Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#41'2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський облік << >>

Все, що ви хочете зробити з інвентарною тарою

Як здійснюються відображення операцій з придбання, виготовлення та продажу інвентарної тари на рахунку 115

Римма ГРАЧОВА,
консультант з економічних питань


1. Придбання інвентарної тари
2. Виготовлення інвентарної тари
3. Продаж інвентарної тари


"Інвентарна тара" - рахунок, призначений для обліку багатооборотної тари тривалого використання, яка не видається під заставу, а постійно перебуває на підприємстві й використовується для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах або для забезпечення технологічних процесів виробництва, для зберігання рідких та сипучих речовин (баки, діжки, чани, малі цистерни тощо), а також для забезпечення торговельного процесу в роздрібній торгівлі (контейнери, візки, корзини тощо).

Ця багатооборотна тара тривалого використання називається інвентарною, тому що належить до інвентарних об'єктів підприємства. Щоправда, не дуже зрозуміло, чому за новими правилами бухобліку цей інвентар вже не можна обліковувати на рахунку 106 "Інструменти, прилади та інвентар". Можна припустити, що на рахунку 106 віднині обліковується лише "дорогоцінний" інвентар, а на рахунку 116 - малоцінний, тобто такий, що за очікуваним терміном експлуатації може стояти в одному ряду з основними засобами, а за вартісним критерієм - ні.

1. Придбання інвентарної тари

1. Придбання інвентарної тари на умовах подальшої оплати

Таблиця 1

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Оприбутковано тару, отриману з метою позаоборотного викори- стання 153 631     2500
2. Нараховано податковий кредит (проведення одночасне з проведен-ням 1)     641 631 500
3. Сплачено продавцю тари 631 311     3000
4. Зараховано придбану тару до складу необоротних активів 115 153     2500
Протягом усього терміну експлуатації
5. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23
91
92
132     У розмірі щомісячної амортизації

2. Придбання інвентарної тари на умовах попередньої оплати

Таблиця 2

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Сплачено постачальнику тари 371 311     3000
2. Нараховано податковий кредит (проведення одночасне з проведенням 1)     644 631 500
3. Оприбутковано тару, отриману з метою позаоборотного використання 153 631     2500
4. Раніше нарахований податковий кредит визнано в розрахунках з бюджетом (проведення одночасне з проведенням 3)     641 644 500
5. Зараховано придбану тару до складу необоротних активів 115 153     2500
6. Розрахунки з продавцем закриваються за рахунок попередньої оплати 631 371     3000
Протягом усього терміну експлуатації
7. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23
91
92
132     У розмірі щомісячної амортизації

3. Придбання інвентарної тари за готівку через підзвітних осіб

Таблиця 3

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Видано аванс під звіт 372 301     4000
2. Прийнято авансовий звіт про придбання тари3 (оприбутковано придбану тару) 153 372     2500
3. Нараховано податковий кредит (проведення одночасне з проведенням 2)     641 372 500
4. Понесені у зв'язку з придбанням тари і відображені підзвітною особою у цьому ж авансовому звіті на підставі переданих до бухгалтерії первинних документів витрати (на відрядження, транпортування тощо) зараховано до складу капітальних витрат, що формують первісну вартість придбання 153 372     150
5. Нараховано податковий кредит (проведення одночасне з проведен- ням 4)     641 372 30
6. Решта виданих під звіт і не підтверджених фактом понесення витрат коштів повернено підзвітною особою до каси 301 372     820
7. Придбана тара зараховується до складу "Інших необоротних активів" за історичною (фактичною) собівартістю, що склалася на цей час на рахунку 153 115 153     2650
8. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23 91 92 132     У розмірі щомісячної амортизації

1Це проведення (оприбуткування) є можливим лише у разі, якщо до авансового звіту додається не лише квитанція про оплату, а й видаткова накладна на отримання підзвітною особою тари, видана продавцем.

4. Придбання інвентарної тари через підзвітну особу за умови, що така особа звітується лише за факт проведення оплати постачальнику

Таблиця 4

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума   
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Видано аванс підзвітній особі 372 301     4000
2. Прийнято авансовий звіт про оплату за придбання тари, ще не отриманої в розпорядження підприємства2 371 372     3000
3. Нараховано податковий кредит (проведення одночасне з проведенням 2)     644 631 500
4. Понесені у зв'язку з придбанням тари і відображені підзвітною особою у цьому ж авансовому звіті на підставі переданих до бухгалтерії первісних документів витрати (на відрядження, транспортування тощо) зараховано до складу капітальних витрат, що формують первісну вартість придбання 153 372     150
5. Нараховано податковий кредит з ПДВ на витрати, понесені у зв'язку з відрядженням підзвітної особи (проведення одночасне з проведенням 4)     641 372 30
6. Решта виданих під звіт і не підтверджених документально засвідченим фактом понесення витрат коштів повернена підзвітною особою до каси 301 372     820
7. Отримано від постачальника тару 153 631     2500
8. Раніше нарахований у зв'язку зі здійсненням попередньої оплати че-рез п/о) податковий кредит з ПДВ визнано в розрахунках з бюджетом     641 644 500
9. Розрахунки з постачальником закриваються за рахунок раніше виданого авансу 631 371     3000
10. Підписано акт на виконання послуг транспортною організацією, яка надала послуги з доставки придбаної тари до місця її використання 153 631 377     700
11. Нараховано податковий кредит з ПДВ на вартість отриманих транспортних послуг (на підставі податкової накладної)     641 631 377 140
12. Сплачено транспортній організації за виконання послуг з доставки тари від постачальника 631 377 311     840
13. Придбана тара зараховується до складу інших необоротних активів за історичною (фактичною) собівартістю, що склалася на даний час на рахунку 153 115 153     3350
Протягом усього терміну експлуатації:
8. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23 91 92 132     У розмірі щомісяч- ної амор- тизації

2Це проведення виконується у разі якщо підзвітна особа до авансового звіту додала лише квитанцію про оплату і не додала документ про отримання тари (видаткової накладної).

За даними таблиці 4, первісна вартість придбаної необоротної тари дорівнює на момент введення в експлуатацію 3350 грн і складається з таких елементів:

- вартість тари в цінах постачальника - 2500;

- витрати на відрядження та інші витрати, понесені підзвітною особою у зв'язку з придбанням тари у постачальника - 150;

- вартість транспортних послуг з доставки придбаної тари до місця експлуатації, наданих сторонньою організацією, - 700.

Усі ці витрати (капітальні інвестиції) поступово, у міру їх фактичного понесення (нарахування), збиралися на рахунку 153, з якого при введенні придбаної тари в експлуатацію (з початком її "корисного використання") всю набрану суму було списано і зареєстровано на рахунку 115 "Інвентарна тара", що означає оприбуткування необоротної тари на баланс за первісною вартістю. Після закінчення звітного періоду вартість цієї тари разом із вартістю інших основних засобів буде показано за рядком 031 балансу. Разом з тим, у декларації з ПДВ за цей звітний період вартість придбаної тари слід показати так:

№ з/п II. Податковий кредит Кол. А Кол. Б
Обсяги придбання без урахування ПДВ Дозволений податковий кредит
10. Придбані з податком на додану вартість на митній території України товари (роботи, послуги), вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу), та основні фонди й нематеріальні активи, які підлягають амортизації: Х Х
10.1. Для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню 3350 670

5. Безкоштовне придбання інвентарної тари

Таблиця 5

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Оприбутковано безкоштовно отриману інвентарну тару 115 424     2400
Протягом усього терміну експлуатації:
2. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23
91
92
132     У розмірі щомісячної амортизації

У цьому випадку слід зазначити, що оскільки підприємство не зазнає жодних витрат при безкоштовному придбанні, то проведення цієї операції через рахунок капітальних інвестицій (рахунок 153) втрачає сенс. Хоча не буде помилки, якщо таке проведення буде виконано:

Д-т К-т  
153 424 2400
115 153 2400

2. Виготовлення інвентарної тари

1. Виготовлення інвентарної тари власними силами підприємства

Таблиця 6

№ з/п   Зміст операції   Обороти за рахунками Сума   
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
  Д-т К-т Д-т К-т
1. Списано матеріали на виготовлення інвентарної тари 153 201     500
2. Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим виготовленням тари 153 661     150
3. Нараховано соціальні збори, що сплачуються за рахунок роботодавця (підприємства):
а) пенсійний збір;
б) збір на соціальне страхування;
в) збір на соціальне страхування на випадок безробіття
153
153
153
651
652
653
    48
6
2
4. Нараховано амортизацію основних засобів, які експлуатувалися з метою виготовлення тари 153 131     20
5. Готова до використання за призначенням інвентарна тара оприбутковується за фактичною (історичною) собівартістю 115 153     726
Протягом усього терміну використання:
6. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23 91 92 132     У розмірі щомісячної амортизації

2. Виготовлення інвентарної тари на замовлення підприємства

Таблиця 7

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Сплачено аванс виконавцю робіт з виготовлення спеціальної тари (аванс сплачено в розмірі 50%) 371 311     6000
2. Нараховано податковий кредит з ПДВ у зв'язку з виплатою авансу (про- ведення одночасне з проведенням 1)     644 631 1000
3. Підписано акт виконання робіт (100% виконання) 153 631     10000
4. Нараховано податковий кредит у зв'язку з підписанням акта виконаних робіт (проведення одночасне з проведенням 3)     641 631 2000
5. Скасовано раніше нарахований (проведення 2) податковий кредит     641 644 1000
6. Нараховано заробітну плату водіям і робітникам, що супроводжували вантаж у дорозі 153 661     500
7. Нараховано соціальні збори, що сплачуються за рахунок роботодавця (підприємства):          
  а) пенсійний збір; 153 651     160
  б) збір на соціальне страхування; 153 652     20
  в) збір на соціальне страхування на випадок безробіття 153 653     7
8. Нараховано амортизацію автомобіля, яким було перевезено вантаж 153 131     50
9. Готова до використання за призначенням інвентарна тара оприбуткову-ється за фактичною (історичною) собівартістю 115 153     10737
Протягом усього терміну експлуатації:
10. Нараховується зношення за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 23
91
92
132     У розмірі щомісячної амортизації

Підприємство уклало угоду з іншим підприємством на виготовлення спеціальної тари для потреб власного виробництва. У договорі зазначено, що тара виготовляється з матеріалів виконавця і силами виконавця, а доставка тари від виконавця до замовника здійснюється силами і за рахунок замовника. Після укладення угоди, перед початком виконання робіт замовник сплачує виконавцеві аванс у розмірі 50% вартості замовлення.

Таким чином, первісна вартість виготовленої на замовлення тари на день введення в експлуатацію становить 10737 грн і складається з таких елементів витрат:

- вартість виготовлення за цінами, зазначеними в договорі з виконавцем, - 10000 грн;

- витрати на заробітну плату - 500 грн;

- витрати на соціальне страхування - 187 грн;

- амортизація - 50 грн.

Разом: 10737 грн.

Щоб визначити первісну вартість кожної одиниці, потрібно поділити цю суму на кількість виготовлених одиниць, якщо ці об'єкти необоротних активів є ідентичними за всіма технічними параметрами, якісними характеристиками і за призначенням. Якщо ж кожна тарна одиниця виготовлялась за індивідуальним проектом, то вартість кожної з цих одиниць можна визначити лише методом калькулювання собівартості кожної з них окремо. Проте це вже управлінський облік.

У декларації з ПДВ за звітний період, у якому інвентарну тару було придбано, податковий кредит доведеться показати за двома рядками:

№ з/п II. Податковий кредит Кол. А Кол. Б
Обсяги придбання без урахування ПДВ Дозволений податковий кредит
10. Придбані з податком на додану вартість на митній території України товари (ро- боти, послуги), вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу), та основні фонди й нематеріальні активи, які підлягають амортизації: Х Х
10.1. Для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню 10000 2000
10.2. Для здійснення операцій, які не підлягають оподаткуванню (п. 3.2. ст. 3 Закону) або/та звільнені від оподаткування (ст. 5, 11 Закону, інші нормативно-правові акти)   Х
11. Придбані без податку на додану вартість на митній території України товари (роботи, послуги), вартість яких включається до складу валових витрат виробниц-тва (обігу), та основні фонди й нематеріальні активи, які підлягають амортизації: Х Х
11.1. Для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню 737 Х

Так вийшло, що частину первісної вартості придбаної у звітному періоді інвентарної тари довелося показати в іншому рядку (ряд. 11.1), бо ця вартість (737) не є придбаною, а складається з елементів доданої вартості (зарплата, страхові збори і амортвідрахування).

Цікаво, що первісна вартість виготовленої інвентарної тари (за даними табл. 6) склалася не тільки з таких елементів собівартості, які обкладалися ПДВ. Утім, нічого цікавого, це звичайна ситуація. Адже капітальні витрати (інвестиції), так само як і обігові (господарські) витрати, складаються як з елементів придбаної вартості, так і з елементів вартості доданої. Так, у нашому прикладі елементом придбаної вартості є сума, сплачена виконавцеві замовлення (1000 грн).

Усі інші елементи капітальних витрат: заробітна плата, соціальне страхування і амортизація - є елементами доданої вартості, тобто вартості, яку, можливо, буде обкладено ПДВ, якщо підприємство вирішить згодом продати цю тару. І якби ця тара для підприємства, яке її придбало, відразу була призначена для продажу, то зарахована вона була б на рахунок "Товари", а витрати на її придбання не накопичувалися б як капітальні витрати (інвестиції), і все було б інакше, і при продажу цих активів підприємство сплатило б до бюджету податок у розмірі 20% вартості, яку воно додало до придбаної. Але у нашому випадку цього не буде, бо підприємство замовило ці активи для власного застосування в позаоборотних цілях. Отже, про продаж поки що не йдеться.

Якщо після того, як мине якийсь термін використання цієї тари за призначенням, підприємство вирішить продати щось з цих активів, то податок на додану вартість з цього продажу таки доведеться сплатити, але трохи в інших розмірах. Про всяк випадок, щоб не дуже заплутувати читачів авторськими розмірковуваннями, наведемо приклад такого продажу. Отже, припустімо, що через деякий час підприємство вирішило продати всю тару, яку колись замовляло (див. дані табл. 6) і потім використовувало для потреб позаоборотного характеру.

У нижченаведеному прикладі (табл. 9) припускаємо, що настав той час, коли використовувана таким чином тара досягла своєї ліквідаційної вартості й надалі не може використовуватись за прямим призначенням.

Отже, первісна вартість інвентарної тари становить 10737, ліквідаційна (а зараз вона збігається з залишковою, тобто балансовою) вартість дорівнює 3500 грн, зношення - 7237 грн.

3. Продаж інвентарної тари

1. Продаж інвентарної тари на умовах попередньої оплати

Таблиця 8

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Отримано попередню оплату від покупця за інвентарну тару, що підля- гає продажу (вартість зазначена в договорі плюс ПДВ) 311 681     3600
2. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ у зв'язку з отриманням авансу (проведення одночасне з проведенням 1)     361 643 600
3. Інвентарну тару списано в реалізацію за залишковою (балансовою) вартістю 972 115     1300
4. Списано суму зношення переданих активів 132 115     1400
5. Інвентарну тару передано покупцеві за вартістю, зазначеною в договорі плюс ПДВ 361 742     3600
6. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ у зв'язку з передачею інвентарної тари покупцеві (проведення одночасне з проведенням 5)     742 641 600
7. Скасовано раніше нараховані (проведення 2) зобов'язання з ПДВ (проедення одночасне з проведеннями 5 та 6)     643 361 600
8. Дохід від продажу інвентарної тари визнано доходом звітного періоду 742 793     3000
9. Собівартість реалізованої інвентарної тари списано на зменшення доходів звітного періоду 793 972     1300
10. Нараховано прибуток від реалізації 793 441     1700
11. Розрахунки з покупцем закриваються за рахунок попередньої оплати 681 361     3600

2. Продаж інвентарної тари, яка була в експлуатації і залишкова вартість якої досягла ліквідаційної

Таблиця 9

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Призначену до продажу інвентарну тару передано покупцеві за вартістю, зазначеною в договорі (продажна вартість плюс ПДВ) 361 742     6960
2. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ у зв'язку з передачею інвентарних об'єктів покупцеві (проведення одночасне з проведенням 1)     742 641 1160
3. Передані інвентарні об'єкти списано в реалізацію за залишковою (балансовою) вартістю 972 115     3500
4. Списано суму зношення переданих інвентарних об'єктів 132 115     7137
5. Дохід від продажу інвентарної тари визнано доходом звітного періоду 742 793     5800
6. Собівартість реалізованої інвентарної тари списано на зменшення доходів звітного періоду 793 972     3500
7. Нараховано прибуток від реалізації 793 441     2300
8. Отримано оплату від покупця 311 361     6960

Проаналізуємо цей випадок.

Схеми проведень

Отже, маємо на розрахунковому рахунку 6960 грн виручки. З них сума, що становить прибуток від продажу, дорівнює 2300 грн.

1. Отримана виручка - 6960.

2. Податок на додану вартість - 1160.

3. Дохід - 5800.

4. Собівартість реалізованої інвентарної тари - 3500.

5. Прибуток - 2300.

Таким чином, виходить, що до бюджету треба спрямувати 1160 грн ПДВ. А якщо пригадати, що при придбанні цих активів підприємство сплатило постачальнику 2000 грн цього податку, зарахувавши цю суму свого часу до податкового кредиту, то виходить, що загалом сума ПДВ, яку підприємству довелося сплатити прямо (до бюджету 1160 грн) і не прямо (постачальнику 2000 грн), становить 3160 грн. З них відшкодовано (зараховано до зменшення) 2000 грн, отже, 1160 грн - це сума податку на вартість реалізованих необоротних активів, яку підприємство додало до придбаної.

У декларації з ПДВ це буде відображено таким чином:

№ з/п II. Податковий кредит Кол. А Кол. Б
Обсяги придбання без урахування ПДВ Сума ПДВ
1. Операції, що оподатковуються за ставкою 20%, крім операцій із ввезенням імпортних товарів, податок на додану вартість за які сплачується митним органам при розмитненні 5800 1160

Перевірити справедливість такого оподаткування можна таким розрахунком:

1. Первісна вартість - 10737 грн, у т.ч.:

- додана підприємством - 737 грн;

- придбана - 10000 грн.

2. Сплачено ПДВ постачальнику (виконавцю) 10000 х 20% = 2000 грн.

3. ПДВ на додану вартість (ще не сплачену до бюджету) - 737 х 20% = 147,4 грн.

4. Продажна вартість - 5800 грн.

5800 - 737 = 5063 грн.

5063 х 20% = 1012,6 грн.

1012,6 + 147,4 = 1160 грн.

3. Безкоштовна передача використаної інвентарної тари іншим суб'єктам

Таблиця 10

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
Списання тари з балансу:       
1. Передано інвентарну тару новому власнику (за балансовою вартістю) 377 115     1800
2. Списано суму нарахованого зношення 132 115     2200
Утворення збитків від безкоштовної передачі:
3. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної вартості (звичайна ціна дорівнює балансовій (залишковій) вартості) (проведення одночасне з проведенням 1)     377 641 2160
4. Відображено збитки від безкоштовної передачі 442 377     3960

4. Продаж використаної інвентарної тари на металобрухт у зв'язку з ліквідацією

Таблиця 11

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума  
Основні госпо- дарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
1. Інвентарну тару, яка підлягає ліквідації, списано в частині залишкової (балансової) вартості 976 115     700
2. Списано зношення інвентарної тари, яка підлягає ліквідації 132 115     3800
3. Нараховано ПДВ за вимогами п. 4. Закону про ПДВ (проведення одночасне з проведенням 1)     976 641 140
4. Оприбутковано металобрухт, отриманий від ліквідації інвентарної тари 209 746     700
5. Вартість отриманого металобрухту визнано доходом звітного періоду 746 793     700
6. Витрати, понесені у зв'язку з ліквідацією (собівартість ліквідованої інвентарної тари), списано на зменшення доходів 793 976     840
7. Металобрухт передано до пункту збирання відходів (у цінах, призначених підприємством-приймальником плюс ПДВ) 361 712     480
8. Нараховано ПДВ у зв'язку з реалізацією металобрухту (проведення одночасне з проведенням 7)     712 641 80
9. Зданий металобрухт списано в реалізацію 977 209     700
10. Дохід від продажу металобрухту визнано доходом звітного періоду 712 793     400
11. Собівартість реалізованого металобрухту списано на зменшення доходів звітного періоду 793 977     700
12. Визначено фінансовий результат від ліквідації інвентарної тари і подальшого продажу її як металобрухту (збиток), червоним сторно 793 442     440
13. Отримано оплату від приймальника металобрухту 311 361     480

Зазначена схема проведень (таблиця 11) виконана у цілковитій відповідності до вимог П(С)БО 7, Інструкції №291 і Закону України про ПДВ. Картина вийшла доволі безглузда. Не з вини автора, звичайно. Але щоб якось загладити не свою вину, автор відчуває потребу хоч щось зробити для читачів. Наприклад, проаналізувати це безглуздя, аби видніше було, у чому ж причина.

Схеми проведень

Отже, підприємство, яке спочатку ліквідувало інвентарну тару, а металобрухт, на який ця тара перетворилася, реалізувало, зазнає збитків на суму 440 грн.

З них: 140 грн - ПДВ, нарахований за вимогами п. 4.9 Закону про ПДВ, і 300 грн - різниця між виручкою (в цінах приймальника) і собівартістю металобрухту: 400 - 700 = 300. Якщо в останньому випадку збитки (300 грн) є цілком виправданими, адже здавальник металобрухту не може диктувати ціни приймальнику, то отримання збитків унаслідок невиправданого (але законного) завищення зобов'язань з ПДВ (140 грн) зрозуміти неможливо.

На жаль, Законом про ПДВ таких ситуацій, коли відходи, отримані внаслідок ліквідації необоротних активів за самостійним рішенням платника податків, згодом продаються на сторону, не передбачено. Хоча, здається, було б справедливо в таких випадках дозволяти коригування (сторнуванням чи зворотним проведенням) раніше нарахованих (у зв'язку з ліквідацією) податкових зобов'язань.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua