Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#40'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

Кредит - добре, але позика - краще

Сергій НОВІКОВ, юрист


Тому що, по-перше, немає необхідності виконувати численні процедури, які супроводжують кредитування; по-друге, не обов'язково мати забезпечення грошових коштів, що залучаються (застава або поручительство); по-третє, на позикові кошти, на відміну від кредитних, не нараховуються відсотки. Ось тільки податківці так і намагаються обкласти суми отриманих позик податком на прибуток.

Одним з найпоширеніших способів залучення грошових коштів є позика, здійснення якої регулюється статтями 374-379 ЦК України. Договір позики застосовують у тих випадках, коли є можливість залучення грошових коштів не від фінансової установи у вигляді кредиту, а від будь-якої особи, яка може надати підприємству на певний термін певну суму без відсотків.

За наявності такої особи для підприємства отримання грошових коштів за договором позики має істотні переваги перед отриманням тих же коштів за кредитним договором.

Отож, позика - це добре. Але питання правомірності надання грошей у позику не фінансовою установою залишається актуальним.

Таблиця

Правові аспекти укладення договору позики

№ з/п Вимоги до договору позики Стаття ЦК Примітка
1 Договір позики має бути укладений в письмовій формі Ст. 375 Якщо проста письмова форма договору позики не дотримана, то, згідно зі ст. 376 ЦК, сторони позбавляються права при виникненні суперечки посилатися на покази свідків. Отримання або повернення грошових коштів за договором позики також треба оформляти відповідним письмовим документом (прибутковим касовим ордером, витратним касовим органом, борговою розпискою тощо).
Така необхідність випливає як з нормативних актів, які регулюють грошовий обіг, так і зі ст. 376 ЦК, де вказано, що позичальник має право оспорювати договір позики щодо його безгрошевості, доводячи, що гроші не отри- мані ним від позикодавця або отримані в меншій кількості, ніж вказано у договорі. За бажанням сторін договір позики може бути завірений нотаріально
2 Договір позики вважається укладеним у момент передачі грошей і речей Ст. 374  
3 У договорі позики обов'язково має бути визначено розмір суми, що надається у позику, і вказано на обов'язковість її повернення Ст. 374 У принципі обов'язковість встановлення терміну повернення коштів у договорі позики положеннями ЦК не передбачена і за його відсут- ності можна скористатися положеннями ст. 165 ЦК, де зазначено, що "якщо термін виконання зобов'язання не встановлений або визначений моментом затребування, то кредитор має право вимагати виконання, а боржник має право виконати в будь-який час.
Боржник повинен виконати таке зобов'язання в семиденний термін від дня подання вимоги кредитором, якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору…".
Однак ми рекомендуємо термін повернення в договорі позики все-таки зазначати, щоб виключити додатковий аргумент для податкових органів, які за відсутності такої умови вважають пози- кові кошти безповоротною фінансовою допомогою
4 У договорі позики не повинно бути вказа- но на будь-яку винагороду за користуван- ня коштами Ст. 374 В іншому випадку надання коштів у позику вважатиметься фінансовою послугою, для надання якої необхідно придбавати ліцензію в порядку, встановленому Законом №2664

Примітка. Крім того, у договорі позики можуть бути зазначені додаткові умови. Наприклад, порядок повернення суми (повністю або частинами) або гарантії її повернення.

Терниста дорога позик: не можна - можна - знову не можна

Проблема правомірності здійснення позикових операцій нефінансовою установою зумовлена практикою ототожнення позики з кредитом. Після такого зрівняння і врахування положення ст. 3 Закону України "Про банки і банківську діяльність" від 20.03.91 р. №872*, у багатьох виникали сумніви щодо можливості укладення договору позики з підприємством, що не є банківською установою.

Крім того, НБУ не завжди однозначно ставився до цієї проблеми. Спочатку в своїх письмових повідомленнях НБУ стверджував, що позикові операції, передбачені ст. 32 ЦК, можуть здійснювати тільки банки, ломбарди, каси громадської взаємодопомоги, фонди творчих спілок. З такою позицією НБУ важко погодитися, оскільки відмінності між позикою і кредитом дуже істотні.

Так, у Положенні Національного банку України про кредитування, затвердженому постановою Правління НБУ від 28.09.95 р. №246, зазначено, що кредит - це позиковий капітал банку у грошовій формі, що передається у тимчасове користування на умовах забезпеченості, поворотності, терміновості, платності та цільового характеру використання. А обов'язковою умовою при договорі позики з перерахованих умов, обов'язкових для кредиту, є лише умова поворотності. Усі інші - забезпеченість, терміновість, платність та цільовий характер - або взагалі мають бути відсутні в договорі позики (це стосується платності), або можуть бути зазначені на розсуд сторін.

Згодом НБУ визнав правомірність укладення договору позики небанківською установою, про що свідчила затверджена постановою Правління НБУ від 13.10.1997 р. №335 нова редакція Інструкції НБУ №4 "Про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України"**, де в п. 69 прямо вказано про правомірність укладення договорів позики (передбачених ст. 374 ЦК) будь-якими підприємствами. З цього моменту укладати договори позики не боялися навіть найобережніші - доти, поки в липні 2001 року не був ухвалений Закон "Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг" №2664-ІІІ (далі - Закон №2664).

Позика - це не кредит і не фінансова послуга

Після цього проблема правомірності видання позики нефінансовою установою знову стала актуальною. З одного боку, серед переліку фінансових послуг Закону №2664 (див. абзац 6 ст. 4) зазначена така послуга, як "надання коштів у позику, у тому числі на умовах фінансового кредиту". З іншого - у ст. 5 Закону встановлено обмеження щодо надання фінансових послуг. Так, згідно із зазначеною статтею, фінансові послуги може надавати тільки фінансова установа, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності. Усі інші підприємства можуть надавати окремі фінансові послуги за певних умов, як це зазначено в п. 4 ст. 5 Закону №2664.

Однак виходячи з визначення фінансової послуги (ст. 1 Закону №2664) можна зробити висновок, що, мабуть, абзац 6 ст. 4 стосується тільки тих позикових коштів, які видаються під відсоток, інакше не буде виконуватися умова - "з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів", - що характеризує операцію з фінансовими активами як фінансову послугу. Для наочності наведемо визначення фінансової послуги з Закону №2664:

"ѕ 5) фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок, або рахунок цих осіб, або у випадках, передбачених законодавством, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активівѕ".

У нашому ж випадку надання коштів за договором позики не може ставити собі за мету отримання прибутку або збереження реальної вартості коштів, оскільки вони надаються на безплатній основі. Тобто операції з надання позики, які здійснюються згідно зі ст. 374 ЦК, можуть здійснювати будь-які підприємства і громадяни.

ДПАУ вже кілька років намагається оподатковувати отримані позики податком на прибуток

Усе почалося з того, що представники податкових органів почали говорити в неофіційних усних і письмових консультаціях про необхідність оподаткування поворотних позикових коштів. При цьому ДПА України робила неодноразові спроби просувати і видавати окремі документи, де прямо говорилося б про оподаткування поворотних позикових коштів. Наприклад, можна пригадати положення, що так і не набрали чинності, наказу ДПА України від 30.12.1999 р. №735 "Про заходи щодо посилення контролю за надходженням до бюджету в 2000 році податку на прибуток", де вказувалося на необхідність оподаткування поворотної фінансової допомоги (позики).

Не заручившись будь-яким офіційним документом, в якому було би прямо встановлено вимогу щодо оподаткування поворотної фінансової допомоги, ДПА України розробила теорію оподаткування позики, посилаючись на пункти Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР (далі - Закон про податок на прибуток). Ця теорія згодом була викладена в численних листах цього відомства.

Незважаючи на те що положення таких листів досить різко критикувалися в пресі (як з боку платників податку, так і з боку незалежних фахівців), податкове відомство далі наполягало на своєму. ДПА України стверджувала, що особливості податкового обліку прибутку підприємств щодо здійснення позикових операцій регулюються виключно п. 7.9 Закону про податок на прибуток, оскільки договори позики "мають як наслідок виникнення боргових зобов'язань, операції з якими з метою оподаткування відносяться до операцій особливого вигляду, а саме: операцій з борговими вимогами і зобов'язаннями, оподаткування яких регулюється пунктом 7.9 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України №283/97-ВР від 22 травня 1997 року, зі змінами і доповненнями".

Далі, спираючись на це твердження, ДПА України робила висновок, що пп. 7.9.1 звільняє від оподаткування тільки кошти, отримані у вигляді кредитів від фінансових установ, а на кошти, отримані за договором позики, дії пп. 7.9.1 не поширюються, що і є обгрунтуванням подальшого висновку ДПА України, який вказує на необхідність обкладання податком позикових коштів.

Наведемо цитату одного з листів з цього питання: "...Оскільки залучення грошових коштів у позику не передбачено пп. 7.9.1, то такі кошти включаються до валового доходу відповідно до статті 4 зазначеного закону, а саме пп. 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" як доходи від позареалізаційних операцій. Під "позареалізаційними операціями" слід розуміти діяльність підприємства, безпосередньо не пов'язану з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва...".

Звичайно, така позиція податкових органів не могла не викликати негативної реакції платників, адже втрату на рівному місці 30% отриманої позики без будь-якої компенсації аж ніяк не можна було назвати справедливою. Тим більше, що у пресі відразу з'явилися не менш вагомі контраргументи фіскальної позиції ДПА України, які по-різному пояснювали неспроможність теорії ДПА України.

На сьогодні у разі виникнення конфлікту при перевірці можна вказати на пп. 4.4.1 Закону України від 21.12. 2000 р. №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", де сказано: "...У разі якщо норма закону або іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів або різних нормативно-правових актів передбачають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення в рамках апеляційного узгодження приймається на користь платника податків...".

Щодо ПДВ, то, згідно з пп. 3.2.5 ст. 3 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", операції з розміщення і повернення грошових коштів за договорами позики не є об'єктом обкладання податком на додану вартість.

Бухгалтерські проведення для відображення операцій, що виконуються згідно з договором позики

У позичальника

Зміст операцій Дебет рахунка Кредит рахунка
Надійшли кошти згідно з укладеним довгостроковим договором позики 301, 311 505
Частина довгострокового зобов'язання при настанні терміну погашення впродовж 12 місяців з дати балансу переведена до складу поточної заборгованості 505 611
Повернено кошти згідно з договором позики 611 301, 311
Надійшли кошти згідно з укладеним короткостроковим договором позики 301, 311 607
Повернено кошти згідно з договором позики 607 301, 301

У позикодавця

Зміст операцій Дебет рахунка Кредит рахунка
Надана довгострокова позика працівнику підприємства 163 301, 311
Надана короткострокова позика працівнику підприємства 377 301, 311
Відображене погашення позики шляхом утримання із заробітної плати працівника 661 377
Відображене погашення позики шляхом внесення грошових коштів в касу, на банківський рахунок 301, 311 377

Бухоблік операцій з позиками

У бухгалтерському обліку позичальника отримані за договором позики грошові кошти відображаються в складі зобов'язань. Залежно від терміну погашення зобов'язання діляться на довгострокові і поточні. Згідно з п. 4 П(С)БО 2 "Баланс", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87, поточним зобов'язанням визнається таке зобов'язання, яке буде погашене впродовж операційного циклу підприємства або має бути погашене впродовж дванадцяти місяців починаючи з дати балансу. Всі зобов'язання, що не є поточними, належать до довгострокових.

Для обліку розрахунків за залученими позиковими коштами, що не є довгостроковими зобов'язаннями, використовується субрахунок 607 "Інші короткострокові позики". Можливість їх застосування прямо не передбачена Планом рахунків, але зазначена в додатку до листа Міністерства фінансів України від 04.02.2000 р. №18-424.

За кредитом рахунка відображаються суми отриманих позик, за дебетом - сума їх погашення і перенесення до довгострокових зобов'язань у разі перенесення терміну повернення.

Для обліку розрахунків за залученими позиковими коштами, що є довгостроковими зобов'язаннями, використовується субрахунок 505 "Інші довгострокові позики у національній валюті". За кредитом рахунка відображаються суми отриманих довгострокових позик, а також переведення до складу довгострокових короткострокових (відстрочених) позик, за дебетом- погашення заборгованості за ними і переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями. Облік частини довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, ведеться на субрахунку 611 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями у національній валюті".

Для обліку наданих у позику коштів, у тому числі для надання позик працівникам, використовуються такі рахунки:

- субрахунок 163 "Інша дебіторська заборгованість" для обліку розрахунків за довгостроковою дебіторською заборгованістю;

- субрахунок 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" для обліку короткострокової дебіторської заборгованості.

Зразок форми договору позики

Договір позики


Примітки:

* Закон втратив чинність згідно з Законом України від 7 грудня 2000 року №2121-III. У ст. 3 була встановлена заборона на здійснення операцій із залучення і розміщення внесків і кредитів небанківськими установами.

** Нині Інструкція №4 втратила чинність, але в новій Інструкції про організацію роботи щодо готівкового обігу установами банків України, затвердженій постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. №69, зі змінами і доповненнями, також є вказівка на те, що підприємства можуть видавати позики. Так, у додатку 1 до інструкції "Структура і зміст символів звіту про касові обороти (місячний і щоденний)" у розшифровці символу 61 зазначено, що банки видають підприємствам і організаціям готівку для надання позик своїм працівникам.


За договором позики одна сторона (позикодавець) передає іншій стороні (позичальнику) у власність (оперативне управління) гроші або речі, позначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості.

Договір позики вважається укладеним у момент передачі грошей або речей.

Цивільний кодекс України, стаття 374 "Договір позики"


Щоб надання позики не вважалося нестатутною діяльністю підприємства, бажано здійснення таких операцій передбачити статутом підприємства. Якщо ж позика вже надана і відступати нікуди, радимо послатися на лист Мін'юсту №19-41-34 (див. поряд).

Про право підприємства здійснювати види діяльності, прямо не передбачені статутом

Лист Міністерства юстиції України від 24.01.2001 р. №19-41-34

У Міністерстві юстиції України розглянуто лист щодо надання роз'яснення на право підприємства здійснювати види діяльності, прямо не передбачені статутом, і повідомляється.

Статтею 25 Цивільного кодексу Української РСР і статтею 9 Закону України "Про підприємства в Україні" визначено, що юридична особа діє на підставі статуту (положення).

Згідно з вищезгаданим Законом, у статуті підприємства визначаються власник і найменування підприємства, його місцезнаходження, предмет і цілі діяльності, його органи управління, порядок їх формування, компетенція і повноваження трудового колективу та його виборних органів, порядок утворення майна підприємства, умови реорганізації і припинення діяльності підприємства.

Статтею 26 Цивільного кодексу Української РСР передбачено, що юридична особа має цивільну правоздатність відповідно до встановлених цілей її діяльності.

Правоздатність юридичної особи виникає з моменту затвердження його статуту або положення. Якщо статут підлягає реєстрації, правоздатність юридичної особи виникає в момент реєстрації.

Отже, права і обов'язки юридичних осіб передбачаються у засновницьких документах. На нашу думку, перелік цих прав не завжди є вичерпним. Тобто у юридичних осіб можуть виникати й інші права та обов'язки, прямо не передбачені засновницькими документами, але за умови, що вони не суперечать чинному законодавству і цілям діяльності певної юридичної особи.

Заступник міністра Л. ЄФІМЕНКО


На думку Вищого господарського суду, кошти, отримані у вигляді безвідсоткової позики на поворотній основі, не включаються до валового доходу.

Про деякі питання щодо застосування окремих норм чинного законодавства у вирішенні спорів

Інформаційний лист Вищого господарського суду України від 29.08.2001 р. №01-8/935 (витяг)

...Чи включаються до валового доходу підприємств кошти, отримані у вигляді безвідсоткової позики на поворотній основі?

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань.

Згідно з пунктом 4.1 статті 4 цього Закону, валовий дохід - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Визначення терміна "доходи" містить пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87, відповідно до якого доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які сприяють зростанню власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). Власним капіталом, згідно з названим Положенням, є частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Статтею 374 Цивільного кодексу України визначено, що за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність (в оперативне управління) гроші або речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості. У результаті отримання позики зобов'язання зростають на суму, що дорівнює сумі позики, тобто сума власного капіталу позичальника не зростає.

Отже факт отримання грошових коштів за договором позики не може свідчити про отримання доходу, оскільки таке джерело надходження коштів має у наслідку виникнення боргового зобов'язання


Анонс

У наступному номері "ДК" - продовження "позикової" теми.

Замість чергового доказу обгрунтованості невключення сум позик до складу валових доходів позичальника, запропонуємо нашим читачам ще один матеріал Сергія Новікова. Цього разу про те, як уникнути проблем з позиками.

Адже злощасний договір позики можна цілком легально і досить просто обійти, отримавши той самий результат - залучення коштів підприємством на поворотній основі.

Пропонуємо два варіанти: простий (договір комісії на купівлю) і красивий (використання ощадного (депозитного) сертифіката).

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua