Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#18 '2001: Практична бухгалтерія - Бухоблік податку на прибуток << >>

Бухгалтерський облік податку на прибуток

Римма ГРАЧОВА


Додаток до П(С)БО 17, згідно з вимогами якого ми повинні виконувати бухгалтерські проведення з нарахування податку на прибуток, цілком присвячено вказівкам щодо визначення (обчислення) тимчасових різниць і проведень у бухгалтерському обліку нарахованого на них податку.

Власне ця робота, згідно із названим додатком, зводиться до таких кроків:

1. Виявлення сальдо деяких статей (рахунків) активів і зобов'язань, які (за вирахуванням ПДВ) слід віднести до категорії тимчасових різниць.

2. Обчислення податку на кожну, виявлену таким чином, тимчасову різницю як добутку цієї різниці і діючої ставки податку на прибуток.

3. Проведення результату цього обчислення в бухгалтерському обліку:

- відкладених податкових активів (рахунок 17),

- відкладених податкових зобов'язань (рахунок 54).

Механізм бухгалтерських проведень з нарахування податку на прибуток, на перший погляд, здається дуже складним. У додатку до П(С)БО 17, хгідно з вимогами якого ми повинні виконувати ці бухгалтерські проведення, наведено чимало прикладів різних типових ситуацій, за яких можливе виникнення тієї чи іншої тимчасової різниці.

Однак якщо проаналізувати всі наведені приклади, то виявиться, що, незалежно від кількості видів тимчасових різниць, є тільки два пов'язані з ними основні види бухгалтерських проведень, бо вони залежать не від конкретного виду тимчасової різниці, а всього-на-всього від того, що порівнюється з податковою базою: стаття активів чи стаття зобов'язань. Залежно від того, до якого з цих двох класів рахунків належить стаття, що береться для порівняння з її податковою базою, бухгалтер має застосовувати один з двох видів проведень відповідно (див. нижче I тип проведень і II тип проведень).

Отже, там, де виникають тимчасові різниці, всі податкові проведення, пов'язані з нарахуванням податку на прибуток, зводяться до двох видів (типів):

I. У тих випадках, коли результатом порівняння балансової оцінки і податкової бази того чи іншого активу є додатне число, 30-відсоткова частка цього числа визнається відкладеним податковим зобов'язанням. Нарахована сума податку на прибуток проводиться по рахунках бухгалтерського обліку таким чином:

30-відсоткова частка облікового прибутку    Д-т К-т    
98 641 - поточний податок на прибуток;
98 54 - 30-відсоткова частка від суми, виявленої в результаті порівняння балансової оцінки активу з його податковою базою (відкладені зобов'язання).

Таким чином, на рахунку 54 накопичуються відкладені податкові зобов'язання, які з часом, у наступні періоди, погашаються нарахуванням нових поточних податків на прибуток. Це погашення відображається так:

Д-т К-т    
54 641 - на суму зменшення відкладених податкових зобов'язань.

II. У тих випадках, коли результатом порівняння балансової оцінки і податкової бази того чи іншого зобов'язання є додатне число, 30-відсоткова частка цього числа визнається відкладеним податковим активом. Нарахована сума податку на прибуток проводиться по рахунках бухгалтерського обліку таким чином:

  Д-т К-т  
30-відсоткова частка облікового прибутку; 98 641 - поточний податок на прибуток  
30-відсоткова частка суми, виявленої в результаті порівняння балансової оцінки зобов'язання з його податковою базою 17 641

Таким чином, на рахунку 17 накопичуються відкладені податкові активи, які з часом, у наступні періоди погашаються шляхом зменшення зобов'язань з податку на прибуток. Це погашення відображається так:

Д-т К-т    
641 17 - на суму зменшення відкладених податкових активів.

Підсумовуючи сказане, можна виявити умовну закономірність, за якою відбувається формування відкладених податкових активів (ВПА) і відкладених податкових зобов'язань (ВПЗ):

- остаточним наслідком виявлення додатної різниці між балансовою оцінкою активу (або контрпасиву1) і його податковою базою є виникнення на балансі відкладених податкових зобов'язань;

- остаточним наслідком виявлення додатної різниці між балансовою оцінкою зобов'язання (або контрактиву2) і його податковою базою є виникнення на балансі відкладених податкових активів.

Приклад.

Станом на 31.12.2000 р. попередній баланс3 активів, капіталу і зобов'язань підприємства становлять такі статті:

Таблиця 1, тис. грн

Актив Пасив
Необоротні активи:   Капітал  
Основні засоби:   Статутний капітал  
- первісна вартість
1270,0
Нерозподілений прибуток
670,0
- знос
(360,0)
Забезпечення наступних витрат
371,0
- залишкова вартість
910,0
Забезпечення гарантійних зобов'язань  
ВПА
-
Довгострокові зобов'язання
60,0
Оборотні активи:   ВПЗ
-
Розрахунки за авансами виданими
492,0
Поточні зобов'язання  
Розрахунки з покупцями
480,0
Розрахунки за авансами отриманими
612,0
Резерв сумнівних боргів
(100,0)
Розрахунки з постачальниками
676,0
Грошові кошти
806,0
Розрахунки з бюджетом4
159,0
Витрати майбутніх періодів
80,0
Доходи майбутніх періодів
120,0
Баланс 2668,0 Баланс 2668,0

Щоб наочніше показати, в який спосіб відбираються тимчасові різниці з метою нарахування на них податку з відображенням його за рахунками бухгалтерського обліку як ВПА і ВПЗ, розгорнемо нашу балансову таблицю (див. табл. 2).

За даними табл. 2, бухгалтер повинен 31.12.2000 р. виконати чотири однотипні проведення з відображення відкладених податкових активів і три - за відкладеними податковими зобов'язаннями, а саме:

Д-т К-т   Д-т К-т  
17 641 30,0 641 54 12,6
17 641 18,0 641 54 123,0
17 641 153,0 641 54 24,0
17 641 36,0      
Сальдо ВПА 237,0 Сальдо ВПЗ 159,6
Сальдо с/рах. 641 "Податок на прибуток" = 159,0 + 237,0 - 159,6 = 236,4

Таблиця 2

Стаття  Балансова оцінка Податкова база   Тимчасова різниця   ВПА (гр. 5 х 30%)   ВПЗ (гр. 5 х 30%)  
Сальдо статті В т. ч. без врахування ПДВ
1 2 3 4 5 6 7
Основні засоби            
- первісна вартість 1270,0   1270,0      
- знос (360,0)   (402,0)      
- залишкова вартість 910,0 910,0 868,0 42,0 Х 12,6
Розрахунки за авансами виданими 492,0 410,0 0 410,0 Х 123,0
Розрахунки з покупцями 480,0          
Резерв сумнівних боргів (100,0) (100,0) 0 (100,0) 30,0 Х
Грошові кошти 806,0          
Витрати майбутніх періодів 80,0 80,0 0 80,0 Х 24,0
Разом за статтями активів 2668,0 1300,0 868,0 432,0 30,0 159,6
Статутний капітал 670,0          
Нерозподілений прибуток 371,0          
Забезпечення гарантійних зобов'язань 60,0 60,0 0 60,0 18,0 Х
Розрахунки за авансами отриманими 612,0 510,0 0 510,0 153,0 Х
Розрахунки з постачальниками 676,0          
Розрахунки з бюджетом 159,0          
Доходи майбутніх періодів 120,0 120,0 0 120,0 36,0 Х
Разом за статтями пасивів 2668,0 690,0 0 690,0 207,0 -
Разом ВПА - - - - 237,0 -
Разом ВПЗ - - - - - 159,6

Примітка. Статті, за якими не можуть виникати тимчасові різниці, в таблиці 2 - на сірому тлі.

Таблиця 3, тис. грн

Актив Пасив
Необоротні активи:   Капітал  
Основні засоби:   Статутний капітал
670,0
- первісна вартість
1270,0
Нерозподілений прибуток
371,0
- знос
(360,0)
Забезпечення наступних витрат  
- залишкова вартість
910,0
Забезпечення гарантійних зобов'язань
60,0
ВПА
77,4
Довгострокові зобов'язання  
Оборотні активи:   ВПЗ
-
Розрахунки за авансами виданими
492,0
Поточні зобов'язання  
Розрахунки з покупцями
480,0
Розрахунки за авансами отриманими
612,0
Резерв сумнівних боргів
(100,0)
Розрахунки з постачальниками
676,0
Грошові кошти
806,0
Розрахунки з бюджетом
(159,0 + 237,0 - 159,6)
236,4
Витрати майбутніх періодів
80,0
Доходи майбутніх періодів
120,0
Баланс 2745,4 Баланс 2745,4

Якщо фінансова звітність не є консолідованою, то сальдо ВПА і ВПЗ показується на балансі у згорнутому вигляді. У даному прикладі в результаті такого згортання на балансі залишається тільки сальдо ВПА = 237,0 - 159,0 = 77,4.

Баланс підприємства після виконання вищезгаданих проведень з нарахування поточного податку на прибуток (бо в попередньому балансі було показано тільки податок, нарахований з облікового прибутку, тобто в частині визнаних у звітному періоді витрат) показано в табл. 3.

За допомогою показників табл. 2 можна зробити перевірку.

При перевірці виходимо з того, що валові доходи за результатами податкового обліку були в даному звітному періоді вищими за доходи, визнані за результатами бухгалтерського обліку, на 790,0 тис. грн, що становить суму тимчасових різниць, визначених за статтями зобов'язань і контрактивів5 у табл. 2:

100,0 + 60,0 + 510,0 + 120,0 = 790,0.

Разом з тим валові витрати та амортвідрахування (ті, що зменшують податкову базу за результатами податкового обліку) в даному звітному періоді були також вищими за ті витрати, що були визнані у бухгалтерському обліку, на 532,0 тис. грн, що становить суму тимчасових різниць, визначених за статтями активів у табл. 2:

42,0 + 410,0 + 80,0 = 532,0.

Отже, оподатковуваний дохід за даними декларації є вищим від оподатковуваного прибутку, визначеного за даними бухгалтерського обліку, на 258,0 тис. грн:

790,0 - 532,0 = 258,0.

Добуток цього перевищення і 30-відсоткової ставки податку дає результат 77,4 тис. грн:

258,0 х 30% = 77,4.

Збіг цього результату з показником ВПА, зазначеним у балансі, свідчить про те, що податки з тимчасових різниць, які були визначені за допомогою даних табл. 2, нараховано правильно.

Звідси випливає ще один висновок: сума тимчасових різниць, визначених за статтями зобов'язань і контрактивів, є не чим іншим, як сумою, на яку валовий дохід за результатами податкового обліку тимчасово перевищує дохід, визнаний за результатами бухгалтерського обліку. Сума тимчасових різниць, визначених за статтями активів (і контрпасивів, якщо такі є), - це не що інше, як сума, на яку валові витрати за результатами податкового обліку тимчасово перевищують витрати, визнані в бухгалтерському обліку звітного періоду.

Таким чином, ми отримали поточний податок на прибуток у сумі 236,4 тис. грн, який відобразили на балансі у вигляді сальдо за субрахунком 641.

Нарахування цього податку відбувалося у такий спосіб:

Д-т К-т      
98 641 159,06 - витрати з податку на прибуток (показник рядка 180 ф. №2 "Звіт про фінансові результати");
17 641 237,0 - відкладені податкові активи;
641 54 159,6 - відкладені податкові зобов'язання.
Сальдо субрахунка
641 = 236,4
- зобов'язання перед бюджетом з податку на прибуток.

Примітки:

1 Контрпасиви - це від'ємні статті зобов'язань (ті, що в пасивах балансу показуються в дужках).

2Контрактиви - це від'ємні статті активів (ті, що в активах балансу показуються в дужках).

3Під терміном "попередній баланс" домовимося розуміти баланс, який складено до нарахування поточного податку на прибуток, тобто без урахування статей ВПА і ВПЗ. (Попередній баланс не плутати з пробним балансом!)

4Припустімо, в цій статті наведеного прикладу значиться тільки податок на прибуток. У даному разі його нараховано з облікового прибутку: 530 х 30% = 159, нерозподілений прибуток= 530 - 159 = 371.

5У даному разі контрактивом є стаття резерву сумнівних боргів.

6У попередньому балансі це проведення враховане і показане як сальдо розрахунків з бюджетом.


СУТТЄВО

Сума тимчасових різниць, визначених за статтями зобов'язань і контрактивів, є не чим іншим, як сумою, на яку валовий дохід за результатами податкового обліку тимчасово перевищує дохід, визнаний за результатами бухгалтерського обліку. Сума тимчасових різниць, визначених за статтями активів (і контрпасивів, якщо такі є), - це не що інше, як сума, на яку валові витрати за результатами податкового обліку тимчасово перевищують витрати, визнані в бухгалтерському обліку звітного періоду.


Щойно було показано такий приклад, за яким виявлення тимчасових різниць та нарахування відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань відбувається вперше. Однак у наступному звітному періоді ця процедура дещо ускладнюється у зв'язку з тим, що бухгалтер повинен враховувати деякі дані, взяті з таблиці, що складалася станом на кінець попереднього періоду. Отже, таблиця, що складається на кінець наступного періоду, має дещо змінений вигляд.

З'явиться також необхідність у бухгалтерському відображенні операцій зі зменшення раніше нарахованих відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань (чого в цьому прикладі ще не сталося). Усе це, а також багато іншої інформації: арифметична перевірка і логічний контроль проведень, причини появи на балансі "податку зі збитку" і чому все ж таки необхідно цей показник враховувати, особливості виявлення тимчасових різниць для підприємств - платників податку на прибуток, які ведуть податковий облік не "за першою подією", а за касовим методом, - докладно висвітлено в окремому розділі спецдодатка "Як правильно платити податок на прибуток", який надійшов передплатникам разом із цим номером тижневика.

Р. ГРАЧОВА

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua