Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#30 '2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський облік << >>

Життя за планом

Частина 4 (Початок: частина 1, частина 2, частина 3)

Застосування Плану рахунків бухобліку на підприємствах і в організаціях України

Іван ПАВЛЮК, професор, аудитор


Особливості застосування окремих бухгалтерських рахунків класу 7

На рахунках класу 7 "Доходи і результати діяльності" обліковують доходи підприємств від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та вирахування з цих доходів, а також інші операційні доходи, доходи від фінансових операцій, інші доходи та доходи від надзвичайних подій.

Рахунок 70 "Доходи від реалізації"

На рахунку 70 "Доходи від реалізації" обліковують та накопичують протягом звітного року доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходи від страхової діяльності. На субрахунку 704 "Вирахування з доходу" обліковують суми знижок, наданих покупцям після дати реалізації, вартість повернених покупцями готової продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. Застосування субрахунка 704 "Вирахування з доходу" для відображення на ньому вартості повернених покупцями готової продукції та товарів є незрозумілим.

Особливості застосування рахунка 70 "Доходи від реалізації" полягають у тому, що доходи та вирахування з доходу накопичуються на ньому протягом року і списуються на рахунок 79 "Фінансові результати" заключними записами за звітний рік наростаючим підсумком з початку року. Щомісячне списання можливе, але, на думку автора, є недоцільним.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та іншими напрямками, визначеними підприємством.

Інструкція не уточнює, за якими видами (статтями) доходів має вестися аналітичний облік доходів підприємства залежно від галузей та специфіки діяльності (виробництво, оптова торгівля, роздрібна торгівля тощо). Порядок ведення аналітичного обліку доходів підприємство має встановлювати самостійно.

Розглянемо порядок ведення аналітичного обліку доходів і витрат підприємств роздрібної торгівлі (приклад 1), оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємств (приклад 2), а також виробничих підприємств (приклад 3).

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" для розмежування доходів від основної діяльності має субрахунки:

701 "Дохід від реалізації готової продукції";

702 "Дохід від реалізації товарів";

703 "Дохід від реалізації робіт і послуг";

704 "Вирахування з доходу".

Приклад 1. Роздрібна торгівля

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств роздрібної торгівлі (виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків) має вестись у розрізі названих нижче статей.

До субрахунка 702 "Дохід від реалізації товарів":

за кредитом:

1) дохід від реалізації товарів:

1.1) за готівку;

1.2) за безготівковим розрахунком;

1.3) за іншими операціями;

2) інші доходи;

за дебетом:

1) податок на додану вартість;

2) акцизний збір;

3) інші податки і збори з обороту;

4) інші вирахування з доходу;

5) списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів на підприємствах роздрібної торгівлі рекомендується вести так, як показано в таблицях 1 і 2 (див. с. 24 і 25).

До субрахунка 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг":

за кредитом:

1) дохід від реалізації робіт (послуг):

1.1) за безготівковим розрахунком;

1.2) за готівку;

1.3) за бартерними операціями;

2) інші доходи;

за дебетом:

1) податок на додану вартість;

2) інші податки і збори з обороту;

3) інші вирахування з доходу;

4) списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунка 704 "Вирахування з доходу":

за дебетом:

1) надані покупцям знижки (після дати реалізації);

2) вартість поверненої покупцями продукції (товарів);

3) інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу;

за кредитом:

1) списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

Таблиця 1

Відомість
аналітичного обліку до субрахунка 702 "Дохід від реалізації товарів"

Дебет

Дата № запису Кор. рах. Зміст запису ПДВ Акцизний збір Інші податки і збори з обороту Інші вира- хування з доходу Списання сальдо чистого доходу Разом
      З початку року 98976 - 11878 5938 - 116972
31.10 39 641 Нарахований ПДВ 1063 - - - - 1063
    643 Нараховані податки і збори - - 1276 638 - 1914
      Разом за жовтень 1063 - 1276 638 - 12544
      Так само до кінця року            
31.12 50   Запис в грудні         653539 653539
      З початку року 135583 - 16270 8108 653539 813500

Приклад 2. Оптова торгівля

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємств (за П(С)БО 3) має вестись у розрізі названих нижче статей.

До субрахунка 702 "Дохід від реалізації товарів":

за кредитом:

1) дохід від реалізації товарів:

1.1) за безготівковим розрахунком;

1.2) за готівку;

1.3) за іншими операціями;

2) інші доходи;

за дебетом:

1) податок на додану вартість;

2) акцизний збір;

3) інші податки і збори з обороту;

4) інші вирахування з доходу;

5) списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Таблиця 2

Відомість
аналітичного обліку до субрахунка 702 "Дохід від реалізації товарів"

Кредит

Дата  № запису  Кор. рах.  Зміст запису   Дохід від реалізації товарів Разом 
за готівку за безготівковим розрахунком за бартером інші доходи
      З початку року 500196 93659 - - 593855
      Сальдо на 01.10.200__р.         477063
31.10 9 30.31 Надійшло за жовтень 53766 10014 - - 63780
      Разом за жовтень 53766 10014 - - 63780
      Сальдо на 01.11.2000 р.         528299
      Так само до кінця року          
      З початку року 685200 128300 - - 813500
      Сальдо на 01.01.200__р.         -

Приклад 3. Виробництво

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності виробничих підприємств (за П(С)БО 3) має вестись у розрізі названих нижче статей.

До субрахунка 701 "Дохід від реалізації готової продукції":

за кредитом:

1) дохід від реалізації готової продукції:

1.1) за безготівковим розрахунком;

1.2) за готівку;

1.3) за бартерними операціями тощо;

2) інші доходи;

за дебетом:

1) податок на додану вартість;

2) акцизний збір;

3) інші податки і збори з обороту;

4) інші вирахування з доходу;

5) списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Рахунок 79 "Фінансові результати"

На рахунку 79 "Фінансові результати" обліковують та узагальнюють інформацію про фінансові результати від основної (операційної) діяльності підприємства, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій за звітний рік.

Враховуючи те, що підприємства переважно займаються різними видами основної діяльності (виробництво продукції, роботи, послуги, торгівля тощо), а для обліку фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 79 "Фінансові результати" виділено лише один субрахунок, то в аналітичному обліку до субрахунка 791 "Результат основної діяльності" в управлінському обліку необхідно виділити фінансові результати за видами основної діяльності, як це зроблено на рахунках 70 "Доходи від реалізації" і 90 "Собівартість реалізації". Без цього неможливий ефективний аналіз фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства.

Рахунок 79 "Фінансові результати" доцільно застосовувати тільки наприкінці року, щоб не ускладнювати записи в синтетичному й аналітичному обліку, а також раціоналізувати накопичування інформації про фінансові результати та складання Звіту про фінансові результати підприємства. На рахунку 79 відображають заключними записами за кредитом і дебетом накопичені протягом року на рахунках доходів і витрат відповідно доходи і витрати за видами діяльності підприємства.

Рахунок 79 "Фінансові результати" закривається останніми заключними записами наприкінці року шляхом перенесення з окремих субрахунків кінцевих сальдо прибутків або збитків на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)".

Рахунок 79 "Фінансові результати" певною мірою виконує функції старого рахунка 80 "Прибутки і збитки". У зв'язку з тим, що в новому Плані рахунків немає рахунка, аналогічного за економічним змістом рахунку 46 "Реалізація", рахунок 79 "Фінансові результати" є єдиним результатним рахунком.

Суб'єкти малого підприємництва та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, що для обліку витрат не використовують рахунки класу 9 "Витрати діяльності", на рахунок 79 "Фінансові результати" щомісяця або наприкінці року списують сальдо витрат з рахунка 23 "Виробництво" і суми адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку фінансових результатів Інструкцією не встановлений, але організація та ведення його має важливе значення, бо аналітичний облік до окремих субрахунків рахунка 79 "Фінансові результати" є основою для об'єктивного заповнення Звіту про фінансові результати підприємства, для аналізу господарсько-фінансової діяльності.

Аналітичний облік до синтетичного рахунка 79 "Фінансові результати" доцільно вести в одній відомості (книзі) аналітичного обліку, в якій статті доходів і витрат групуються в розрізі субрахунків фінансових результатів за видами діяльності підприємства. У цьому разі до синтетичного рахунка 79 в аналітичному обліку будуть виділені відповідні статті доходів і витрат (втрат) у розрізі субрахунків.

Рахунок 79 "Фінансові результати" для розмежування в обліку фінансових результатів від звичайної діяльності і надзвичайних подій має субрахунки:

791 "Результат основної діяльності";

792 "Результат фінансових операцій";

793 "Результат іншої звичайної діяльності";

794 "Результат надзвичайних подій".

Автор рекомендує вести аналітичний облік до рахунка 79 "Фінансові результати" в розрізі субрахунків в такому порядку. На субрахунку 791 "Результат основної діяльності" підприємства, які здійснюють різні види основної (операційної) діяльності (торгівля, виробництво продукції (робіт, послуг) тощо), доходи і витрати підсумком за звітний рік і за їх видами відображають в аналітичному обліку заключними записами наприкінці звітного року за такими аналітичними рахунками (статтями)*:

за кредитом:

1) чистий дохід від реалізації готової продукції;

2) чистий дохід від реалізації робіт;

3) чистий дохід від реалізації послуг;

4) чистий дохід від реалізації товарів:

4.1) оптової торгівлі;

4.2) роздрібної торгівлі;

4.3) громадського харчування;

5) інші операційні доходи;

6) списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44;

за дебетом:

1) собівартість реалізованої готової продукції;

2) собівартість реалізованих робіт;

3) собівартість реалізованих послуг;

4) собівартість товарів, реалізованих:

4.1) оптовою торгівлею;

4.2) роздрібною торгівлею;

4.3) громадським харчуванням;

5) інші вирахування з доходу (сальдо субрахунка 704);

6) адміністративні витрати;

7) витрати на збут;

8) витрати обігу торгівлі;

9) інші операційні витрати;

10) податок на прибуток від основної діяльності;

11) списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунка 792 "Результат фінансових операцій":

за кредитом:

1) доходи від участі в капіталі;

2) інші фінансові доходи;

3) списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44;

за дебетом:

1) втрати від участі в капіталі;

2) фінансові витрати;

3) податок на прибуток від фінансових операцій;

4) списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунка 793 "Результат іншої звичайної діяльності":

за кредитом:

1) доходи від інвестиційної діяльності;

2) інші доходи від іншої звичайної діяльності;

3) списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44;

за дебетом:

1) інші витрати на іншу звичайну діяльність;

2) податок на прибуток від іншої звичайної діяльності;

3) списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунка 794 "Результат надзвичайних подій":

за кредитом:

1) доходи від надзвичайних подій;

2) списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44;

за дебетом:

1) надзвичайні витрати;

2) податок на прибуток від надзвичайних подій;

3) списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Далі буде.

Примітки:

* Підприємства, які провадять один або кілька видів основної діяльності, в аналітичному обліку до субрахунка 791 "Результат основної діяльності" залишають лише ті статті доходів і витрат основної діяльності, що їх стосуються.


Рахунки класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи"

На рахунках класу 3 обліковують наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів).

Рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами" об'єднує як субрахунки такі старі рахунки, як 61 "Розрахунки за авансами", 71 "Розрахунки з підзвітними особами", 72 "Розрахунки за відшкодування матеріальних збитків", 63 "Розрахунки за претензіями", 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" та інші. Тому важливе значення має організація аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків 371-377.

У новому Плані рахунків закладено дещо умовний поділ рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені до третього класу рахунків, а ті, які мають переважно кредитове сальдо, а також активно-пасивні рахунки, - до класу 6 "Поточні зобов'язання". Отже, субрахунки до рахунка 37 "Розрахунки з різними дебіторами" можуть мати розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно показане в балансі.

Рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів" - це регулюючий контрактивний рахунок, призначений для уточнення оцінки дебіторської заборгованості на рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками".

Рахунки класу 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань"

У класі рахунків 4 об'єднані рахунки, призначені для обліку величини власного капіталу (рахунки 40 -46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів цільового призначення (рахунки 47 - 49). Статутний капітал (статутний фонд) може змінюватися тільки при його поповненні власником або вилученні власником статутного капіталу, причому такі зміни в статутному капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати державну реєстрацію юридичних осіб. У зв'язку з цим у новому Плані рахунків бухгалтерського обліку немає таких рахунків, як "Фінансування капітальних вкладень" і "Амортизаційний фонд".

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" призначений для обліку та накопичення чистих фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному році". Будь-які інші видатки, які раніше відображались в обліку як використання прибутку (відрахування до фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках витрат (23, 90, 91, 93 тощо). Наприкінці року дебетове сальдо субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному році" списується на зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

Д-т 441 "Прибутки нерозподілені";

К-т 443 "Прибуток, використаний у звітному році".

Фонди заохочення та розвитку, які раніше обліковувались на рахунку 87 "Фонди економічного стимулювання" або 88 "Фонди спеціального призначення", тепер у Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток підприємства списують на витрати в міру їх витрачання.

Рахунок 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" є аналогом старого рахунка 96 "Цільове фінансування та цільові надходження", але його використання принципово інакше. На дебет цього рахунка не списують витрати на заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з дебету рахунка 48 на кредит відповідних рахунків класу 7 "Доходи і результати діяльності" згідно з Інструкцією.

Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено фінансування капітальних вкладень, то відповідна сума фінансування списується з дебету рахунка 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" на кредит рахунка 69 "Дохід майбутніх періодів", а з дебету рахунка 69 сума фінансування буде поступово списуватися на доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням витрат на амортизацію відповідного об'єкта капітальних вкладень і зносу цього об'єкта, тобто доходи мають відповідати витратам.

Рахунки класу 5 "Довгострокові зобов'язання"

На рахунках класу 5 відображають довгострокові зобов'язання, які виникають в процесі операційної діяльності підприємства з придбання сировини, виробництва продукції (робіт, послуг), реалізації готової продукції тощо, термін погашення яких припадає на період після дванадцяти місяців з дати балансу.

У цьому класі рахунків принципово новим є рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання". Рахунок 54 призначений для обліку тимчасової різниці в сумі податку на прибуток, що виникає внаслідок розбіжності суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, що є об'єктом оподаткування згідно з П(С)БО 17 "Податок на прибуток".

Рахунки класу 6 "Поточні зобов'язання"

На рахунках класу 6 обліковують зобов'язання підприємства, які будуть погашені в ході операційної діяльності або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

У цьому класі рахунків новим є рахунок 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями". Виділення цього рахунка випливає з необхідності мати інформацію про ті довгострокові зобов'язання, які підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу (кредити, позики, зобов'язання з оренди тощо).

На рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами" обліковують розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. Застосовуючи в бухгалтерському обліку рахунок 64, слід мати на увазі, що на субрахунку 641 "Розрахунки за податками" ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки). Тому до субрахунка 641 мають бути відкриті необхідні аналітичні рахунки за видами податків, у тому числі "З податку на додану вартість".

Характеристика та назви субрахунків 643 "Податкові зобов'язання" і 644 "Податковий кредит" подані в Інструкції недостатньо обгрунтовано та зрозуміло. При використанні в бухгалтерському обліку цих субрахунків треба мати на увазі, що введені вони до Плану рахунків у зв'язку з особливими податковими розрахунками з податку на додану вартість, й обліковуються на них не "податкові зобов'язання" і "податковий кредит", а, згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 01.07.97 р. №141, зі змінами та доповненнями, тільки розрахунки за нарахованими податковими зобов'язаннями та податковим кредитом з ПДВ відповідно до отриманих авансів (попередніх оплат) від покупців та замовників і сплачених авансів постачальникам та підрядчикам у зв'язку із застосуванням у розрахунках з бюджетом з ПДВ принципу події, яка відбулася раніше.

Суми податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ відображаються в бухгалтерському обліку відповідно за кредитом і дебетом субрахунка 641 "Розрахунки за податками" на аналітичному рахунку "З податку на додану вартість".

Отже, за дебетом субрахунка 643 обліковують до відвантаження цінностей покупцям і замовникам у рахунок отриманих від них авансів суми нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ, які в момент надходження авансових платежів відображені за кредитом субрахунка 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "З податку на додану вартість":

Д-т 643 К-т 641 (з ПДВ).

За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість порядок нарахування сум податкового кредиту з ПДВ дещо відмінний від нарахування податкових зобов'язань. За кредитом субрахунка 644 "З податкового кредиту" нараховується податковий кредит від сум авансових платежів, сплачених підприємством постачальникам і підрядчикам, до одержання від них цінностей в рахунок здійснених попередніх оплат:

Д-т 641 (ПДВ) - К-т 31 та інших.

Одночасно нараховуються суми податкового кредиту до одержання від постачальників і підрядчиків цінностей за кредитом субрахунка 644 "З податкового кредиту":

Д-т 63, 68 тощо - К-т 644.

Підкреслимо, що встановлений Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість порядок нарахування податкового кредиту не є раціональним і ускладнює аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядчиками. Доцільно податковий кредит нараховувати аналогічно тому, як нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ:

Д-т 641 (ПДВ) - К-т 644.

При цьому суми нарахованого податкового кредиту списуються в момент одержання в рахунок авансових платежів цінностей від постачальників і підрядчиків:

Д-т 644 - К-т 63, 68 тощо.


Можливий простіший, але менш раціональний варіант обліку фінансових результатів діяльності підприємства. У цьому разі до рахунка 79 "Фінансові результати" ведеться окремий узагальнений аналітичний облік без виділення доходів і витрат за видами господарсько-фінансової діяльності підприємства (тільки за субрахунками і разом). Аналітичними рахунками до цього синтетичного рахунка будуть доходи і витрати за субрахунками в такому порядку:

за кредитом:

1) фінансовий результат від основної діяльності - доходи;

2) фінансовий результат від фінансових операцій - доходи;

3) фінансовий результат від іншої звичайної діяльності - доходи;

4) фінансовий результат від надзвичайних подій - доходи;

5) списання кінцевого сальдо збитків на рахунок 44;

за дебетом:

1) фінансовий результат від основної діяльності - витрати;

2) інші вирахування з доходу (сальдо субрахунка 704);

3) фінансовий результат від фінансових операцій - витрати;

4) фінансовий результат від іншої звичайної діяльності - витрати;

5) фінансовий результат від надзвичайних подій - витрати;

6) податок на прибуток:

6.1) податок на прибуток від звичайної діяльності;

6.2) податок на прибуток від надзвичайних подій;

7) списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

При спрощеному обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 "Фінансові результати" розкрити структуру відповідних доходів і витрат за окремими субрахунками можна тільки шляхом розшифровування записів про доходи і витрати в аналітичному обліку за дебетом і кредитом цих субрахунків або шляхом використання підсумкових даних про доходи і витрати за звітний рік на відповідних рахунках і субрахунках, на яких доходи і витрати обліковувалися протягом року.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua