду минулих періодів (кварталів) розраховується загалом за даними 1999 року, і його доцільно застосовувати протягом усього 2000 року. У наступному році підприємство може перейти на поквартальний розрахунок коефіцієнта (якщо в цьому буде потреба). У цьому випадку складається аналогічна таблиця із заповненням кожної з граф.

3. Суми неоплат за періодами року можуть бути взяті як з минулого року (2000 р.), так і інших попередніх років. У нашому прикладі використано дані 2000 р., в якому виникла сумнівна заборгованість (до 2000 року на цьому підприємстві резерв не створювався).

4. У рядку 6 вказана сума первинної дебіторської заборгованості за відповідний квартал звітного року (рядок 161 балансу).

5. Коефіцієнт сумнівності (рядок 7) розрахований по кожному з періодів і має різні значення в кожному з періодів.

6. Розрахункова сума резерву (рядок 8) визначається в контексті п. 9 П(С)БО 10 - як добуток поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги відповідної групи і коефіцієнта сумнівності відповідної групи. Під словом "група", очевидно, треба розуміти групу підприємств, які потрапили у відповідний часовий проміжок неоплати рахунків. Дані цього рядка таблиці будуть включені в рядок 162 балансу на кожну квартальну дату року.


Відображення РСБ в обліку

Створення резерву. Отже, розрахувавши одним з методів РСБ станом на 31.12.2000 р., цією ж датою необхідно провести запис на створення резерву під відвантажені в попередніх періодах товари (виконані роботи, послуги).

Приклад 1. Створено РСБ під дебіторську заборгованість станом на 31.12.2000 р. у сумі 33000 грн. Відображення в обліку (таблиця 5):

Таблиця 5
Зміст операції Кореспонденція Сума
Д-т К-т
Створено РСБ 944 38 33000

Використання і коригування резерву. Створений резерв використовується шляхом списання безнадійної заборгованості в зменшення РСБ. Це відбувається у разі виключення безнадійної заборгованості зі складу активів.

Приклад 2. На початок кварталу кредитове сальдо рахунка 38 - 33000 грн. Безнадійний дебітор "Б" після закінчення трьох років списаний з балансу у сумі 2000 грн. Відображення в обліку (таблиця 6):

Таблиця 6
Зміст операції  Кореспонденція   Сума 
Д-т К-т
Сальдо рахунка РСБ на початок кварталу - 38 33000
Списано безнадійну заборгованість 38 36 2000
Сальдо рахунка РСБ на кінець кварталу - 38 31000

Зазначимо, що новий План рахунків наказує відображати за дебетом рахунка 38 списання не безнадійної, а сумнівної заборгованості, що можна вважати явною опискою авторів Плану рахунків, оскільки п. 11 П(С)БО 10 чітко й однозначно вказує на списання зі складу активів саме безнадійної заборгованості. І ніде в П(С)БО не згадується, що в зменшення резерву може списуватися сумнівна заборгованість. Тому поки сумнівна заборгованість не перетвориться на безнадійну, списувати її з балансу не можна.

Нагадаємо, що перетворення сумнівної заборгованості на безнадійну відбувається в двох випадках: а) якщо закінчився термін позовної давності; б) якщо ще не закінчився термін позовної давності, але адміністрація підприємства визнала певну дебіторську заборгованість безнадійною (причини цього мають бути, природно, обгрунтованими).

Як часто потрібно складати проведення на використання резерву? На наш погляд, це не залежить від вибраного методу створення РСБ, оскільки з кредиту рахунка 36 в дебет рахунка 38 у будь-якому випадку списується виключно безнадійна заборгованість, а це відбувається, як правило, раз на рік або квартал.

Коригування резерву. Воно може здійснюватися у бік як збільшення його суми, так і зменшення. Збільшення може відбуватися у разі недостатності РСБ у формі до створення його в необхідній сумі.

Приклад 3. Сальдо рахунка 38 (субрахунок 4 рахунка 88) на 01.04.2000 р. - 310000 грн. За підсумками II кварталу відбулося зростання безнадійної заборгованості, і за розрахунком сума РСБ на 01.07.2000 р. становила 43000 грн. Різниця в 12000 грн буде відображена додатковим проведенням (таблиця 7):

Таблиця 7
Зміст операції Кореспон-
денція
Сума
Д-т К-т
Коригується сальдо РСБ на суму зростання безнадійної заборгованості 944 38 12000

Зменшення РСБ може відбуватися у двох випадках.

А. При надходженні коштів від безнадійних (але не сумнівних) дебіторів. Якщо сума, що відшкодовується, менша за кредитове сальдо рахунка 38, складають просте проведення аналогічно до наведеного в прикладі 2. Розглянемо випадок, коли сума відшкодування більша за кредитове сальдо рахунка 38.

Приклад 4. Сальдо РСБ на 01.07.2000 р. - 43000 грн. У серпні надійшла заборгованість від безнадійного дебітора "А" в сумі 47000 грн (повна сума). Інших безнадійних дебіторів на балансі немає. Відображення в обліку (таблиця 8):

Таблиця 8
Зміст операції Кореспонденція Сума
Д-т К-т
1. Сальдо рахунка "РСБ" - 38 43000
2. Надійшли гроші від безна- дійного дебітора 31 36 47000
3. Списано суму, що надійшла в зменшення РСБ 38 71 47000
4. Донараховано РСБ на різницю відшкодування 944 38 4000

Б. При анулюванні резерву боргів - на суму анулювання кредитового сальдо рахунка 38.

І все-таки - принцип відповідності

Звернімо увагу, що зменшення РСБ за новим Планом рахунків відображається як збільшення доходу за дебетом рахунка 38 і кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід". До речі, збільшення (поновлення) доходу при цьому не передбачене ні міжнародними, ні американськими стандартами. У зарубіжній практиці зменшення РСБ відображається як сторно витрат підприємства.

Але ця різниця, в принципі, неістотна, оскільки вона не змінює кінцевого результату діяльності (прибутку, збитку) з точки зору звіту про фінансові результати. Важливішим є інший аспект: коли складати проведення на таке коригування - за датою господарської операції чи за датою звіту? На наш погляд, не буде помилкою це зробити за датою звіту, що зменшує обсяг робіт у бухгалтерії й економить робочий час бухгалтера. В остаточному підсумку зазначені маніпуляції з РСБ узгоджуються з принципом відповідності.

Між іншим, у західній бухгалтерській літературі цей принцип вважається основним правилом бухобліку взагалі2. Згідно з цим принципом, витрати, що відображаються в бухобліку, повинні відповідати тому обсягу реалізації, якому вони сприяють у тому періоді, в якому доходи будуть визнані (отримані).

Саме тому майбутні витрати (збитки) за сумнівними боргами підприємство вимушене прогнозувати на майбутній період. Ці приблизні дані і є витратами поточного періоду (кварталу, року). Як бачимо, капіталізму аж ніяк не чуже планування всього і вся, у тому числі і майбутніх збитків.

До речі, назва рахунка "Резерв сумнівних боргів", як стверджують автори згаданої книги, є застарілим, у зв'язку з чим радять його не вживати, а називати рахунок "Поправка на безнадійні борги". Застосування цього рахунка ілюструє приклад використання коректувань як найважливішого елемента американського бухобліку. У нас же офіційно в новому Плані рахунків закріплено застарілу, як вважатимуть американські автори, назву - "Резерв сумнівної заборгованості". Але Мінфіну, як-то кажуть, виднішеѕ

Який із методів застосовувати?

Підприємство має право застосовувати будь-який із розглянутих методів і варіантів. На наш погляд, більше переваг має метод 2. Чому? Тому що, по-перше, він менш трудомісткий, бо РСБ створюється і використовується не за кожним дебітором, а за групою або загалом за дебіторами фірми один раз на рік з поквартальним коригуванням.

По-друге, який би метод ви не застосовували, у примітках до фінансової звітності слід наводити суму поточної комерційної дебіторської заборгованості в розрізі її класифікації за термінами погашення (п. 13 П(С)БО 10). Це можуть бути, на наш погляд, і 30­денні, і 90­денні проміжки часу.

Податковий облік РСБ

Податковий облік сумнівної і безнадійної заборгованості регулюється статтею 12 Закону про прибуток. При цьому виникають як валовий дохід, так і валові витрати.

У продавця, за загальним правилом, за першою подією (відвантаженням товарів, виконанням робіт, послуг або їх оплатою) виникає ВД. Потім продавець має право зменшити суму ВД у разі затримки оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, послуг) без узгодження з продавцем. Але при цьому підставою для сторнування ВД є копія рішення суду (арбітражного суду) про прийняття справи у провадження щодо стягнення заборгованості з такого покупця або про визнання його банкрутом, а також у випадках, коли на подання продавця нотаріус зробив виконавчий напис про стягнення боргу з покупця або стягнення закладеного майна.

Якщо не буде судової відмови з вини продавця, то ВД не поновлюються. У разі ж відмови (часткової відмови) суду з вини продавця ВД доведеться поновити повністю або частково, та ще й нарахувати пеню з розрахунку 120% ставки НБУ. Порядок коригування ВД встановлюється пунктами 12.1 - 12.5 зазначеного Закону.

Особливо варто зупинитися на порядку створення в податковому обліку резерву сумнівних боргів (у термінології Закону про прибуток - страхового резерву) і відшкодування сум безнадійної заборгованості за рахунок цього резерву. Зазначимо, що Закон про прибуток розділяє безнадійну заборгованість, термін позовної давності щодо якої закінчився до дати набрання чинності Законом (01.07.97 р.), і ту, термін позовної давності щодо якої на цю дату не закінчився. Перша з них відразу списується на ВВ без використання резерву боргів. За другою заборгованістю має бути створений резерв, який використовується надалі для списання безнадійної заборгованості.

Такий резерв може бути створено за таких умов: а) заборгованість не забезпечена гарантіями (векселями, договорами страхування, заставами); б) заборгованість не сплачується боржником понад 30 днів від дати, визначеної умовами договору; в) підприємство-кредитор звернулося із заявою до суду (арбітражного суду). Як видно, ці умови відрізняються від тих, які прийняті в стандартах бухобліку для створення РСБ.

При цьому виникає природне запитання: чи включається сума створеного резерву до складу ВВ у кредитора? Для банківських і небанківських фінансових установ таке право платника податків прямо передбачене підпунктом 12.2.3 Закону, що розглядається. Щодо інших підприємств (організацій), то прямо в статті 12 Закону на це не вказано.

Але таку можливість дає пп. 5.2.8 Закону про прибуток, який дозволяє віднести на ВВ ту частину безнадійної дебіторської заборгованості, яка раніше не була віднесена до витрат (за умови, що платник податків вжив відповідних заходів щодо стягнення боргу). На ВВ відносять також суми заборгованості, термін позовної давності щодо яких минув, але при цьому не використовується страховий резерв. Отже, якщо підприємство утворить страховий резерв (аналогічно до банківської установи), то сума цього резерву може бути включена до складу ВВ. Таким чином, у податковому обліку незалежно від того, списується безнадійна дебіторська заборгованість за рахунок раніше створеного резерву чи прямо на витрати, вона підлягає включенню до ВВ підприємства один раз.

Деякі фахівці стверджують, що в розглянутій ситуації підприємство і сторнує суму ВД, і потім як безнадійну заборгованість списує ще й на ВВ. При цьому нібито має місце подвійне зменшення об'єкта оподаткування. Насправді це не завжди так. Подвійне зменшення об'єкта обкладення у більшості випадків не відбувається, оскільки ВД має бути поновлено у випадку, якщо суд приймає рішення на користь продавця на суму заборгованості, фактично відшкодованої покупцеві (пп. 12.1.5).

У цьому ж підпункті говориться про те, що якщо протягом 30 календарних днів покупець не повертає суму заборгованості, то продавець зобов'язаний звернутися до суду із заявою про визнання такого покупця банкрутом. При цьому ВД продавця не збільшуються. Але якщо продавець ігнорує цю вимогу, то він зобов'язаний збільшити ВД на суму заборгованості, визнаної судом.

Виходить, що подвійне зменшення бази податку може бути лише у тих рідкісних випадках повного проходження процедури банкрутства, коли заборгованість залишається непогашеною після розподілу активів покупця, оголошеного банкрутом. Таким чином, ця своєрідна "пільга" (зменшення бази податку) дарована лише окремим "впертим і наполегливим", які "не лякаючись втоми, видираються кам'янистими стежками" судів. Але більшою мірою вона запроваджена, на наш погляд, з метою стимулювання прецедентів банкрутства в Україні.

Аналогічно у дебітора на суму кредиторської заборгованості, яка залишилася не стягнутою після закінчення терміну позовної давності, як безповоротна фінансова допомога, відповідно до пп. 4.1.6 Закону про прибуток включається до складу ВД. Уся конструкція ВД і ВВ при відображенні такого роду заборгованості логічно пов'язана.

І нарешті: чи включатимуться до ВВ суми РСБ, утвореного за правилами бухгалтерського обліку? Виходячи з вимог норм Закону про прибуток правомірно стверджувати, що сума створеного за правилами бухгалтерського обліку резерву сумнівних боргів не може бути включена до складу ВВ у податковому обліку. Утворюються і використовуються розглянуті резерви за різними методиками, про які йшлося вище.

Як тут не пригадати "славне минуле"? Адже в старому бухобліку методика створення і використання РСБ (пункт 5 Вказівок по організації бухгалтерського обліку в Україні від 07.05.93 р. №25 зі змінами і доповненнями) була повністю пов'язана з вимогами статті 12 Закону про прибуток. Але чи варто тепер тривожити минуле, якщо "до минулого повернення більше немає"?


Примітки:

1Згідно зі статтею 71 Цивільного кодексу України, 36 місяців обчислюються від дати виникнення заборгованості, а 12 місяців, згідно з п. 4 П(С)БО 10, - від дати балансу. Зазначені дати відліку найчастіше не збігаються. Це ще один приклад неузгодженості П(С)БО і цивільного законодавства України.

2 Чиста реалізаційна вартість.
СУТТЄВО

Деякі фахівці стверджують, що в розглянутій ситуації підприємство і сторнує суму ВД, і потім як безнадійну заборгованість списує ще й на ВВ. При цьому нібито має місце подвійне зменшення об'єкта оподаткування. Насправді це не завжди так. Подвійне зменшення об'єкта обкладення у більшості випадків не відбувається, оскільки ВД має бути поновлено у випадку, якщо суд приймає рішення на користь продавця на суму заборгованості, фактично відшкодованої покупцеві (пп. 12.1.5).

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua