ШКОЛА БУХГАЛТЕРА:
Урок 16-й. Частина 1.
Облік операцій з підзвітними особами. Облік запасів. Необоротні активи

3. Необоротні активи

Продовження. Початок див. в уроці 6 ("ДК" №17), уроці 7 ("ДК" №20), уроці 8 ("ДК" №22), уроці 9 ("ДК" №26), уроці 10 ("ДК" №29), уроці 11 ("ДК" №36), уроці 12 ("ДК" №42 за 2000 р.), уроці 13 ("ДК" №1 за 2001 р.)., уроці 14, "ДК" №8-9 за 2001 р., уроці 15, "ДК" №16 за 2001 р.

Відображення в податковому і бухгалтерському обліку індексації та переоцінки основних засобів

I. Відображення індексації основних засобів у податковому обліку

1. Положення Закону про прибуток

Підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток регламентоване право підприємств усіх форм власності проводити щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів на коефіцієнт індексації, що визначається за формулою:

Кi = [I (a - 1) - 10] : 100,

де I (a - 1) - індекс інфляції року, за результатами якого здійснюється індексація.

У разі якщо вищезгаданий коефіцієнт не перевищує одиниці, індексація не проводиться. Це означає, що індексація основних засобів не проводиться, якщо річний індекс інфляції в Україні не перевищує 110% [(110% - 10%) : 100% = 1].

Підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток також передбачено, що за умови застосування коефіцієнта індексації підприємство повинно в податковому обліку визнати капітальний прибуток у сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю основних засобів відповідної групи, визначеною на початок року з використанням коефіцієнта індексації, і балансовою вартістю основних засобів даної групи до такої індексації.

Цей капітальний прибуток відноситься до валових доходів підприємства в кожному кварталі звітного року в сумі, еквівалентній 1/4 частині відсотка річної норми амортизації відповідної групи від суми капітального прибутку даної групи. Виходячи з цього при розрахунку капітального доходу відповідної групи основних фондів, який повинен відноситися до валових доходів, необхідно суму капітального доходу групи основних фондів помножити на норму амортизації з розрахунку на квартал, що застосовується до цієї групи основних фондів.

Потрібно відзначити, що підпунктом 8.6.2 Закону про прибуток для основних фондів групи 3, введених в експлуатацію після вступу в дію цього Закону, тобто після 01.07.97 р., передбачена можливість застосування підприємством прискореного методу амортизації за нормами, вказаними в цій статті. Відповідно до підпункту 8.3.3 Закону про прибуток, у разі застосування прискореної амортизації коефіцієнт індексації не застосовується. Виходячи з цього підприємства не мають права на проведення індексації основних фондів 3-ї групи, за умови застосування до них прискореного методу амортизації.

2. Відображення індексації в податковому обліку

Розглянемо порядок індексації основних засобів і відображення її в податковому обліку на конкретному прикладі.

Припустімо, що фірма "Галикон ЛТД" вирішила зробити індексацію виробничих основних засобів усіх груп станом на 01.01.2002 р. При цьому балансова вартість належних фірмі вказаних основних засобів на цю дату становила:

1000000 грн, в т.ч.:

- групи 1 - 350000 грн;

- групи 2 - 400000 грн;

- групи 3 - 250000 грн.

Також передбачимо, що на основні фонди 3-ї групи амортизація нараховується за нормою амортизації 3,75 з розрахунку на календарний квартал, тобто прискорений метод амортизації до цієї групи не застосовується.

Припустімо, що офіційний індекс інфляції в Україні за 2001 рік становив 132%. Виходячи з цього коефіцієнт індексації, визначений за вищезгаданою формулою, дорівнюватиме 1,22 [(132% - 10%) : 100%], у зв'язку з чим, на підставі підпункту 8.3.3 Закону про прибуток, фірма "Галикон ЛТД" має право на проведення індексації цих основних засобів.

Відповідно до вимог згаданого підпункту 8.3.3, фірма "Галикон ЛТД" повинна зіставити балансову вартість кожної групи окремо, а також всіх трьох груп на початок звітного року (01.01.2002 р.) з урахуванням проведеної індексації з їх балансовою вартістю до індексації. Відповідні цифри наведені в таблиці 1:

Таблиця 1

Як видно з таблиці 1, сума капітального доходу від індексації становить:

- за групою 1 - 77000,00 грн;

- за групою 2 - 88000,00 грн;

- за групою 3 - 55000,00 грн;

- загальна сума капітального доходу від індексації - 220000,00 грн (див. дані графи 5 за всіма групами).

З цього виходить, що, згідно з підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток, фірма "Галикон ЛТД" отримала капітальний дохід від проведення індексації основних фондів у загальній сумі 220000,00 грн, який їй потрібно віднести до складу валових доходів у кожному звітному кварталі 2002 р. і подальших кварталах подальших років у сумі, що дорівнює 1/4 частини відсотка річної норми амортизації кожної групи.

Тепер суму капітального доходу за кожною групою слід протягом всього 2002 р. відносити до валових доходів у порядку, визначеному підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток. Покажемо це в табличному вигляді (див. таблицю 2):

Таблиця 2

Як видно з таблиці 2, сума капітального доходу, яку фірмі "Галикон ЛТД" потрібно щокварталу відносити до валових прибутків, становить:

- за групою 1 - 962,50 грн;

- за групою 2 - 5500,00 грн;

- за групою 3 - 2062,50 грн;

- разом - 8525,00 грн (див. дані графи 4 таблиці 2).

Усього за 2002 р. фірма "Галикон ЛТД" повинна віднести до складу валових доходів капітальний дохід від індексації основних фондів у розрізі груп у таких сумах:

- за групою 1 основних фондів - 3850,00 грн (962,50 грн х 4);

- за групою 2 - 22000,00 грн (5500,00 грн х 4);

- за групою 3 - 8250,00 грн (2062,50 грн х 4).

Усього за всіма групами основних фондів, за якими проводилася індексація, - 34100,00 грн (3850,00 грн + 22000,00 грн + 8250,00 грн).

Виходячи з цього вказане віднесення капітального доходу від індексації триватиме протягом:

- за групою 1 основних фондів - 25 років (77000,00 грн : 3080,00 грн, або загальна сума індексації, поділена на суму індексації за рік);

- за групою 2 основних фондів - 5 років (88000,00 грн : 17600,00 грн, або загальна сума індексації, поділена на суму індексації за рік);

- за групою 3 основних фондів - 8,33 року (55000,00 грн : 6600,00 грн, або загальна сума індексації, поділена на суму індексації за рік).

Сума капітального доходу від індексації основних засобів повинна бути показана в декларації про прибуток фірми "Галикон ЛТД", починаючи з першого податкового періоду, в якому збільшуються валові доходи, тобто з першого кварталу 2002 р. У нашому випадку загальна сума капітального доходу від індексації за перший квартал 2002 р. (8525,00 грн) відобразиться, відповідно до Порядку складання декларації про прибуток, підпункту 3.3.3, у рядку 3.3 додатка "В" до декларації, в якому відображаються загальні доходи від операцій з основними фондами і нематеріальними активами.

Після цього ця сума в загальній сумі прибутків від вказаних операцій, що відображена в рядку 3.7 додатка "В", переноситься в рядок 3 самої декларації. Надалі сума капітального доходу від індексації основних фондів відображається в податковій декларації про прибуток за кожний квартал, а також наростаючим підсумком з початку року.

Оформлення індексації основних засобів первинними документами розглянуто в розділі II, в якому йдеться про відображення індексації (переоцінки) в бухгалтерському обліку.

II. Відображення переоцінки основних засобів у бухгалтерському обліку

1. Основні положення Стандарту №7

Як видно з вищевикладеного, положення податкового обліку, наведені в Законі про прибуток, регламентують індексацію основних засобів тільки в бік дооцінки - збільшення вартості груп основних фондів. У Стандарті №7, що подає положення бухгалтерського обліку основних засобів, передбачено проведення переоцінки об'єкта основних засобів у разі якщо його залишкова вартість більш ніж на 10% відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Така переоцінка можлива як у бік збільшення вартості об'єкта (дооцінка), так і зменшення (уцінка).

При переоцінці окремого об'єкта на ту ж дату проводиться переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів. При цьому необхідно пам'ятати, що якщо об'єкт, переоцінку якого ми робимо, наприклад дооцінюється, то інші об'єкти цієї групи можуть бути як дооцінені, так і уцінені. У процесі переоцінки необхідно керуватися визначенням групи основних засобів, наведеним у п. 4 Стандарту №7, а не групуванням основних засобів, вказаним у пп. 5.1 цього Стандарту.

Так, відповідно до п. 4 Стандарту №7, група основних засобів - це сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням і умовами використання необоротних матеріальних активів.

Переоцінена первинна вартість об'єкта основних засобів і сума його зношеності розраховуються за допомогою множення відповідно первинної вартості і суми зношеності об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Своєю чергою, цей індекс визначається шляхом розподілу справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість. Потрібно також відзначити, що в Стандарті №7, п. 4, наведені визначення первинної вартості основних засобів і їх зношеності.

Під первинною вартістю об'єкта основних засобів мається на увазі його історична (фактична) собівартість у сумі грошових коштів або справедлива вартість інших активів, сплачена (передана), витрачена для його придбання, а під зношеністю - сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання.

Як бачимо, в Стандарті №7 не визначено механізму розрахунку справедливої вартості об'єкта основних засобів. У той же час у Стандарті №19 вказано, що справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами. Виходячи з цього як справедлива вартість, на наш погляд, може бути прийнята поточна ринкова вартість такого об'єкта, інформація про яку може міститися в прайс-аркушах або інших документах, наприклад, оціночному акті та ін.

2. Порядок розрахунку і відображення в бухгалтерському обліку переоцінки основних засобів

Розглянемо ситуацію на прикладі одного об'єкта, при цьому в прикладі обов'язковою умовою буде те, що в минулому цей об'єкт не підлягав переоцінці.

Припустімо, що в травні 2001 р. фірма "Галикон ЛТД" ввела в експлуатацію промисловий холодильник для зберігання продуктів первісною вартістю без ПДВ 8000,00 грн. При цьому було обрано прямолінійний метод нарахування амортизації. Необхідно пам'ятати, що відповідно до Стандарту №7 нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, тобто, згідно з нашим прикладом, з червня 2001 року. Термін служби (термін корисного використання) холодильника визначений - 8 років, його ліквідаційна вартість після закінчення цього терміну - 800,00 грн. Виходячи з цього річна сума амортизації становить 900,00 грн [(8000,00 грн - 800,00 грн) : 8 років], а місячна - 75,00 грн [(900,00 грн : 12 міс.)].

Сума амортизації холодильника за період з першого місяця її нарахування (01.06.2001 р.) по 01.07.2003 р., що складається з 25 місяців (2-х років і одного місяця), дорівнюватиме - 1875,00 грн (75,00 грн х 25 міс.). Виходячи з цього залишкова вартість на 01.07.2003 р. буде еквівалентна різниці між первинною вартістю і сумою амортизації за період з 01.06.2001 р. по 01.07.2003 р., тобто залишкова вартість дорівнює - 6125,00 грн (8000,00 грн. - 1875,00 грн). Згідно з даними з прайс-аркушів станом на дату переоцінки (наприклад, за червень - липень 2003 р., для більш точного визначення справедливої вартості), справедлива вартість аналогічного промислового холодильника становить - 7200,00 грн.

Ця цифра перевищує залишкову вартість холодильника на 01.07.2003 р. на 1075,00 грн (7200,00 грн - 6125,00 грн). У липні 2003 р. прийняте рішення дооцінити холодильник у зв'язку з перевищенням його справедливої вартості на початок цього місяця (01.07.2003 р.) над залишковою вартістю на цю ж дату на 17,55102% (1075,00 грн : 6125,00 грн х 100%), що перевищує передбачену в П(С)БО 7 граничну різницю в розмірі 10%.

Для переоцінки одного об'єкта, а потім і всієї групи основних засобів необхідно видати наказ по фірмі "Галикон ЛТД", що є підставою для її проведення. У нашому прикладі такий наказ датований 05.07.2003 р. Крім того, треба скласти відомість переоцінки основних засобів, що є одночасно первинним документом і реєстром аналітичного обліку. Як форма для такої відомості може бути використана форма, передбачена Порядком індексації основних фондів, з урахуванням чинного сьогодні законодавства. Приклад заповнення відомості наведений у таблиці 3. Ця відомість дещо змінена для більш повного і зручного відображення даних з переоцінки основних засобів.

Таблиця 3
Відомість переоцінки основних засобів
PDF-36Kb

Відповідно до п. 17 Стандарту №7, фірмі "Галикон ЛТД" для визначення переоціненої суми первинної вартості і зносу необхідно помножити первинну вартість і суму нарахованого зносу кожного окремого об'єкта на індекс переоцінки цього об'єкта.

Індекс переоцінки дорівнює частці від ділення справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється на його залишкову вартість. У випадку переоцінки холодильника, що розглядається нами, індекс переоцінки дорівнює - 1,1755102 (7200,00 грн : 6125,00 грн). При визначенні індексу переоцінки необхідно пам'ятати, що чим більше знаків після коми буде вказано в індексі, тим точніші будуть підсумкові дані, які стосуються переоцінки.

Визначивши індекс переоцінки, переходимо до визначення переоціненої первісної вартості холодильника, яка дорівнюватиме - 9408,00 грн (8000,00 грн х 1,176) і сумі переоціненого зносу - 2205,00 грн (1875,00 грн х 1,176). Залишкова вартість холодильника після переоцінки дорівнює різниці між його переоціненою первісною вартістю і переоціненою сумою зносу - 7203,00 грн (9408,00 грн - 2205,00 грн). Зверніть увагу на те, що залишкова вартість після переоцінки еквівалентна справедливій вартості на дату переоцінки, що й потрібно було отримати. Сама ж сума переоцінки цього основного засобу (у нашому разі - дооцінки) дорівнює - 1078,00 грн (7203,00 грн - 6125,00 грн).

У той же час пунктом 16 Стандарту №7 встановлено, що при переоцінці окремого об'єкта основних засобів на ту ж дату проводиться переоцінка всіх об'єктів відповідної групи основних засобів. Визначення групи основних засобів вказано було вище, виходячи з чого фірма "Галикон ЛТД" повинна зробити переоцінку основних засобів, які однотипні за технічними характеристиками, призначенням і умовами використання з промисловим холодильником. При цьому необхідно пам'ятати, що якщо в нашому випадку промисловий холодильник у процесі переоцінки ми дооцінили, то інші основні засоби цієї групи (деякі з них) у процесі переоцінки можуть бути й зменшені в ціні.

Припустімо, що станом на 01.07.2003 р. на балансі фірми числиться, крім згаданого промислового холодильника, додатково ще 12 промислових холодильників.

Як видно з даних таблиці, за деякими об'єктами відбулася дооцінка, а за деякими - уцінка їх вартості.

При здійсненні переоцінки конкретного об'єкта основних засобів важливо знати, чи є ця переоцінка першою чи це чергова (друга, п'ята або десята) переоцінка, оскільки від цього залежать варіанти відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку.

Відповідно до вимог П(С)БО 7, п. 19, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, крім випадків, наведених у пункті 20 П(С)БО 7.

Відповідно до п. 20, у випадку наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше вказаного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша від вказаного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.

У випадку наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше вказаного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більша від вказаного перевищення) включається у витрати звітного періоду. Через це необхідно вести облік усіх проведених переоцінок окремо за кожним об'єктом основних засобів та їх результатами.

Таким чином, при здійсненні першої переоцінки можливі лише два варіанти:

1) для об'єкта це перша дооцінка (Д1);

2) для об'єкта це перша уцінка (У1).

При здійсненні чергової переоцінки є шість варіантів, три з них - у випадку якщо чергова переоцінка здійснюється у бік збільшення вартості об'єкта (дооцінка):

1) дооцінка об'єкта, за яким сума всіх попередніх дооцінок (Дх) більша за всі попередні уцінки (Ух), тобто Дх > Ух;

2) дооцінка об'єкта (суму дооцінки позначимо Дх + 1), за яким сума всіх попередніх дооцінок (Дх) менша за всі попередні уцінки (Ух), причому (Дх + 1) < (Ух - Дх);

3) дооцінка об'єкта (суму дооцінки позначимо Дх + 1), за яким сума всіх попередніх дооцінок (Дх) менша за всі попередні уцінки (Ух), причому (Дх + 1) > (Ух - Дх).

І три наступні варіанти у разі, якщо чергова переоцінка здійснюється у бік зменшення вартості об'єкта (уцінка):

4) уцінка об'єкта, за яким сума всіх попередніх уцінок (Ух) більша за всі попередні дооцінки (Дх), тобто Ух > Дх;

5) уцінка об'єкта (суму уцінки позначимо Ух + 1), за яким сума всіх уцінок (Ух) менша за всі попередні дооцінки (Дх), причому (Ух + 1) < (Дх - Ух);

6) уцінка об'єкта (суму уцінки позначимо Ух + 1), за яким сума всіх попередніх уцінок (Ух) менша за всі попередні дооцінки (Дх), причому (Ух + 1) > (Дх - Ух).

Розглянемо ці варіанти докладніше, кожен зокрема.

Варіант 1. Припустімо, що для об'єкта №9 (таблиця 3) ця переоцінка є першою дооцінкою (Д1). Відповідно до Стандарту №7, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу. Виходячи з цього на фірмі "Галикон ЛТД" повинні бути зроблені такі бухгалтерські проведення за цим об'єктом (таблиця 4):

Таблиця 4

Варіант 2. Припустімо, що для об'єкта №5 (таблиця 3) ця переоцінка є першою уцінкою (У1). Відповідно до Стандарту №7, сума уцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу витрат підприємства. Виходячи з цього на фірмі "Галикон ЛТД" повинні бути зроблені такі бухгалтерські проведення за цим об'єктом (таблиця 5):

Таблиця 5

Продовження теми

Підготували Дмитро ТУРЕЦЬКИЙ, Олег ЗГУРСЬКИЙ

---

Приклад переоцінки основного засобу.
PDF-49Kb

---

Примітки:

¹Норма амортизації наведена за квартал, оскільки згідно з підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток для визначення капітального прибутку річна норма амортизації відповідної групи основних засобів ділиться на 4, що рівнозначно застосуванню квартальних норм у розрізі груп, регламентованих підпунктом 8.6.1 цього Закону.

Законодавча база к курсу

1. Закон про прибуток - Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. №283/97-ВР.

2. Порядок складання декларації про прибутки - Порядок складання декларації про прибутки підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 08.07.97 р. №214, зареєстрованим у Мін'юсті України 14.08.97 р. за №313/2117.

3. Наказ №352 - "Про затвердження типових форм первинного обліку". Наказ Мінстату України від 29.12.95 р. №352.

4. Стандарт №7 - Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92, зареєстрованим у Мін'юсті України 18.05.2000 р. за №288/4509.

5. Стандарт №19 - Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.2000 р. №163, зареєстрованим у Мін'юсті України 23.07.2000 р. за №499/3792.

6. Наказ №112 - Вказівки щодо складання і порядок заповнення облікових реєстрів малими підприємствами, затверджені наказом Мінфіну України від 31.05.96 р. №112, зареєстрованим у Мін'юсті України 13.06.96 р. за №297/1322.

7. Наказ №356 - Методичні рекомендації щодо застосування реєстрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. №356.

Читайте в наступному уроці "Школи бухгалтера":

У розділі "Каса і касові операції"

• Касова книга і звіт касира при використанні технічних засобів
• Зарахування готівкових грошових коштів на поточний рахунок у банку та інші надходження в банк через касу підприємства
• Видача готівкових грошових коштів на підприємстві кількома касирами
• Облік у касі матеріальних цінностей (документів і бланків)