Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#29 '2001: Практична бухгалтерія - Відшкодування ПДВ << >>

Усе, що відшкодуєш - твоє

Особливості здійснення відшкодування податку на додану вартість

Тетяна АБРАМЦОВА


Податок на додану вартість по праву заслуговує уваги платників і податківців. З одного боку, він - один з найобтяжливіших податків, має багато нюансів у визначенні об'єкта і бази оподаткування, пільг, ставок, а також перманентно перебуває в полі зору законодавців - за період з квітня 1997 року до червня 2001 року внесено 70 поправок (змін і доповнень до Закону). З іншого боку, податок на додану вартість займає почесне перше місце серед податкових надходжень, що формують прибуткову частину Державного бюджету України*

Однак, всупереч усім своїм "недолікам", податок на додану вартість має одну істотну перевагу: Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" у підпункті 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 передбачає, що суми податку на додану вартість, згідно з цим Законом, зараховуються до Державного бюджету України і використовуються насамперед для бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Законодавчому регулюванню і окремим практичним моментам відшкодування ПДВ, передусім експортного, присвячена ця стаття.

Види бюджетного відшкодування ПДВ

Бюджетне відшкодування ПДВ, згідно з підпунктом 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону №168, здійснюється протягом місяця після подання декларації. Підставою для отримання відшкодування є дані тільки податкової декларації за звітний період.

Це твердження певною мірою суперечливе, про що свідчить нова редакція статті 8 "Особливості оподаткування операцій з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України", викладена згідно з Законом України "Про внесення змін до Закону України від 01.06.2000 р. №1783-ІІІ "Про податок на додану вартість", що набрав чинності з 07.07.2000 р.

Справді, податкова декларація разом з додатками до неї є основним, але не єдиним у всіх випадках документом, які необхідно подати до органу державної податкової служби для отримання відшкодування ПДВ. Термін отримання заявленої до відшкодування суми ПДВ також не завжди дорівнює одному місяцю, про що свідчать рядки 23 і 25 самої податкової декларації про ПДВ, нова форма якої встановлена наказом ДПАУ від 02.11.2000 р. №568, що набрав чинності з 22.11.2000 р. (далі - Наказ ДПАУ №568).

Пакет документів, які необхідно подати разом з податковою декларацією про ПДВ, а також термін отримання відшкодування залежать насамперед від виду оподатковуваних операцій, які здійснює підприємство протягом звітного періоду.

У зв'язку з цими особливостями можна визначити кілька видів відшкодування ПДВ (рис. 1).

1. По суті, всі види відшкодування ПДВ - це бюджетне відшкодування, однак через специфіку механізму його здійснення під час вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України, відповідно до ст. 8 Закону №168, таке відшкодування часто називають просто експортним. У разі виконання всіх визначених статтею умов платник ПДВ має право отримати експортне відшкодування протягом 30 календарних днів після подання декларації з додатком 1 (Розрахунок експортного відшкодування).

2. Для операцій з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються за нульовою ставкою, на митній території України порядок відшкодування від'ємної різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом не регулюється Законом України від 01.06.2000 р. №1783-ІІІ "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість". Такі операції виділені в окрему групу Указом Президента України від 07.08.98 р. №857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні". Відшкодування здійснюється протягом місяця, наступного після місяця подання декларації з Розрахунком частини бюджетного відшкодування (додаток 3).

Потрібно лише виділити коло платників ПДВ, що мають право, згідно з чинною редакцією Закону №168, застосовувати нульову ставку на території України. ДПАУ визначила цю категорію платників і господарських операцій в листі від 09.08.2000 р. №10987/7/16-1121 "Про податок на додану вартість":

- продаж молока і м'яса живою вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання переробним підприємствам (відповідно до норм підпункту 6.2.6 статті 6 і пункту 11.21 статті 11 Закону №168);

- продаж автомобілів власного виробництва резидентів України, що мають інвестицію (в тому числі іноземну) виключно в грошовій формі не менше $150 млн (відповідно до норм підпункту 11.19 статті 11 Закону №168). Виняток становлять підприємства-посередники;

- продаж продукції, виготовленої підприємствами суднобудівної промисловості за рахунок коштів Державного бюджету (відповідно до норм п. 11.26 статті 11 Закону №168). Ця пільга може застосовуватися лише підприємствами, перелік яких затверджений Постановою КМУ від 16.06.2000 р. №978 "Про затвердження переліку підприємств суднобудівної промисловості, для яких вводяться заходи державної підтримки суднобудівної промисловості".

Пільга з відшкодування ПДВ протягом місяця, наступного за місяцем подання декларації, надається також підприємствам гірничо-металургійного комплексу, які беруть участь в економічному експерименті, що проводиться з 01.07.1999 р. до 01.01.2002 р. Це передбачено підпунктом 7.1 п. 7 Порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ і Держказначейства від 02.07.97 р. №209/72 (в редакції наказу ДПАУ і Держказначейства від 21.05.2001 р. №200/86, далі - Порядок відшкодування ПДВ).

3. Якщо мова йде про бюджетне відшкодування на загальних підставах, то мається на увазі стаття 4 Указу Президента України від 07.08.98 р. №857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні", відповідно до якої від'ємна різниця між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом зараховується в погашення заборгованості платника податків зі сплати податку на додану вартість, яка виникла в минулі звітні періоди, а якщо заборгованості немає - у зменшення податкових зобов'язань трьох наступних звітних періодів; якщо таке погашення не відбулося, сума ПДВ відшкодовується протягом місяця, наступного після подання декларації за третій звітний період після виникнення від'ємного значення податку.

Приклад.

Податкові декларації з ПДВ за квітень 2001 р. подані до податкової інспекції 21.05.2001 р. ТзОВ "Альфа", ТзОВ "Терра", ТзОВ "Омега" задекларували ПДВ до відшкодування з бюджету. Від'ємна різниця між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом зумовлена різними причинами:

- ТзОВ "Альфа" здійснювало експорт металопродукції, операції продажу на території України не провадилися;

- ТзОВ "Терра" має статус сільгоспвиробника і продавало молоко переробним підприємствам;

- ТзОВ "Омега" придбало будматеріали для ремонту виробничих приміщень на значну суму.

Терміни бюджетного відшкодування такі:

для ТзОВ "Альфа" - експортне відшкодування - до 20.06.2001 р.;

для ТзОВ "Терра" - відшкодування під час операцій, що обкладаються ПДВ за нульовою ставкою на території України, протягом червня 2001 р.;

для ТзОВ "Омега" - відшкодування на загальних підставах, тобто якщо за результатами травня, червня, липня дебетове сальдо з ПДВ не перекриється кредитовим, заявлена сума буде відшкодована протягом вересня 2001 року.

Хто має право на відшкодування ПДВ

Розглянемо, які категорії платників цього податку мають право на отримання кожного із згаданих його видів (табл. 1).

Таблиця 1

Права платників ПДВ на отримання відшкодування ПДВ

Вид бюджетного відшкодування ПДВ Звітний період платника (форма декларації)
Квартал Місяць
Скорочена Повна Скорочена Повна
1. Експортне відшкодування - - - +
2. Під час продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються за нульовою ставкою, на митній території України - + - +
3. На загальних підставах - + - +

Висновки очевидні:

- платники ПДВ, які звітують за скороченою формою декларації, отримати бюджетне відшкодування не можуть: від'ємна різниця між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту відображається за рядком 21 декларації і зменшує податкові зобов'язання наступних звітних періодів. Від'ємне значення рядка 24 переноситься до рядка 22 податкової декларації (скороченої) наступного звітного періоду і таким чином враховується в розрахунках з бюджетом.

Крім того, згідно з підпунктом 5.13.2 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №166 в редакції від 02.11.2000 р. №568 (далі - Порядок №166), при досягненні обсягу оподатковуваних операцій платника податків 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у першому звітному періоді, в якому були досягнуті вказані обсяги операцій, до податкової інспекції подається податкова декларація за повною формою, а значення рядка 24 податкової декларації (скороченої) попереднього звітного періоду переноситься зі знаком "-" до рядка 8 податкової декларації за вказаний звітний період, тобто вказана від'ємна різниця "не втрачається" в будь-якому випадку;

- платники ПДВ, які звітують за повною формою декларації, але мають звітний період, що дорівнює кварталу, навіть за наявності експортних операцій не можуть отримати експортне відшкодування протягом 30-ти календарних днів з дати подання Розрахунку експортного відшкодування, оскільки не відповідають вимогам статті 8 Закону №168. Це підтверджене також листом ДПАУ від 28.11.2000 р. №15863/7/16-0115-26 "Про відшкодування ПДВ за операціями з експорту товарів". Вказане роз'яснення апелює до статті 4 Указу Президента України від 07.08.98 р. №857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні", згідно з якою відшкодування проводиться на загальних підставах.

Отже, якщо платник ПДВ, звітний період якого дорівнює кварталу, заявив про експортне відшкодування в декларації за І квартал 2001 року, то отримати його він зможе лише протягом березня 2002 р. Враховуючи таку ситуацію, навіть ДПАУ в зазначеному вище листі радить квартальним платникам-експортерам використовувати підпункт 7.9.2 статті 7 Закону №168 і перейти на здавання місячної звітності з ПДВ, оскільки протягом календарного року дозволяється зміна квартального податкового періоду на місячний з початку будь-якого кварталу поточного року (зворотна зміна не дозволена). Заява про таку зміну подається до податкової інспекції за місцем реєстрації за один місяць до початку кварталу.

За двома іншими видами відшкодування ПДВ для платників з квартальним звітним періодом обмежень немає;

- платники ПДВ, які звітують за повною формою декларації, щомісяця мають право на отримання всіх видів відшкодування ПДВ.

Умови отримання експортного відшкодування ПДВ

Умови отримання експортного відшкодування ПДВ можна узагальнити таким чином:

1) платник податку здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (експорт);

2) експортер має звітний період з ПДВ, що дорівнює календарному місяцю;

3) підприємство подає до податкової інспекції разом з декларацією розрахунок експортного відшкодування (додаток 1);

4) додатково з розрахунком подаються такі документи:

а) для підтвердження частини розрахунку, що стосується проведення експортної операції:

- для товарів - ВМД типу "ЕК 10", оформлена відповідно до наказу Державної митної служби України від 30.06.98 р. №380 "Про затвердження Порядку заповнення граф вантажної митної декларації відповідно до митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі", яка підтверджує факт вивезення товарів за межі митного кордону України;

- для робіт (послуг) - акт або інший документ, що засвідчує передавання права власності на роботи (послуги), призначені для споживання за межами митної території України;

б) для підтвердження частини розрахунку, що стосується проведення грошових розрахунків з постачальниками за товари (роботи, послуги), ПДВ під час придбання яких включений до складу податкового кредиту звітного періоду:

- для товарів (робіт, послуг), придбаних на митній території України, - копії платіжних доручень (або їх реєстрів), завірені банком, які були проведені останніми у період з першого числа звітного місяця до моменту здавання Розрахунку експортного відшкодування і свідчать про перерахування грошових коштів на рахунок платника податку, у якого були придбані товари (роботи, послуги), з урахуванням податків, нарахованих на ціну такого придбання;

- для товарів, раніше імпортованих на митну територію України, - ВМД, яка підтверджує факт митного оформлення товарів для їх вільного використання на території України.

Відповідно до листа ДПАУ від 28.11.2000 р. №15861/7/16-0115-26 "Щодо застосування окремих положень ст. 8 Закону України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", будь-які інші документи, крім вищезазначених, відповідно до статті 8 Закону №168, з розрахунком експортного відшкодування не подаються і не можуть бути використані при його складанні.

Інший лист ДПАУ, від 16.11.2000 р. №15251/7/16-1201, також вартий уваги у зв'язку з такими "тлумаченнями" Закону №168:

- суб'єкт підприємницької діяльності - експортер повинен надати оригінал ВМД (її шостий примірник) відповідно до пункту 16 Постанови КМУ від 09.06.97 р. №574 "Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію";

- для розрахунку оплаченого податкового кредиту треба брати до уваги лише ті товари (роботи, послуги), які не тільки фактично оплачені постачальникам, але і оприбутковані в бухгалтерському обліку;

- отримання передоплати за роботи, які повинні бути виконані або виконуються, або послуги, які повинні бути надані або надаються для споживання їх за межами митної території України без документального підтвердження здійснення факту їх виконання або надання, не може бути підставою для проведення Розрахунку експортного відшкодування.

"Найшвидшим" за можливими термінами отримання і, відповідно, вигідним джерелом поповнення оборотних коштів підприємства є саме експортне відшкодування. Як уже згадувалося, це особливий вид відшкодування. З ще більшою кількістю нюансів зіткнулися експортери після введення в дію статті 8 "Особливості оподаткування операцій з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України" Закону України "Про податок на додану вартість" з 07.07.2000 р.

Визначення суми експортного відшкодування ПДВ

Сума експортного відшкодування визначається згідно з п. 8.4 статті 8 Закону №168. Сам розрахунок вдало проілюстрований формулою, наведеною в листі ДПАУ від 09.08.2000 р. №10987/7/16-1121 "Про податок на додану вартість":


О експорт звітн. періоду - О експорт-бартер звітн. періоду

звітн. періоду = --------------------------------------- х ПК оплач. (1 - ДП) звітн. періоду

О оподатк.звітн. періоду

звітн. періоду - cума експортного відшкодування звітного періоду;

О експорт звітн. періоду - обсяг експортних операцій звітного періоду (рядок 2.1 розділу І податкової декларації звітного періоду) *;

О експорт-бартер звітн. періоду - обсяг експортних бартерних (товарообмінних) операцій звітного періоду (підрядок 2.1.1 податкової декларації звітного періоду);

О оподатк.звітн. періоду - загальний обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) звітного періоду, включаючи оподаткування під час імпорту (сума значень рядків 1 + 2.1 + 2.2 + 4 + 6 + 7 + 12.1 + 12.3 + 13.2.2 колонки "А" податкової декларації);

ПК оплач. (1 - ДП) звітн. періоду - частина податкового кредиту звітного періоду, оплачена постачальникам грошовими коштами з першого числа звітного місяця до дати подання розрахунку експортного відшкодування, враховуючи ПДВ, сплачений при розмитненні, і виданий в звітному періоді податковий вексель.

* Увага: загальний обсяг експортних операцій за товарами, вивезеними за межі митної території України, повинен дорівнювати сумі значень рядка 22 "Валюта і загальна фактурна вартість" всіх ВМД на вивезення цих товарів.


Складна на перший погляд формула насправді досить проста в застосуванні, містить усі показники, що фігурують в додатку 1 до декларації з ПДВ, а отриманий результат повинен відповідати даним рядка 6 Розрахунку експортного відшкодування.

Нагадаємо лише про обмеження щодо деяких компонентів формули:

1) щодо визначення О експорт - обсягу продажу на експорт. Під час розрахунку цього показника потрібно виключити:

- майнові добровільні пожертвування на користь нерезидентів;

- майнові внески для провадження спільної діяльності з нерезидентом за межами України;

- майнові внески, що повертаються іноземному інвестору;

- операції з майном, вартість якого не належить до складу валових витрат або не підлягає амортизації, - бартерні (товарообмінні) експортні операції, оскільки щодо придбання товарів (робіт, послуг), які підлягають експорту в межах бартерних договорів, у платника ПДВ немає права на податковий кредит до 1 січня 2002 року згідно з Законом України від 07.12.2000 р. №2120-ІІІ "Про державний бюджет України на 2001 рік";

- операції з вивезення (експортування) товарів (робіт, послуг), за якими не дозволяється застосування нульової ставки ПДВ, оскільки вони звільнені від оподаткування на митній території України відповідно до пунктів 5.1 і 5.2 Закону №168;

2) щодо визначення ПК оплач. (1 - ДП) - податкового кредиту звітного періоду.

Перерахування коштів постачальнику на погашення кредиторської заборгованості не враховується. Така ситуація можлива, якщо постачальник видавав податкові накладні за фактом відвантаження товарів (робіт, послуг), ПДВ за ними включений до податкового кредиту минулих звітних періодів, а оплата відбувається в звітному місяці або до 20-го числа наступного (до дати подання додатка 1). При цьому в рядку "Призначення платежу" платіжного доручення може фігурувати один і той самий номер договору, за яким отримано товари (роботи, послуги), включені до податкового кредиту звітного періоду.

Приклад

ТзОВ "Д-К-трейд" заявило до відшкодування суму ПДВ 53023 грн згідно з податковою декларацією за квітень 2001 року, представленою в ДПІ за місцем реєстрації 21.05.2001 р. Підприємство подало до ДПІ копії платіжних доручень, датованих з 02.04.2001 р. до 18.05.2001 р., за якими сума сплаченого податкового кредиту становить 48523 грн, а також ВМД, яка підтверджує факт імпорту товарів з Франції 16.04.2001 р., згідно з графою 47 якої ПДВ за ставкою 20% сплачений відразу при розмитненні в сумі 5225 грн. Відповідно митна вартість становить 26125 грн.

Подані також ВМД, що засвідчують факт здійснення експортних операцій. Загальна фактурна вартість вивезених товарів - 66330 грн. У рамках зовнішньоекономічного бартерного контракту здійснена експортна поставка на суму 12200 грн.

ТзОВ "Д-К-трейд" отримало послуги від нерезидента на суму без урахування ПДВ - 15410 грн, ПДВ - 3082 грн.

На території України здійснювалися операції продажу за ставкою 20% на суму без урахування ПДВ - 128340 грн, ПДВ - 25668 грн.

Враховуючи ці дані, формула Розрахунку експортного відшкодування ТзОВ "Д-К-Трейд" повинна виглядати таким чином:


66330 - 12200
звітн. періоду = ------------------------------------------------------- х 48523 = 11120 грн.
(128340 + 66330 + 15410 + 26125)

Заповнення Розрахунку експортного відшкодування ПДВ

Розглянутий приклад можна відобразити у вигляді додатка 1 до податкової декларації з ПДВ:

№ з/п Розрахунок експортного відшкодування Колонка "А" Колонка "Б"
Обсяги продажу без урахування суми ПДВ Сума ПДВ
1 2 3 4
1. Загальна сума ПДВ, задекларована до відшкодування за результатами звітного місяця (рядок 21 податкової декларації) х 53023
2. Частина суми податкового кредиту звітного місяця, оплачена коштами постачальникам з першого числа звітного періоду по день подання цього розрахунку включно х 48523
3. Загальний обсяг оподатковуваних операцій за звітний місяць з урахуванням оподат- кування при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України (сума зна- чень рядків (1 + 2.1 + 2.2 + 4 + 6 + 7 + 12.1 + 12.3 + 13.2.1 + 13.2.2) колонки "А" податкової декларації) 236205 х
4. Загальний обсяг продажу товарів (робіт, послуг) за нульовою ставкою на експорт у звітному місяці (різниця рядків 2.1 - 2.1.1 колонки "А" податкової декларації) 54130 0
5. Частка обсягу продажу товарів (робіт, послуг) за нульовою ставкою на експорт за включенням бартерних операцій у загальному обсязі оподатковуваних операцій звітного періоду, включаючи їх оподаткування при імпорті (рядок 4 : рядок 3 х 100%) 22,92 х
6. Сума експортного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику через 30 календарних днів з дати подання цього розрахунку (рядок 2 х рядок 5 : 100%) х 11120
7. Сума ПДВ, що відшкодовується з бюджету протягом місяця після подання декларації та шляхом зменшення податкових зобов'язань платника протягом трьох наступних звітних періодів (рядок 1 - рядок 6) х 41903
  Сума експортного відшкодування (рядок 6) переноситься в рядок 23 податкової декларації (колонка Б); відмітка про порядок здійснення експортного відшкодування вказується в рядках 23.1 - 23.3 податкової декларації (колонка "А") у відсотках

Таким чином, за розрахунковими даними ТзОВ "Д-К-Трейд" має право на отримання експортного відшкодування в сумі 11120 грн у термін до 20 червня 2001 р. (протягом 30-ти календарних днів від дня подання декларації з додатком 1).

Залишок суми від'ємної різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом - 41903 грн - повинен зараховуватися в погашення зобов'язань з ПДВ ТзОВ "Д-К-Трейд" за травень, червень, липень 2001 р., а за наявності невідшкодованого залишку цієї суми після 20.08.2001 р. (термін подання декларації за третій звітний період) він у повному обсязі перераховується на рахунок підприємства в установі банку протягом вересня 2001 року.

При заповненні Розрахунку експортного відшкодування треба враховувати такі особливості, вказані в Порядку №166:

- значення рядка 2 Розрахунку експортного відшкодування не може перевищувати значення рядка 17 податкової декларації звітного періоду, що пояснюється тим, що сума податкового кредиту звітного місяця сплаченого не може перевищувати загальну суму податкового кредиту звітного місяця;

- якщо значення рядка 6 Розрахунку експортного відшкодування більше, ніж значення рядка 21 податкової декларації цього звітного місяця, то до рядка 6 переноситься значення рядка 21, а у разі заповнення рядка 22 - додатна різниця рядків 21 і 22. Така ситуація може виникнути, зокрема, при коригуванні платежів з урахуванням положень про вексельну форму оплати податку на додану вартість під час ввезення (пересилання) товарів на митну територію України, тобто при заповненні рядка 19 податкової декларації.

Подання Розрахунку експортного відшкодування не є обов'язковим. Порядок №166 визначає, що він подається, якщо платники бажають отримати експортне відшкодування.

Так і пункт 8.6. Закону №168 не встановлює обов'язковість подання Розрахунку експортного відшкодування, а отже, за це не можуть бути накладені адміністративні штрафи на посадових осіб підприємства і застосовані штрафні санкції. У разі неподання розрахунку у встановлені терміни експортне відшкодування не подається, а суми цього відшкодування враховуються в розрахунку зобов'язань такого платника податків за податком майбутніх податкових періодів.

Порядок відшкодування ПДВ можна вибрати

Дані додатка 1, а також додатка 3 до податкової декларації з ПДВ є підставою для заповнення її розділу ІІІ "Розрахунки з бюджетом за звітний період", де насамперед декларується порядок (або напрям, форма відшкодування).

Це відображається в процентному відношенні від загальної суми відшкодування за відповідними підрядками рядка 23 (24, 25):

1) зарахування в рахунок платежів, повне або часткове:

- 1.1. - з податку на додану вартість;

- 1.2. - інших платежів (розділ бюджетної класифікації ________);

2) перерахунок на рахунок в установі банку;

3) видача казначейського чека.

Можливість відшкодування ПДВ в рахунок платежів з податку на додану вартість встановлена абзацом 2 підпункту 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону №168, згідно з яким за бажанням платника податків сума бюджетного відшкодування може бути повністю або частково зарахована в рахунок платежів з цього податку.

При цьому необхідно зазначити, що якщо платник податків має непогашену заборгованість з податку на додану вартість минулих податкових періодів або непогашений податковий вексель, виданий відповідно до п. 11.5 ст. 11 Закону №168, сума експортного відшкодування або її частина спрямовуються на погашення такої заборгованості або зараховуються в рахунок погашення такого векселя.

Відшкодування ПДВ шляхом зарахування в рахунок інших платежів регламентоване статтею 4 згаданого Указу Президента №857. Обов'язкова умова подібного "перекидання": інші податки і збори, так само, як і ПДВ, повинні зараховуватися до Державного бюджету України.

Які саме податки (обов'язкові платежі) зараховуються до державного бюджету, встановлюється виключно Законом про державний бюджет. Зокрема, статтею 3 і статтею 31 Закону України від 07.12.2000 р. №2120-ІІІ "Про Державний бюджет України на 2001 рік" визначено суми податкових надходжень, що становлять прибуткову частину держбюджету в 2001 році.

Код бюджетної класифікації визначається відповідно до Наказу Мінфіну України від 03.12.97 р. №265 "Про введення нової бюджетної класифікації України" (зі змінами та доповненнями), а також наведений у додатку 1 до Закону України від 07.12.2000 р. №2120-ІІІ "Про Державний бюджет України на 2001 рік". Алесамим Порядком відшкодування ПДВ такий спосіб відшкодування податку не передбачений.

Відшкодування ПДВ шляхом видавання казначейського чека на сьогодні не поширене в Україні, однак така можливість передбачена абзацом 3 підпункту 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону №168, згідно з яким казначейський чек приймається до негайної оплати (погашення) будь-якими банківськими установами. Правила випуску, обороту і погашення казначейських чеків встановлюються законодавством.

Відшкодування ПДВ шляхом перерахування коштів на рахунок в банку, безумовно, найвигідніший для платників податків. Такі суми не включаються до складу валових доходів, згідно з підпунктом 4.2.4 п. 4.2 ст. 4 Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", і водночас є реальним джерелом поповнення оборотних коштів підприємства.

Статтею 10 Закону України від 07.12.2000 р. №2120-ІІІ "Про Державний бюджет України на 2001 рік" органам податкової служби надано право зараховувати належні до відшкодування суми ПДВ платникам, яким згідно з Законом реструктуризована заборгованість за цим податком і/або надана відстрочка (розстрочка) з його сплати, в рахунок зменшення реструктуризованих і/або відстрочених (розстрочених) сум ПДВ незалежно від визначеного законом терміну реструктуризації і/або терміну (відстрочки) розстрочки.

Приклад
1 2 3 4
III. Розрахунки з бюджетом за звітний період
18. Чиста сума зобов'язань з ПДВ за поточний звітний період (відняти значення рядка 17-го від 9-го) Х X
18.1 Додатне значення ("+") 0 -
18.2 Від'ємне значення ("-") 0 -53023
19. Коригування платежів з урахуванням положень про вексельну форму оплати податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України (п. 11.5 ст. 11 Закону): Х X
19.1 До зменшення ("-") Суми податку на додану вартість, які не підлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді (податкові векселі, видані за поточний звітний період (рядок 6 декларації) 0 -
19.2 До збільшення ("+"):
Суми податку на додану вартість, які підлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді (податкові векселі, термін погашення яких припадає на поточний звітний період)
0 +
20. Сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (додатне значення суми рядків 18 і 19) 0 -
21. Сума ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з бюджету за підсумками поточного звітного періоду (від'ємне значення суми рядків 18 і 19) 0 -53023
22.* Відповідно до окремого рішення уряду отримане у звітному періоді через галузеве міністерство чи інший центральний орган виконавчої влади фінансування в рахунок централізованого повернення з державного бюджету відшкодувань податку на додану вартість - -
* У разі заповнення рядка 22 відшкодуванню підлягає додатна різниця рядків 21 і 22.
  Відмітка платника про порядок здійснення відшкодування відповідно до термінів проведення відшкодування % Сума
23. Сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику протягом 30-ти календарних днів з дати подання цієї декларації (рядок 6 Розрахунку експортного відшкодування (додаток 1) 100% 11120
23.1 Зарахування в рахунок платежів, повне або часткове: X X
23.1.1 з податку на додану вартість - X
23.1.2 інших платежів (розділ бюджетної класифікації_______________) - X
23.2 Перерахування на рахунок в установі банку 100% X
23.3 Видача казначейського чека - X
24. Сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику протягом місяця, що настає після подання цієї декларації (рядок 6 Розрахунку бюджетного відшкодування (додаток 3) 100% -
24.1 Зарахування в рахунок платежів, повне або часткове: X X
24.1.1 з податку на додану вартість - X
24.1.2 інших платежів (розділ бюджетної класифікації _______________) - X
24.2 Перерахування на рахунок в установі банку - X
24.3 Видавання казначейського чека - X
25. Залишок суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню після погашення податкових зобов'язань платника протягом трьох наступних звітних періодів (різниця рядків (21 - 22 - 23 - 24) колонки "Б") 100% 41903
25.1 Зарахування в рахунок платежів, повне або часткове: X X
25.1.1 з податку на додану вартість 40% X
25.1.2 інших платежів (розділ бюджетної класифікації_______________) - X
25.2 Перерахування на рахунок в установі банку 60% X
25.3 Видавання казначейського чека - X

Таким чином, підприємство задекларувало порядок відшкодування, коли експортне відшкодування - 11120 грн - буде перераховане в повному обсязі на рахунок в банку, а через три періоди сюди ж перерахують 60% від суми 41903 грн, тобто 25142 грн. Залишок - 16761 грн, що становить 40%, буде проведений в картці особового рахунка ТзОВ "Д-К-Трейд" як такий, що враховується в рахунок майбутніх платежів з ПДВ.


Примітки:

* Податок на додану вартість повинен становити 49,4% податкових надходжень до Державного бюджету України у 2001 р., або 27,7% всієї прибуткової частини бюджету країни, згідно з Законом України від 07.12.2000 р. №2120 "Про Державний бюджет України на 2001 рік".


Відшкодування ПДВ: економічна суть і законодавче регулювання

ПДВ вносять до бюджету продавці товарів (робіт, послуг); покупці ж сплачують цей податок у складі ціни придбаних товарів (робіт, послуг). Тому кожен платник податку має "вихідний" ПДВ (податкові зобов'язання) і "вхідний" ПДВ (податковий кредит), додатна різниця між якими підлягає сплаті до бюджету. Від'ємна різниця, по суті, і є тим надміру сплаченим податком, який належить відшкодувати з Державного бюджету України, що, власне, і викладено в підпункті 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон №168).

Причини, з яких податковий кредит за підсумками звітного періоду може перевищувати податкові зобов'язання з ПДВ, закономірно можуть виникнути у підприємства внаслідок таких очевидних обставин:

- реалізація товарів (робіт, послуг) за нульовою ставкою ПДВ (насамперед експортні операції);

- придбання основних фондів, які підлягають амортизації;

- придбання запасів у великій кількості;

- продаж товарів (робіт, послуг) за цінами, нижчими, ніж ціна їх придбання, тощо.

Особливе місце серед наведених причин займає здійснення експортних операцій, оподатковуваних, відповідно до підпункту 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону №168, ПДВ за ставкою 0%.

В Україні, як і в інших країнах, що застосовують цей податок, ПДВ - це податок на внутрішнє споживання, а отже, не обкладається цим податком експорт товарів (робіт, послуг) і обкладається їх імпорт. Внутрішній характер ПДВ пояснює застосування нульової ставки під час експорту товарів (робіт, послуг) - нерезидент не повинен платити внутрішній податок у складі ціни. Таким чином, держава повинна відшкодувати експортеру весь ПДВ, який отримала на всіх етапах виробництва і обміну, тобто "вхідний" ПДВ експортера.


Відповідальність податкових органів за невчасне відшкодування ПДВ

Якщо податкова перевірка підтвердила заявлену до відшкодування з бюджету суму ПДВ, зустрічні перевірки основних постачальників зроблені також з додатним результатом, термін відшкодування настав, то відмовити у відшкодуванні ПДВ у податкових органів, по суті, немає підстав.

Відповідальність податкових органів за невчасне відшкодування ПДВ і водночас права платників ПДВ щодо своєчасного його отримання встановлені абзацом 5 підпункту 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону №168. Зокрема суми, не відшкодовані платнику податків протягом визначеного законодавством терміну, вважаються бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості нараховуються відсотки, що дорівнюють 120 відсоткам облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом терміну її дії включаючи день погашення.

Порядком відшкодування ПДВ передбачено, що суми пені за бюджетною заборгованістю нараховуються за особовим рахунком платника. Крім того, податкові органи повідомляють платника про належні йому суми відсотків за бюджетною заборгованістю - платника сповіщають про це повідомленням встановленої форми.

Він, у свою чергу, повинен у заяві до ДПІ повідомити про порядок відшкодування йому сум пені: на розрахунковий рахунок, в рахунок майбутніх платежів з ПДВ або в рахунок інших платежів до Державного бюджету.

Платник податків має право в будь-який момент після виникнення бюджетної заборгованості звернутися до суду з позовом про стягнення коштів бюджету і притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у невчасному відшкодуванні надміру сплачених податків.

Єдине, що потрібно пам'ятати платникам податків у зв'язку з чинним з 01.04.2001 р. Законом України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", це термін позовної давності, який, згідно з п. 15.3 ст. 15, дорівнює 1095 дням (3 роки) з моменту виникнення права на відшкодування.

Альтернативні способи відшкодування ПДВ

Необхідно, однак, пам'ятати, що в умовах бюджетної кризи платнику, який заявив про відшкодування ПДВ шляхом повернення його на розрахунковий рахунок, може бути запропоноване відшкодування згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.99 р. №2215 "Про деякі питання відшкодування сум податку на додану вартість і приведення в порядок розрахунків з бюджетом". Цей документ передбачає відшкодування сум податку на додану вартість в частині, що підлягає зарахуванню на поточний рахунок платника податків, таким чином:

1) в рахунок погашення заборгованості кредитора (кредиторів) платника податків за платежами до державного бюджету.

Суть цього відшкодування: є заборгованість бюджету з ПДВ (невідшкодовані суми), є також кредитор, у якого недоплата (заборгованість перед бюджетом). "Живі" кошти на рахунок нам не повертаються, а погашається заборгованість нашого кредитора перед бюджетом - одночасно зменшується наша кредиторська заборгованість. Листом ДПАУ від 12.04.2001 р. №4860/7/16-0115 передбачена можливість проведення подібних взаємозаліків за участю двох і більше сторін. У спільному листі ДПАУ (04.04.2000 р. №2369/5/24-2216) і Держказначейства України (04.04.2000 р. №03-07-1/161-2347) подано роз'яснення щодо реалізації постанови КМУ від 07.12.99 р. №2215, де зазначено: за відсутності у кредитора платника податків власної податкової заборгованості (або якщо сума кредиторської заборгованості платника податків перевищує суму податкової заборгованості його кредитора), такий кредитор може на тих же умовах зробити заліки з підприємствами, перед якими має кредиторську заборгованість на даний момент;

2) в рахунок погашення платникові податку наданих йому або його кредитору (кредиторам) кредитів, залучених під гарантії держави, і бюджетних позик, не сплачених на дату проведення відшкодування;

3) за рахунок майна іншого платника податків, що перебуває в податковій заставі.

Постановою КМУ №2215 затверджений Порядок проведення відшкодування сум ПДВ в частині, що підлягає зарахуванню на поточний рахунок платника податку, який і визначає особливості будь-якої з вказаних форм відшкодування ПДВ.

З точки зору бухгалтерського обліку відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника за варіантами, визначеними Постановою №2215, можна відобразити таким чином:

Спосіб отримання відшкодування Бухгалтерський запис
За дебетом рахунків За кредитом рахунків
1) погашення заборгованості кредитора (кредиторів) платника податку за платежами до державного бюджету У підприємства, що заявило про відшкодування ПДВ:
  631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"
або
685 "Розрахунки з іншими кредиторами"
641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ
У підприємства-кредитора:
  641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ 361 "Розрахунки з вітчизняни-ми покупцями"
або
377 "Розрахунки з різними дебіторами"
2) погашення платникові податку нада- них кредитів, взятих під гарантії дер- жави, і бюджетних позик, не погашених на дату проведення відшкодування;
- погашення бюджетних позик платнику податку (нам)
505 "Інші довгострокові позики у національній валюті"
або
55 "Інші довгострокові зобов'язання"
або
61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями у національній валюті"
641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ
- погашення бюджетних позик нашому кредитору (кредиторам) У підприємства, що заявило про відшкодування ПДВ:
  631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"
або
685 "Розрахунки з іншими кредиторами"
641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ
У підприємства-кредитора:
  505 "Інші довгострокові позики у національній валюті"
або
55 "Інші довгострокові зобов'язання"
або
61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями у національній валюті"
361 "Розрахунки з вітчизняни-ми покупцями"
або
377 "Розрахунки з різними дебіторами"
3) за рахунок майна іншого платника податку, що перебуває в податковій заставі 10 "Основні засоби"
або
11 "Інші необоротні матеріальні активи"
або
20 "Виробничі запаси"
або
22 "МШП"
або
28 "Товари" тощо
641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ
  Відображається податковий кредит за придбаним майном:
  641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ 641 "Розрахунки за податками і платежами" / ПДВ

Згідно з Постановою КМУ №2215, якщо відшкодування вказаними методами проведено частково, залишок суми ПДВ відшкодовується у загальновстановленому порядку, тобто як заявлено платником - перераховується на поточний рахунок.

Правомірність застосування Постанови КМУ №2215 на початку 2001 року була сумнівною, оскільки статтею 6 Закону України від 07.12.2000 р. №2120-ІІІ "Про державний бюджет України на 2001 рік" заборонено розрахунки з бюджетом в негрошовій формі, в тому числі шляхом взаємозаліку, застосування векселів, бартерних операцій і зарахування зустрічних платіжних вимог у фінансових установах, за винятком операцій, пов'язаних з державним боргом України.

Однак у переліку законодавчих і нормативно-правових актів, дія яких припинена в 2001 році, наведеному в статті 60 згаданого Закону, Постанови КМУ №2215 немає. Крім того, застосування норм цієї постанови безпосередньо пропонується в листі ДПАУ від 19.02.2001 р. №2068/7/16-1201. Тобто на даний момент відшкодування ПДВ альтернативними методами цілком обгрунтоване нормативно-правовими документами.

Податкової перевірки не уникнути

Для керівників і головних бухгалтерів повинні бути відомі й особливості самої процедури отримання відшкодування ПДВ. Йдеться насамперед про перевірку обгрунтованості заявленого до відшкодування ПДВ, уникнути якої під час отримання відшкодування, а тим більше під час повернення "живих" грошей на рахунок в банку, неможливо.

Це питання врегульоване відповідними нормативними документами. Зокрема, згідно з Порядком відшкодування ПДВ, територіальні органи Державного казначейства здійснюють бюджетне відшкодування податку на додану вартість платнику за висновком податкових органів за місцем його реєстрації або за рішенням суду. Згідно з підпунктом 4.3 п. 4 Порядку відшкодування ПДВ, на підставі висновків про відшкодування податку на додану вартість органи Державного казначейства України протягом п'яти днів своїми платіжними дорученнями перераховують кошти з рахунка обліку доходів державного бюджету на рахунок, зазначений у висновку або рішенні суду.

Крім того, чинний наказ ДПАУ від 25.03.98 р. №139 "Про посилення контролю за проведенням встановленого Порядку відшкодування податку на додану вартість", відповідно до п. 1 якого належна до відшкодування сума податку на додану вартість у розмірі понад 10,0 тис. грн відшкодовується тільки за умови проведення обов'язкової попередньої документальної перевірки платника податку і зустрічних документальних перевірок основних постачальників такого платника податку. При цьому насамперед перевірці підлягають суми, подані до відшкодування на розрахунковий рахунок платника, що зараховуються потім в рахунок майбутніх платежів.

Таким чином, перевіряти будуть не тільки підприємство, що заявило про відшкодування, але і проведуть обов'язкові зустрічні перевірки його контрагентів-постачальників. Висновок очевидний: підприємство, яке заявило про відшкодування ПДВ, повинно мати передусім надійний з точки зору постачальників податковий кредит.

Відповідальність платника податків за завищення суми відшкодування ПДВ

Будь-яка податкова перевірка потенційно може виявити порушення податкового законодавства. В абзаці 3 підпункту 7.4. п. 7 Порядку №166 і в п. 9 Інструкції про порядок застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.03.2001 р. №110, визначено: "Якщо за результатами перевірки встановлюється факт завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого в податковій декларації, сума такого завищення вважається сумою податкового зобов'язання, прихованою від оподаткування. Якщо внаслідок такого завищення отримане бюджетне відшкодування, платник податку визнається таким, що ухиляється від оподаткування, і до нього застосовуються санкції згідно із законодавством".

Тут ідеться як про попередню (камеральну) перевірку податкових декларацій у податковому органі, так і про набагато серйознішу документальну перевірку. Порядок відшкодування ПДВ також встановлює, що якщо на момент перевірки платника податків органом державної податкової служби суми податку на додану вартість, заздалегідь включені до складу податкового кредиту, залишаються документально не підтвердженими, то платник податків несе відповідальність у вигляді санкцій, встановлених законодавством і нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену документально.

До початку податкової перевірки платник податків може самостійно виявити факт завищення (заниження) заявленої до відшкодування суми ПДВ. У такому випадку він зобов'язаний подати нову податкову декларацію, що містить виправлені показники (уточнену декларацію).

З набранням чинності Законом України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" порядок застосування штрафних санкцій визначається статтею 17 цього Закону. У випадку з відшкодуванням ПДВ через відсутність додаткових офіційних роз'яснень, якщо суми завищеного відшкодування вважати сумою податкового зобов'язання, прихованою від оподаткування, штрафні санкції будуть застосовуватися в таких розмірах:

 
Підстави застосування штрафних санкцій Порядок застосування і розміри санкцій
Підпункт "б" підпункту 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону №2181:
Дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях
Підпункт 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181:
Штраф у розмірі 5% від суми недоплати за кожен
з податкових періодів, встановлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи
з податкового періоду, на який припадає така недоплата, і закінчуючи податковим періодом,
на який припадає отримання таким платником податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше 25% такої суми і не менше
10-ти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян
Підпункт "в" підпункту 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону №2181:
Контролюючий орган виявляє арифметичні помилки в поданій платником податковій декларації, що привели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання
Підпункт 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181:
Платник податків (посадова особа платника податків) засуджений за здійснення злочину у вигляді ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкових зобов'язань у великих розмірах (згідно з чинним Кримінальним кодексом України)
Підпункт 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181:
Штраф у розмірі 5% суми донарахованого зобов'язання, але не менше одного неоподаткову-ваного мінімуму доходів громадян
Підпункт 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181:
Штраф у розмірі 50% від суми недоплати, але не менше 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян

Треба також вказати, що у разі порушення платником податків терміну подання податкової декларації, визначеного підпунктом 4.1.4 п. 4.1 статті 4 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", бюджетне відшкодування продовжується на термін затримки подання звітності, крім того, до платника застосовуються штрафні санкції відповідно до підпункту 17.1.1 п. 17.1 статті 17 Закону №2181.


Перелік законодавчих і нормативно-правових документів, якими регулюється відшкодування ПДВ

1. Закон №168. - Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (із змінами і доповненнями).

2. Указ Президента України від 23.07.98 р. №817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності".

3. Указ Президента України від 07.08.98 р. №857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні".

4. Постанова Кабміну України від 07.12.99 р. №2215 "Про деякі питання відшкодування сум податку на додану вартість і приведення в порядок розрахунків з бюджетом".

5. Порядок №166. - Порядок заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №166 в редакції від 02.11.2000 р. №568.

6. Порядок відшкодування ПДВ. - Порядок відшкодування податку на додану вартість, затверджений наказом ДПА України і Головного управління Державного казначейства України від 02.07.97 р. №209/72 (в редакції наказу ДПА України і Головного управління Державного казначейства України від 21.05.2001 р. №200/86).

7. Наказ ДПА України від 25.03.98 р. №139 "Про посилення контролю за проведенням встановленого порядку відшкодування ПДВ".

8. Лист ДПА України від 24.06.99 р. №9212/7/16-1220-4 "Про відшкодування податку на додану вартість".

9. Лист ДПА України від 09.12.99 р. №18582/7/16-1121 "Про деякі питання відшкодування ПДВ".

10. Лист ДПА України від 13.12.2000 р. №16641/7/16-1121 "Про податок на додану вартість".

11. Лист ДПА України від 09.08.2000 р. №10987/7/16-1121 "Про податок на додану вартість".

12. Лист ДПА України від 22.08.2000 р. №11566/7/16-1220-22 "Про можливості отримання бюджетного відшкодування платником єдиного податку".

13. Лист ДПА України від 16.11.2000 р. №15251/7/16-1201 "Щодо окремих питань стягнення ПДВ".

14. Лист ДПА України від 28.11.2000 р. №15861/7/16-0115-26 "Щодо застосування окремих положень статті 8 Закону України "Про податок на додану вартість".

15. Лист ДПА України від 28.11.2000 р. №15863/7/16-0115-26 "Щодо відшкодування ПДВ за операціями з експорту товарів".

16. Лист ДПА України від 12.04.2001 р. №4860/7/16-0115 "Щодо відшкодування ПДВ".

17. Лист ДПАУ і Держказначейства України від 04.04.2000 р. №03-07-1/161-2347 і №2369/5/24-2216 "Роз'яснення щодо реалізації постанови КМУ від 07.12.99 р. №2215".

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua