Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#26 '2001: Практична бухгалтерія - Нові національні стандарти << >>

Сумнівні доходи

Використання принципу обачності під час визнання доходу в бухгалтерському обліку

Ірина СОЛОДЧЕНКО


Згідно зі ст. 8 П(С)БО 15 "Дохід" зі змінами і доповненнями, "дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передано ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені".

Відображення доходу на момент продажу товару

Відображення доходу на момент продажу товару є найпоширенішою ситуацією. Якщо фірма надає гарантію на продану продукцію, то витрати на гарантійний ремонт, заміну товару виникають уже після продажу.

Момент визнання доходу на момент продажу товару

Період I Період II Період III
  Визнання доходу  
Понесено деякі витрати Відвантажено товар Витрати, пов'язані з гарантійним ремонтом, заміною товару
  Передано право власності  
  Витрати, пов'язані з відвантаженням  
  Одержано кошти  

Деякі випадки відображення доходу на момент одержання оплати

Як бачимо з визначення, одним із критеріїв визнання доходу є існування впевненості в тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства. Вважається, що на підставі набутого досвіду бухгалтер повинен оцінити кожного покупця на предмет його "акуратності" щодо розрахунків.

Але як поводитись бухгалтеру в разі, якщо у нього виникли сумніви з приводу одержання компенсації за проданий товар у термін і в повному обсязі? У цьому випадку бухгалтеру варто керуватися принципом обачності і відображати дохід у міру надходження оплати за товар, щоб не допустити завищення оцінки доходів підприємства. Оскільки національні стандарти не пропонують бухгалтеру жодної програми дій, доведеться звернутися до світової практики. Якщо виникнуть сумніви, бухгалтер може скористатися двома методами відображення доходу:

1) методом збору коштів за реалізований товар частинами. Цей метод використовується в тих випадках, коли:

а) немає гарантії, що вся дебіторська заборгованість буде, зрештою, погашена;

б) немає можливості достовірно оцінити розмір резерву сумнівних боргів.

Відповідно до методу збору коштів за реалізований товар частинами, дохід і витрати на реалізований товар реєструються на дату продажу, але валовий прибуток відкладається на ті періоди, коли будуть отримані кошти від продажу. Наприклад, підприємство придбало товар за 12000 грн1, а продало його за 20000 грн, одержавши попередньо аванс у розмірі 1000 грн. У результаті угоди підприємство сподівається отримати прибуток у розмірі 8000 грн. Відповідно до договору, оплата за товар здійснюється поетапно за графіком: I кв. - 4000 грн, II кв. - 9000 грн і III кв. - 6000 грн.

У бухгалтерському обліку ситуація відобразиться таким чином:

№ з/п Зміст запису Д-т К-т Сума, грн
1 Надійшов аванс за товар 311 361 1000
2 Відвантажено товар покупцю 361 702 20000
3 Списується собівартість реалізованих товарів 902 281 12000
4 Надійшла оплата за товар у I кв. 311 361 4000

Припустімо, що в II кварталі у бухгалтера виникли сумніви в тому, що решта суми буде виплачена, але переводити до резерву сумнівних боргів такий борг теж неможливо, тому що ще не минув термін сплати за договором.

№ з/п Зміст запису Д-т К-т Сума, грн
5 Прибуток переводиться до розряду відкладеного прибутку (на субрахунок 444 "Відкладений прибуток") 441 444 8000

Тепер розрахуємо розмір прибутку за I кв.:

                    виторг - собівартість

Прибуток = -------------------------------- х фактично отримана оплата за товар =                               виторг

            20000 - 12000
= ---------------------------------- х (1000+4000) = 0,4 х 5000 = 2000 грн,
                20000

де 0,4 - норма прибутку за угодою;

№ з/п Зміст запису Д-т К-т Сума, грн
6 Прибуток за I кв. (субрахунок 4411 "Прибуток нерозподілений, отриманий за методом збору коштів за реалізований товар частинами") 444 4411 2000
7 Отримано в II кв. оплату за товар 311 361 9000
8 Прибуток за II кв. ((0,4 х 14000) - 2000) 444 4411 3600
9 Надійшла в III кв. оплата за реалізований товар 311 361 6000
10 Прибуток за III кв. ((0,4 х 20000) - 5600) 444 4411 2400

2) методом відшкодування витрат, що використовується при проведенні дуже ризикованих операцій: спочатку відшкодовуються витрати і тільки потім показується прибуток. Розглянемо, як відображається за допомогою цього методу у бухгалтерському обліку попередній приклад. Зверніть увагу, що метод відшкодування витрат використовується в тому випадку, коли вже під час відвантаження бухгалтеру зрозуміло, що фірма, на якій він працює, уклала дуже сумнівну угоду.

№ з/п Зміст запису Д-т К-т Сума, грн
1 Надійшов аванс за товар 311 361 1000
2 Відвантажено товар покупцю 361 702 20000
3 Списується собівартість реалізованих товарів 902 281 12000
4 Відображається відкладений прибуток 79 444 8000
5 Надійшла оплата за товар у I кв. 311 361 4000
6 Отримано в II кв. оплату за товар 311 361 9000
7 Прибуток за II кв. ((1000 + 4000 + 9000) - 12000) 444 4411 2000
8 Надійшла в III кв. оплата за реалізований товар 311 361 6000
9 Прибуток за III кв. 444 4411 6000

Тепер порівняємо обидва методи у динаміці.

Найменування методу I кв. II кв. III кв. Разом
Метод збору коштів за реалізований товар частинами 2000 3600 2400 8000
Метод відшкодування витрат 0 2000 6000 8000

Як бачимо, у підсумку сума прибутку не змінюється (якщо, звісно, уся дебіторська заборгованість буде погашена), а поквартальні різниці в прибутку мають тимчасовий характер. Якщо відповідно до методу збору коштів за реалізований товар частинами прибуток визнається за кожен період (у міру надходження оплати за товар), то за методом відшкодування витрат прибуток не визнається доти, доки усі витрати не будуть відшкодовані.

Обидва методи відображення прибутку в бухгалтерській звітності грунтуються на використанні:

1) принципу обачності, що покликаний запобігти завищенню оцінки доходів підприємства (ст. 4 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" зі змінами);

2) вимоги ст. 8 П(С)БО 15, відповідно до яких дохід визнається тільки в тому випадку, якщо сума доходу (виторг) може бути вірогідно визначена і є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства.

Визнання доходу по отриманні оплати

Період I Період II
Продаж; передавання прав власності на товар; витрати, пов'язані з реалізацією товару Визнання доходу
Невпевненість, пов'язана з отриманням оплати від покупця Отримання оплати за товар

Відображення доходу під час виробництва послуг

Статті 10 - 14 П(С)БО 15 "Дохід" присвячені відображенню доходу від надання послуг. Так, у ст. 10 П(С)БО 15 йдеться про те, що "дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції". Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

- можливості достовірної оцінки доходу;

- імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;

- можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

- можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Як бачимо, визнання доходу при здійсненні послуг грунтується на ще більшому суб'єктивізмі, ніж при продажу товару або продукції. Слова "можливість" і "ймовірність" - ключові слова, що не передбачають чітко встановлених критеріїв.

Під час надання послуг трапляються випадки, коли дохід визнається під час надання послуги, а не по закінченні виробничого процесу. Наприклад, послуги з оренди, банківські та інші послуги надаються протягом визначеного періоду, а виконуються з визначеною періодичністю, тобто коли надання послуги триває протягом кількох облікових періодів. В обліку такі послуги відображаються методом пропорційної дії, аналогічним методу процентного завершення в довгострокових договорах. Згідно зі ст. 11 П(С)БО 15, ступінь завершеності операції з надання послуг оцінюється таким чином:

1) вивчається виконана робота;

2) визначається питома вага обсягу наданих на визначену дату послуг у загальному обсязі послуг, що повинні бути надані;

3) визначається загальна сума питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням таких послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Момент визнання доходу на момент продажу послуги виходячи зі ступеня завершеності операції

Період I Період II
Визнання доходу  
Понесено усі витрати Реалізація послуг
Є тверда гарантія, що продаж послуг буде здійснено Передано право власності (ризиків і вигід)
Встановлено фіксовану ціну* Одержано оплату за послуги

* Фіксованою називається ціна, що дорівнює ринковій ціні на день постачання чи на визначену дату (у нашому випадку - на день закриття етапу робіт).

У статті 13 П(С)БО 15 "Дохід" передбачено: "Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню". Це - пряма вказівка на використання методу відшкодування витрат, що застосовується при здійсненні ризикованих операцій, коли підприємство має сумнів щодо одержання доходу від цієї операції або правильність визначення розміру доходу. У таких випадках кінцевий фінансовий результат не може бути визначений доти, доки не будуть отримані всі платежі. Тому перший платіж розглядається тільки як повернення понесених витрат, а прибуток у звітності з'явиться тільки після того, як усі витрати будуть компенсовані.


Читайте у наступних "ДК"
як правильно, без негативних наслідків витрачати кошти благодійної організації

* Кошти, які надійшли на рахунок благодійної організації, не можуть бути витрачені на власний розсуд. Витрата таких коштів суворо обмежена законодавством. Саме про це нам і говорить п. 3 статті 5 Декрету №13-92. Згідно з ним, будь-які надходження або активи такої організації не можуть використовуватися для отримання вигід або переваг будь-якою фізичною або юридичною особою, крім отримання вигід належними набувачами благодійної допомоги. А Законом №531 передбачено, що кошти благодійної організації можуть бути використані виключно на благодійництво і забезпечення господарської діяльності.

Цільове використання таких коштів обумовлено і ст. 12 Декрету №13-92, згідно з якою кошти, одержані на рахунок благодійної організації, використовуються за цільовим призначенням. При нецільовому витрачанні коштів, які надійшли на рахунок благодійної організації на користь набувача, така благодійна організація за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке нецільове витрачання, є відповідальною за ненарахування та несвоєчасне внесення прибуткового податку до бюджету.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua