Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#29 '2001: Практична бухгалтерія - Облікові регістри МП << >>

Бухоблік для "малюків"

Доходи та витрати малого підприємства в облікових регістрах

Олександр МАЛИШКІН,
кандидат економічних наук, аудитор


Регістри, які ведуть малі підприємства

"Все в нас є. Але чогось немає". Саме ці слова з відомої української пісні спадають на думку, коли аналізуєш нормативні документи на цю тему. Згадані та інші форми регістрів були затверджені ще 10 років тому Листом Мінфіну СРСР від 02.07.91 р. №40 "Рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку і застосування облікових регістрів на малих підприємствах" (далі - Рекомендації №40).

Недалеко пішов наш Мінфін - видав через п'ять років аналогічний варіант спрощеної форми обліку Наказом від 31.05.96 р. №112 "Вказівки про склад і порядок заповнення регістрів малими підприємствами" (надалі - Наказ №112). Український варіант і по суті, і за формою став калькою радянських Рекомендацій №40.

Єдине, чим відрізняються назви цих форм, - це доповнення українського варіанта відомості форми №В-2 словами "і товарів" (виділено курсивом). Зміст та побудова форм регістрів (назви граф) теж суттєво не відрізняються.

Але з часом деякі уточнення до порядку їх заповнення було внесено Наказом Мінфіну від 30.09.98 р. №196 "Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва". Це сталося у зв'язку з набранням чинності Указом Президента України від 03.07.98 р. №727 "Про спрощену систему оподаткування". Так, виручку від реалізації продукції (дохід) було приписано відображати за кредитом рахунка 46 тільки за методикою відвантаження (у старому варіанті було також передбачено "касовий" метод), а до складу витрат було включено єдиний податок. При цьому з метою оподаткування виручку треба обчислювати за "касовим" методом.

Зміни, що вплинули на бухоблік "малюків"

Згодом у зв'язку із запровадженням нового Плану рахунків і національних стандартів з'явилися ще три накази Мінфіну, які стосуються "малюків".

По-перше, наказом від 07.12.2000 р. №315 Мінфін вніс зміни до Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку від 1998 р. Цим документом Порядок відображення доходів та витрат було приведено у відповідність до нового Плану рахунків та Інструкції про його застосування. Щодо особливостей нововведення скажемо, що для виробничих підприємств (сфери виробництва, робіт, послуг), які застосовують 8­й клас рахунків, обов'язковим стало ведення рахунка 23 "Виробництво". Якщо вироблена продукція оприбутковується, то цей рахунок (щомісяця або в міру готовності продукції) закривається на рахунок 26 "Готова продукція" на повну суму витрат, пов'язаних з виробництвом продукції.

Таким чином, сальдо на рахунку 23 у "малюків" не має бути. А що робити тим підприємствам, у яких воно природним чином існує за технологічною ознакою? В цьому випадку Мінфін рекомендував незавершене виробництво відображати оригінальним чином на рахунку 79 за даними інвентаризації методом "сторно" в кореспонденції з рахунками сировини, матеріалів тощо (очевидно - Д­т 79 К­т 201 та інші методом "сторно").

До речі, таких проведень в Інструкції про застосування Плану рахунків немає, але чого не зробить Мінфін заради спрощення обліку? У результаті "незавершенка" у "малюків" тепер не "сидітиме" в дебеті рахунка виробництва, а перейде до рахунків матеріалів, сировини та інших матеріальних складових витрат на виробництво. З точки зору балансу "малюка" (форма №1-м) ця різниця не має значення, бо сума "незавершенки" все одно буде відображена за рядком 100 "Виробничі запаси". Бухгалтери, ознайомлені з основами західного обліку, побачать в новій мінфінівській методиці натяк на "періодичну систему обліку запасів".

Що ж до підприємств сфери послуг, то надані послуги та роботи в розмірі фактичних витрат з рахунка 23 щомісяця мають бути списані на рахунок 79 "Фінансові результати". Торговельні підприємства не використовують ні рахунка 23, ні 26, а витрати обігу щомісяця списують з рахунків класу 8 в дебет рахунка 79. До речі, торговельні організації собівартість реалізованих товарів до матеріальних витрат не включають, а відображають як інші операційні витрати (дебет 84 або 902, кредит 28). У звіті про фінансові результати (ф. №2-м) така сума зазначається у вільному рядку 140.

По-друге, під новий План рахунків Мінфін видав Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку (наказ МФУ від 29.12.2000 р. №356). Але в них не знайшлося місця для "малюків". Рекомендовані регістри орієнтовані на "велетнів", а "малюки", по суті, залишилися з радянськими відомостями типу "В".

По-третє, наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. №186 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва. Його справді можна назвати спрощеним, оскільки тепер можна вести облік всього на 25­ти рахунках. Для доходів передбачено тільки два рахунки: 70 "Доходи" та 69 "Доходи майбутніх періодів". Для обліку витрат пропонується всього три рахунки: 23 "Виробництво", 84 "Витрати операційної діяльності", 85 "Інші витрати". Але, згідно з п. 5 Наказу №186, для деталізації інформації можна відкривати будь-які субрахунки та аналітичні рахунки. Тому ніхто не забороняє за потреби на кожному підприємстві відкривати на рахунку 70 субрахунки за видами доходів, наприклад:

701 "Дохід від реалізації продукції";

702 "Дохід від реалізації товарів";

703 "Дохід від реалізації послуг".

Якщо керівництво матиме бажання аналізувати підсумки роботи окремих напрямів реалізації або підрозділів підприємства, можна ще додатково відкрити аналітичні рахунки до зазначених субрахунків.

Звичайно, на рахунку 23 і при спрощеному Плані рахунків обліковуватимуться прямі витрати. Рахунок 84 доцільніше розділити на субрахунки, які дозволять без зайвих вибірок заповнити звіт за формою №2-м:

841 "Матеріальні витрати";

842 "Витрати на оплату праці";

843 "Відрахування на соціальні заходи" (аналітичні рахунки за видами страхування);

844 "Амортизація";

845 "Інші операційні витрати".

Єдиний податок навряд чи належить до витрат операційної діяльності, тож його, аналогічно до податку на прибуток, на нашу думку, слід обліковувати на рахунку 85.

Що стосується рахунків класу 9, то їх використання "малюками" недоцільне, але й не заборонене при бажанні підприємства або в разі використання комп'ютерних програм.

Витрати "малюка": відомість форми №В-3

Нагадаємо, як пропонувалося вести відомість форми №В-3 за Наказом №112.

Відомість обліку витрат на виробництво (форма №В-3) застосовується для синтетичного і аналітичного обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) і витрат по капітальних вкладеннях, які обліковуються відповідно на рахунках "Основне виробництво" і "Капітальні вкладення". Для обліку витрат виробництва (обігу) та капітальних вкладень відкриваються окремі відомості форми №В-3.

Витрати за дебетом рахунка "Основне виробництво" відображаються з кредиту різних рахунків і на підставі даних, що містяться в інших відомостях (№4 В-2, В-4, В-5 тощо), та безпосередньо з окремих первинних документів.

В одній відомості можна вести окремий облік витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) за їх видами і на управління виробництвом (загальногосподарські витрати). Наприкінці місяця підраховуються всі витрати (у графі 11) і сума витрат на управління розподіляється за видами виготовленої продукції або повністю списується на витрати реалізованої продукції (робіт, послуг). У першому випадку записи у графі 11 ведуться способом сторно у рядку "Всього витрат на управління" (накладні витрати) та включаються за рядками (об'єктами обліку витрат виробленої продукції (робіт, послуг).

Списані витрати на реалізовану продукцію (роботи, послуги) відносяться в дебет рахунка "Реалізація" з відображенням у графі 16 "Реалізовано". Після визначення витрат на готову продукцію (роботи, послуги) виявляється їх фактична собівартість, яка списується з кредиту рахунка "Основне виробництво" у дебет відповідних рахунків за напрямами використання продукції - на склад (рахунок "Готова продукція"), в реалізацію (рахунок "Реалізація") тощо. Витрати, що відносяться на незакінчену продукцію, обліковуються на рахунку "Основне виробництво" у розрізі виробництв (видів продукції) як незавершене виробництво.

Залишки незавершеного виробництва на початок місяця показуються у відомості згідно з відповідними даними відомості №В-3 за минулий місяць, а залишок на кінець місяця визначається за інвентаризації незавершеного виробництва або обліковими даними.

Як пристосувати відомість №В-3 до нового Плану рахунків

Пристосувати відомість №В-3 до вимог П(С)БО та нового Плану рахунків можна, на наш погляд, таким чином.

Насамперед, замість рахунка "Основне виробництво", на дебеті якого виробничі підприємства раніше збирали прямі та накладні витрати виробництва, треба використовувати новий рахунок 23 "Виробництво". Тепер у дебеті цього рахунка можна збирати тільки прямі витрати. По-друге, слід визначити рахунки, що кредитуються. Незважаючи на останній наказ Мінфіну №186 про спрощений План рахунків, можливі три варіанти: 1) застосування тільки рахунків класу 9; 2) застосування тільки рахунків класу 8; 3) застосування класів 8 і 9 одночасно.

У першому варіанті кредитуватимуться рахунки матеріальних складових - сировини, матеріалів (201, 202, 203 та інші), прямої заробітної плати (661), нарахувань на таку зарплату (65) та інші прямі, а також розподілені загальновиробничі витрати (якщо підприємство їх має). Гадаємо, бухгалтерові буде нескладно вписати нові рахунки в графи 1 - 11 старої форми відомості.

У другому варіанті в дебеті рахунка 23 кредитуватимуться рахунки класу 8: 80, 81, 82, 83, 84 або субрахунки 84 (при спрощеному Плані). Ці рахунки або їх субрахунки слід вписати у графи 1 - 11 відомості №В-3.

Третій варіант не розглядаємо, бо бухгалтери малих (і не тільки малих) підприємств вже зрозуміли, що вести обидва класи рахунків витрат не тільки недоцільно, але й важко за "ручного" варіанта обліку. І справді, якщо ваше підприємство складає фінансові звіти "за повною програмою", то дані 8­го класу потрібні тільки для заповнення розділу 2 форми №2 "Елементи операційних витрат". Заповнити її не так уже й важко за даними 9­го класу рахунків.

Практика свідчить, що багато з тих, хто почав вести паралельно рахунки класів 9 і 8, потім відмовилися від 8­го класу. Як кажуть, ефект від такого обліку не покриває витрат на його ведення. Виняток становить варіант комп'ютерного обліку з вмонтованою програмою 8­го і 9­го класів.

Що стосується кредитових оборотів рахунка 23 (графи 14 - 18) у розглянутих двох варіантах, то, як було сказано вище, при оприбуткуванні готової продукції дебетується рахунок 26 на суму фактичних прямих витрат виробництва за місяць за кожним видом продукції (групами продукції). За відсутності продукції затрати списуються на дебет рахунка 79, на якому й визначається фінансовий результат від реалізації в будь-якому варіанті ведення рахунків.

Вирішуємо проблему 8-го класу

Звичайно, у старих відомостях не могло бути передбачено використання ні 8­го, ні 9­го класу рахунків. Ці форми для такої ролі зовсім не пристосовані. В принципі, бухгалтер зможе вирішити проблему 8­го класу, використовуючи додатково формуляр журналу-ордера 5А, розділ III Б "Витрати за елементами" (рекомендовано наказом Мінфіну №356). Зібрані тут витрати за елементами можна віднести в дебет рахунка 23 (відомість №В-3). Але для цього треба ввести в кінці розділу ІІІ Б журналу 5 А додатково одну графу "Списано витрат". При цьому дебетуватися буде як рахунок 23 (виробництво), так і рахунок 79 (роботи, послуги).

Практика свідчить також, що бухгалтери шукають коротші шляхи в проведеннях. Наприклад, багато бухгалтерів підприємств сфери послуг (робіт) не використовують рахунок 23, а списують накопичені на дебеті рахунків 80, 81, 82, 83, 84 (рахунок 84 за спрощеної системи) витрати одразу на рахунок 79. Чим погано? І коротко, і зрозуміло. І методика як відображення витрат і доходів, так і визначення фінансового результату у фінансовій звітності (якщо немає інших помилок) не порушується. Ну і що з того, що порушується п. 7 Положення про спрощену форму обліку №112? Адмінштраф від перевіряючих та зауваження від аудиторів? Уникнути цього можна. По-перше, напишіть у наказі про облікову політику про саме такий варіант визначення фінрезультату на вашому підприємстві. По-друге, при перевірках наголошуйте на правильному заповненні рядків та визначенні суми фінрезультату як кінцевого результату діяльності у звіті форми №2-м.

Фінрезультат: вимоги до форми №В-4

Відомість обліку грошових коштів і фондів застосовується для обліку коштів і фондів, облік яких ведеться на балансових рахунках: "Знос (амортизація) майна", "Каса", "Розрахунковий рахунок", "Валютний рахунок", "Прибутки і збитки", "Статутний фонд", "Фонди спеціального призначення"...

...Записи операцій за рахунком "Прибутки і збитки" у відомості форми №В-4 здійснюються у такому порядку. Сальдо на початок звітного місяця записується розгорнуто: за кредитом рахунка - сума прибутку, яка відображається за видами з початку року, за дебетом - сума його використання за напрямами. У такому порядку записуються операції поточного місяця, які пов'язані з формуванням фінансового результату: за дебетом - збитки від реалізації і витрати з позареалізаційних операцій, а за кредитом - прибуток від реалізації і доходи від позареалізаційних операцій. Наприкінці місяця підбивається підсумок: "Разом" і виводиться загальний фінансовий результат за місяць. Після цього відображаються операції за видами використання прибутку за місяць.

Для обліку фінрезультату оберіть форму №В-4

Слід застерегти від старого порядку обліку позареалізаційних доходів. Нагадаємо: в новому бухобліку такі види доходів не передбачені. Використання прибутку в новому обліку теж відрізняється від старого. Крім того, замість одного рахунка 80 у старому обліку тепер фінрезультат обліковується на двох рахунках: 79 - результати звітного періоду (місяць, квартал) і 44 - нерозподілений прибуток (непокриті збитки), на якому відображається і розподіл прибутку (раніше таку функцію виконував рахунок 81), і накопичення прибутків і збитків попередніх періодів. Щоправда, не треба проводити паралелі між порядком розподілу прибутку в старому і новому обліку, оскільки за рахунок прибутку (рахунок 44) тепер списують тільки відрахування:

- на виплату дивідендів;

- на поповнення статутного капіталу;

- на поповнення резервного капіталу.

Якщо проаналізувати форми регістрів, то, на наш погляд, перевагу слід надати старій формі №В-4, оскільки вона має універсальну побудову. Поруч з нею типова форма нового обліку - Відомість 7.2 "Аналітичні дані рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" - виглядає аналогічною, але досить громіздкою для "малюків". Оскільки операцій за рахунком 44 може бути одна-дві на квартал або рік, відомість 7.2 буде просто незаповненою.

Вимоги до форми №В-6

Відомість обліку реалізації (форма №В-6) малі підприємства використовують для обліку реалізації і розрахунків з покупцями та визначення фінансових результатів - відомість форми №В-6 (оплата) або форми №В-6 (відвантаження) залежно від встановленого порядку визначення виручки від реалізації продукції:

за сумою зарахованих на рахунок в установі банку коштів, одержаних у касу підприємства, або за якою проведено залік заборгованості, заповнюють відомість форми №В-6 (оплата);

за вартістю відвантаженої продукції (виконаних робіт, послуг), що зазначена в оформлених для сплати покупцем (замовником) розрахункових документах, заповнюють форму №В-6 (відвантаження).

Записи у відомостях здійснюються позиційним способом за кожним рахунком, покупцем, видом продукції (робіт, послуг).

У графах "Направлено у продаж продукції (робіт, послуг) звітного місяця" відображається собівартість відвантаженої продукції (робіт, послуг) з кредиту рахунків обліку виробничих запасів або витрат на виробництво та її вартість за продажними цінами згідно з рахунком, який пред'явлено покупцю.

Наприкінці місяця записи у відомість ("шахову") форми №В-9 провадяться із цієї відомості тільки у частині вартості реалізованої продукції (робіт, послуг) із графи "За продажними цінами" (кредит рахунка "Реалізація"). Виявлений фінансовий результат у відомості форми №В-6 (оплата) у графі "Прибуток за місяць" використовується для записів у відомість форми №В-4 операцій за рахунком "Прибутки і збитки".

Дебетове сальдо за рахунком "Реалізація" (графи відомості "Залишок на кінець місяця") відображає залишок відвантаженої продукції (робіт, послуг), яка не сплачена покупцями і замовниками на кінець місяця.

Відомість форми №В-6 (відвантаження) об'єднує облік розрахунків з покупцями (дебіторська заборгованість) - рахунок "Розрахунки з покупцями і замовниками" та облік реалізованої продукції (робіт, послуг) - рахунок "Реалізація".

Несплачена дебіторська заборгованість обліковується у відомості форми №В-6 (відвантаження) за продажними цінами, а у відомості форми №В-9 облік розрахунків ведеться з використанням рахунка "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Відомість №В-6 не узгоджується з новим Планом рахунків

Використовувати відомість №В-6 у такому вигляді нині неможливо. По-перше, у формі №В-6 поєднано функції рахунків 46 та 62 старого Плану рахунків. Якщо таку модель відомості перенести на нові рахунки, то поєднання рахунка покупців (36) та доходів (70) навряд чи можливе. Річ у тому, що в старому обліку рахунок 46 поєднував як доходи, так і витрати підприємства. У новому обліку вони роз'єднані: доходи обліковують на рахунках 7­го класу, а витрати - на рахунках класу 9 або 8.

По-друге, наявність сальдо на початок і кінець місяця у відомості можна сприйняти тільки за рахунком 62 (старим), але аж ніяк не за рахунком 46 (старим). До речі, чим можна пояснити, що на початок місяця сальдо показується згорнуто, а на кінець - розгорнуто? По-третє, не зовсім зрозуміла різниця між даними граф 9 та 13. Практично їх показники будуть однакові, і їх величину не зможе змінити факт оплати (неоплати) відвантажених товарів (робіт, послуг).

Зазначені чинники, на наш погляд, роблять цю відомість непридатною до умов нового обліку. Поєднання непоєднуваного...


Облікові регістри малих підприємств

Відомість обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) - форма №В-1;

Відомість обліку виробничих запасів, готової продукції і товарів - форма №В-2;

Відомість обліку витрат на виробництво - форма №В-3;

Відомість обліку грошових коштів і фондів - форма №В-4;

Відомість обліку розрахунків та інших операцій - форма №В-5;

Відомість обліку реалізації - форма №В-6;

Відомість обліку розрахунків з постачальниками - форма №В-7;

Відомість обліку заробітної плати - форма №В-8;

Відомість ("шахова") - форма №В-9.


Як облікувати доходи?

Неможливість використати відомість №В-6 спонукає проаналізувати журнал-ордер 6, рекомендований МФУ наказом №356. Але його побудова теж не втішає "малюків", бо жодних аналітичних даних його основна форма не містить. Розділ II "Аналітичні дані про доходи" цього журналу теж не вирішує проблеми: згруповані аналітичні позиції наведено лише за такими статтями Звіту про фінансові результати, як інші операційні доходи, доходи від участі в капіталі, інші фінансові доходи, інші доходи і, що найцікавіше, - доходи від реалізації продукції (робіт, послуг) за бартерними контрактами. До речі, в останньому випадку маються на увазі доходи, визначені за методологією бухобліку, а не податкового обліку. Так що дані цих двох "обліків" навряд чи зійдуться...

А де ж відображати дані про основні операційні доходи підприємства? Наприклад, підприємство займається кількома видами діяльності: виробництвом лісоматеріалів, оптовою, роздрібною торгівлею, наданням послуг населенню з обробки деревини, ремонту двигунів тощо. Керівництво підприємства хоче знати про доходи за кожним видом діяльності. Бухгалтер теж не проти цього.

Більше того - йому, може, хочеться такі доходи порівняти із витратами на зазначені види діяльності. Таке порівняння можна зробити на рахунку 79. Але жодних аналітичних рахунків або субрахунків в журналі 6 не передбачено (довідково наводяться лише види доходів для заповнення Звіту про фінансові результати). От і доводиться казати, що нові типові журнали та відомості не налаштовані на аналітику доходів та витрат.

Дехто може сказати, що така аналітика - це сфера управлінського обліку. Це твердження правильне в принципі, з точки зору нової концепції побудови обліку на засадах МСБО. Але якщо для великого підприємства такий варіант розподілу інформації ще якось доцільний, то для умов "малюків" - незручний і некорисний.

Бухгалтерові треба в будь-якому випадку заводити окремі аналітичні відомості для розгортання даних про доходи за видами діяльності, підрозділами, напрямками діяльності підприємства. У них за необхідними аналітичними позиціями в розрізі кореспондентських рахунків (субрахунків) слід відобразити обороти за кредитом рахунків (субрахунків) основних доходів - 70 та інших доходів - 71, 72, 73, 74, 75, 79. Згідно з останніми змінами в Плані рахунків, "малюки" всі види доходів, як було сказано вище, обліковують на єдиному рахунку 70 "Доходи". В останньому варіанті всі суми доходів звітного періоду проходитимуть кореспонденцією: кредит 70, дебет 36 (37) за методом нарахування. При цьому слід пам'ятати вимоги п. 8 П(С)БО 15 до визнання доходів:

- покупцю передані ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У новоствореній аналітичній відомості доцільно відобразити і дебетові обороти за рахунками доходів - на суми непрямих податків (ПДВ, акциз) та закриття різниці між загальною сумою доходу і непрямими податками на результатний рахунок звітного періоду - 79.


Творчо підходьте до використання регістрів

Наостанку порадимо бухгалтерам "малюків" творчо підходити до використання регістрів у своїх підприємствах виходячи з того, що всі затверджені і розглянуті у статті форми мають рекомендаційний характер і можуть бути пристосовані до умов кожного підприємства. Жодні адмінштрафи за таку "творчість" вам не загрожують, а якщо зробити форми зручними, праця приноситиме вам задоволення.


Додаток №4
до Вказівок про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами
Типова форма №В-3
Відомість обліку витрат на виробництво за квітень 2001 р. (без використання рахунків класу 8)


Журнал 5А
III Б. Витрати за елементами за квітень 2001 р. (з використанням рахунків класу 8)


Додаток 5
до Вказівок про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами
Типова форма №В-4
Відомість обліку грошових коштів та фондів за квітень 2001 р.

Додаток №7
до Вказівок про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами
Типова форма №В-6 (відвантаження)
Відомість обліку реалізації

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua