Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#41'2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський облік << >>

Як нам облаштувати активи

Як оцінюють активи та операції в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування

Галина НАШКЕРСЬКА,
кандидат економічних наук, доцент ЛНУ ім. І. Франка, аудитор


Нещодавно ми вже писали про те, які бувають види оцінки і як її організувати (див. "ДК" №27/2001). Сьогодні детальніше розглянемо деякі види оцінок активів: оцінку на дату придбання та передачі (обміну); а також оцінку з урахуванням зміни вартості грошей в часі й оцінку ОЗ за ліквідаційною вартістю.

Зміст та необхідність облікових оцінок

Необхідною умовою визнання майна, зобов'язань та господарських операцій у фінансовій звітності є можливість їх оцінки у грошовому вираженні. Оцінка - це процес визначення вартості об'єктів у грошовому вираженні, проведений таким чином, щоб її можна було використати як для окремих об'єктів бухгалтерського обліку, так і для їх груп.

Грошова оцінка об'єктів бухгалтерського обліку здійснюється за принципом єдиного грошового вимірника, визначеного п. 18 П(С)БО 2 "Баланс". Це потребує вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці. Проведена оцінка активів та зобов'язань використовується підприємством і з метою оподаткування. У зв'язку із внесенням змін до податкового законодавства значно зменшилась різниця в оцінці активів і зобов'язань в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування, однак в окремих випадках вона все ж збереглась. У такому разі підприємство, що зобов'язане вести бухгалтерський облік (ст. 3 п. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), здійснює коригування облікових та звітних даних для потреб складання податкової звітності.

Оцінки в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування здійснюються або на дату придбання активів чи виникнення зобов'язань, або на дату передачі (обміну). Наведені види оцінки обумовлюються тим, що підприємство одночасно працює на двох ринках: купівлі і продажу, ціни на яких навіть для тих самих активів можуть відрізнятися. Наприклад, підприємство купило товари, собівартість придбання яких становить 12 грн за одиницю, і продало їх по 17 грн за одиницю на ринку продажу. Облікова та податкова оцінка товару в цьому випадку будуть ідентичні.

Ціна продажу активу може відрізнятись від ціни придбання через втрату активом вартості, інфляцію, зростання цін, фізичний чи моральний знос.

Розглянемо приклад.

Підприємство придбало токарний верстат для заточування деталей, вартість якого (включаючи витрати на придбання) становить 8250 грн. Через два роки експлуатації було прийнято рішення про продаж верстата. Ціна його реалізації становила 4800 грн. Сума нарахованого зношення становить за даними бухгалтерського обліку 3027 грн. Вартість верстата на ринку продажу зменшилась порівняно з вартістю придбання, оскільки за час його використання підприємством він зазнав фізичного (2 роки експлуатації) та морального (за 2 роки на ринку з'явилися нові моделі) зношення.

Як ця операція буде відображена на рахунках бухгалтерського обліку, показано в таблиці 1. Як видно, в результаті операції підприємство матиме втрати в сумі 1233 грн.

Таблиця 1

Відображення у бухгалтерському обліку продажу верстата за кошти

№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн
Дебет Кредит
1. Відображено вартість верстата за цінами продажу 377 "Розрахунки з різними дебіторами" 742 "Дохід від реалізації необоротних активів 4800
2. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ 742 "Дохід від реалізації необоротних активів" 641 "Розрахунки за податками" 800
3. Списано суму зношення верстата, нараховану за даними бухгалтерсього обліку 131 "Знос основних засобів" 104 "Машини та обладнання" 3027
4. Списано залишкову вартість верстата 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" 104 "Машини та обладнання" 5233
5. Отримано виручку від реалізації верстата 311 "Поточні рахунки в національній валюті" 377 "Розрахунки з різними дебіторами" 4800
6. Списано на фінансові результати дохід від продажу приладу 742 "Дохід від реалізації необоротних активів" 793 "Результат іншої звичайної діяльності" 4000
7. Списано на фінансові результати залишкову вартість приладу 793 "Результат іншої звичайної діяльності" 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" 5233

Згідно з пп. 8.4.4 Закону про оподаткування прибутку, при продажу об'єктів основних засобів 3-ї групи, до яких належить верстат, балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних засобів. Якщо вартість продажу таких основних засобів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, то її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валових доходів. Отже, якщо балансова вартість третьої групи основних засобів до продажу становила 142,8 тис. грн, то після продажу - 138,8 тис. грн. Валові доходи і витрати не виникають. Унаслідок операції підприємство в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування отримає результати, показані в таблиці 2.

Таблиця 2

Порівняння результатів операції продажу ОЗ за кошти в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування

Показники Балансова вартість ОЗ Витрати Доходи
У бухгалтерському обліку Зменшиться на 5233 грн Зростуть на 5233 грн Зростуть на 4000 грн
З метою оподаткування Зменшиться на 4000 грн Не виникають Не виникають

В умовах зміни цін або інфляції активи, що утримуються на балансі підприємства, підлягають дооцінці. Дооцінка можлива лише для необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів). Підприємство зобов'язане дооцінити основні засоби в бухгалтерському обліку за умови, якщо залишкова вартість основних засобів більш як на 10% відрізняється від справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7 "Основні засоби").

При переоцінці одного об'єкта групи (однієї з визначених п. 5.1, 5.2 П(С)БО 7) необхідно переоцінити всі об'єкти групи, до якої належить цей об'єкт. З метою оподаткування об'єкти основних засобів переоцінюють згідно з п. 8.33 Закону про оподаткування прибутку. Переоцінка нематеріальних активів здійснюється лише для тих об'єктів, щодо яких існує активний ринок1. Якщо переоцінено один об'єкт групи, то на цю ж дату слід переоцінити інші об'єкти, якщо для них існує активний ринок. Такі групи об'єктів нематеріальних активів переоцінюються щороку.

Переоцінка з метою оподаткування нематеріальних активів здійснюється так само, як і основних засобів.

Як відбувається оцінка на дату придбання

Оцінка на дату придбання включає суму всіх переданих підприємством грошових коштів чи матеріальних цінностей. Загальна сума витрат на придбання права власності і використання активу становить його собівартість або первісну вартість.

При придбанні активів за грошові кошти їх собівартість повинна бути мінімальною для покупця. Покупець приймає правильне (оптимальне) рішення щодо придбання активу визначених характеристик за запропоновану мінімальну ціну. Ціна придбання активу може бути перевірена з метою визначення оптимальності прийнятого рішення. Вона вказує на реальну вартість активу на дату його придбання.

Якщо активи отримують в обмін на інші немонетарні (негрошові) активи або безоплатно, їх оцінка здійснюється за справедливою вартістю, яка і буде первісною.1

Оцінка об'єктів в бухгалтерському обліку при негрошовому обміні залежить від того, чи є ці об'єкти подібними. Розгляньмо приклад обміну подібними активами.

Підприємство обміняло 12 листів сталі неіржавіючої листової товщиною 6 мм, розміром 1,5 х 2 м на 12 листів сталі листової товщиною 8 мм, розміром 1,5 х 2 м. Балансова вартість листів товщиною 6 мм становила 112 грн/шт., справедлива - 110 грн/шт., балансова вартість отриманих листів товщиною 8 мм - 114 грн/шт., справедлива - 110 грн/шт. Отримані матеріали оприбутковуються на склад за справедливою вартістю - 110 грн/шт. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих активів включається до складу витрат звітного періоду згідно з п. 13 П(С)БО 9 "Запаси". Отже, внаслідок обміну вартість матеріалів, що буде відображена за балансом, - 1320 грн (110 х 12). Різниця між балансовою і справедливою вартістю, яка буде відображена у складі витрат, - 24 грн ([112 - 110] х 12).

При визначенні результатів обміну активів з метою оподаткування не має значення, чи вони вважаються подібними, чи неподібними.

Оцінка активів, отриманих за бартерними угодами, з метою оподаткування може здійснюватися виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни (пп. 7.1.1 Закону про оподаткування прибутку). Відповідно до п. 1.20 Закону про оподаткування прибутку, звичайна ціна - "ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана в разі їх продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних умовах ведення господарської діяльності". Наведене визначення містить дві суперечності, які не дозволяють прирівняти звичайну ціну до справедливої вартості.

1. Справедлива вартість в бухгалтерському обліку є мінімально можливою ціною з урахуванням принципу обачності (ст. 4 Закону "Про бухгалтерський облік"), який визначає необхідність дотримання принципів обліку, що запобігають завищенню оцінки активів підприємства. Визначений з метою оподаткування рівень "звичайної ціни" не має верхньої межі, а лише нижню, отже, фактично вона може бути завищеною, що зустрічається при бартерному обміні досить часто. У бухгалтерському обліку, як правило, не враховується різниця між звичайною ціною та справедливою вартістю, й активи оприбутковуються за звичайною ціною, що може перевищувати їх справедливу вартість. Звичайно, підприємство у цьому випадку має втрати. У зв'язку з цим потрібно контролювати діяльність менеджерів, які займаються придбанням активів, та вишукувати можливості придбання цих активів за грошові кошти.

2. При здійсненні бартерного обміну, відповідно до пп. 11.3.4 Закону про оподаткування прибутку, датою виникнення валового доходу вважається одна з подій, що відбулася першою: або дата відвантаження товарів (робіт, послуг), або дата їх фактичного оприбуткування (отримання).

Отже, при здійсненні бартерного обміну валові доходи та витрати виникають практично у всіх випадках. Збалансовує валові доходи або витрати заключна (балансуюча) операція.

Виняток у цьому випадку може становити обмін об'єктами основних засобів 2-ї та 3-ї групи. Якщо справедлива вартість об'єкта, що обмінюється, є меншою від балансової вартості групи основних засобів, валові доходи та витрати у будь-якому випадку не визнаються.

За умови що балансова вартість переданих запасів є нижчою їх справедливої вартості, вони приймаються до обліку за балансовою вартістю.

При обміні активами, неподібними функціональним призначенням або справедливою вартістю, первісною вартістю придбаних активів вважається справедлива вартість переданих активів. Якщо при здійсненні цієї операції були передані або отримані грошові кошти, до справедливої вартості об'єктів додаються (віднімаються) ці кошти.

Жодним з П(С)БО, які регламентують облік активів (П(С)БО 7, 8, 9, 10, 12), не передбачено віднесення до їх первісної вартості нарахованих (сплачених) відсотків. Вони відносяться до фінансових витрат.

Справедлива вартість придбаних підприємством ідентифікованих активів і зобов'язань2, визначена за П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", наведена в таблиці 3 .

Таблиця 3

Визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів

Об'єкти визначення справедливої вартості Визначення справедливої вартості
1. Цінні папери Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки - експертна оцінка
2. Дебіторська заборгованість Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за мінусом резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби. Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менше 5% номінальної суми)
3. Запаси  
3.1. Готова продукція і товари Ціна реалізації за мінусом витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів
3.2. Незавершене виробництво Ціна реалізації готової продукції за мінусом витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції
3.3. Матеріали Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)
4. Основні засоби  
4.1. Земля та будівлі Ринкова вартість
4.2. Машини та устаткування Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за мінусом суми зносу на дату оцінки
4.3. Інші основні засоби Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за мінусом суми зносу на дату оцінки
5. Нематеріальні активи Поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості - оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами виходячи з наявної інформації
6. Чисті активи або зобов'язання за пенсійними програмами з передбаченими виплатами Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за мінусом справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми
7. Податкові активи та зобов'язання Сума податкових пільг чи податків, що підлягають сплаті, які виникають унаслідок об'єднання підприємств
8. Поточні та довгострокові зобов'язання Теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5% номінальної вартості)
9. Несприятливі контракти та інші ідентифіковані зобов'язання Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою

Оцінка активів за собівартістю

Справедлива вартість активів не може бути самостійною оцінкою і визначається порівняно з вартістю обмінюваних об'єктів.

Активи, виготовлені підприємством (готова продукція), оцінюються за собівартістю виготовлення або нормативними витратами. До виробничої собівартості продукції включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- загальновиробничі витрати.

Не включаються до собівартості виготовлених підприємством активів витрати, які безпосередньо не можна пов'язати з їх виробництвом, наприклад витрати на відсотки за позиками, отриманими для придбання матеріалів, витрати на послуги банків, витрати управління підприємством, на збут та інші. Такі витрати називаються витратами періоду і списуються у ті періоди, коли вони фактично були здійснені.

Не додаються до вартості активів також нерозподілені загальновиробничі витрати, які виникають через невиконання підприємством визначеної нормативної потужності або через помилки в складанні кошторисів загальновиробничих витрат. Законом "Про оподаткування прибутку підприємств" не обмежено віднесення нерозподілених загальновиробничих витрат до вартості активів, що виготовляються підприємством, отже, їх вартість, визначена з метою оподаткування, може бути завищеною.

Оцінка продукції за нормативними витратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлюються підприємством виходячи з нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Нормальні рівні використання активів визначаються виходячи з ринкових цін та умов. До собівартості продукції в умовах використання нормативних витрат не відносяться продуктивні (надлишкові): перевитрата матеріалів, допущений брак, витрати на його виправлення, перевищення їх порівняно з середньоринковими. Наднормативні витрати не відносяться до собівартості виготовленої продукції чи до витрат майбутніх періодів. Вони включаються до собівартості реалізованої продукції у періоді, коли були здійснені, тобто відносяться до витрат періоду.

Наприклад, нормативні витрати підприємства на виробництво 1 годинника становлять: прямі витрати на матеріали - 42 грн, прямі витрати на оплату праці - 51 грн, інші прямі витрати (відрахування на соціальне страхування, амортизація основних засобів та нематеріальних активів) - 34 грн, загальновиробничі витрати - 38 грн. Отже, нормативні витрати на виробництво 1 годинника на підприємстві становлять 165 грн. Фактичні витрати на виробництво у звітному періоді становили:

- прямі витрати на матеріали - 46 грн;

- прямі витрати на оплату праці - 54 грн;

- інші прямі витрати - 34 грн;

- загальновиробничі витрати - 42 грн.

Фактична собівартість виготовлення годинника - 176 грн.

Наднормативні витрати на виробництво 1 годинника становили 11 грн. Їх причиною були додаткові витрати на виправлення допущеного браку. Ці витрати є непродуктивними і не будуть віднесені на собівартість виготовленої продукції, яка оприбутковується на склад, а списані на собівартість реалізації. Використання концепції нормативних витрат дозволяє виключити витрати, обумовлені неефективною діяльністю підприємства. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" не обмежує віднесення цих витрат до валових. Відносяться до валових також витрати на виправлення браку, які в бухгалтерському обліку є витратами періоду.

Недоліком оцінки активів за собівартістю є зміна цієї вартості з плином часу. Якщо підприємство нагромадило значні запаси оборотних активів, то з часом їх вартість знижується через псування, зниження ціни, старіння, неможливість використання на виробництві. Навіть в умовах незмінності цін відбувається їх моральне старіння та фізичне зношення (необоротних активів).

Коли застосовують "правило нижчої оцінки"

Враховуючи зміну вартості активів з плином часу, втрату споживчої вартості (корисності), фізичне та моральне старіння, здійснюють їх оцінку на дату балансу (на дату складання фінансової звітності). Оцінка на дату балансу є наближеною до ринкової вартості активів, тобто до вартості їх можливого продажу. Часто вона не включає витрат на продаж.

При оцінці оборотних активів на дату балансу застосовують правило нижчої оцінки. Його суть полягає в тому, що активи оцінюють за нижчою з можливих вартостей - історичною (вартістю придбання) або чистою вартістю реалізації.

Зменшення вартості активів у зв'язку із падінням цін призводить до зменшення прибутків. При визначенні чистої вартості реалізації всі можливі втрати беруться до уваги, але визнання можливих прибутків відкладається до моменту реалізації. Правило нижчої оцінки оборотних активів випливає з принципу обачності або консерватизму, за яким слід запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат, завищенню оцінки активів та доходів.

Використання правила нижчої оцінки здійснюється лише за умови втрати активами первісної (історичної) вартості. Якщо на дату балансу очікувана ціна використання (реалізації) активів знижується, вони оцінюються таким чином:

- запаси - за чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9 "Запаси")3;

- дебіторська заборгованість (за товари, роботи і послуги) - за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість");

- поточні фінансові інвестиції - за ринковою вартістю або собівартістю з урахуванням зменшення корисності (п. 7, п. 8 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Оцінка основних засобів на дату передачі (обміну)

Переоцінка основних засобів здійснюється за умови, що їх вартість за балансом більш ніж на 10% відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Переоцінена вартість об'єкта основних засобів визначається таким чином:

Наприклад, залишкова вартість об'єкта основних засобів становить 40000 грн, первісна - 60000 грн, справедлива - 30000 грн.

Індекс переоцінки становитиме 0,75 (30000 : 40000). Переоцінена первісна вартість становитиме 45000 грн. Сума зносу після переоцінки - 15000 грн. Сума переоцінки в цьому випадку буде віднесена на витрати (оскільки не було попередньої дооцінки). У бухгалтерському обліку наведена операція буде відображена записом (грн):

Д-т 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" - 10000;

Д-т 131 "Знос основних засобів" - 5000;

К-т 10 "Основні засоби" - 15000.

Якщо уцінці основних засобів передувала їх дооцінка, то її сума включається до складу додаткового капіталу (субрахунок 423 "Дооцінка активів"), і подальші уцінки покриваються за рахунок проведеної дооцінки в межах її фактичної суми.

Сума уцінки основних засобів з метою оподаткування не буде віднесена до складу валових витрат підприємства, оскільки Законом "Про оподаткування прибутку підприємств" це не передбачено. Крім того, визначена справедлива вартість не буде основою для нарахування амортизації з метою оподаткування.

Залишкова вартість об'єктів основних засобів, визначена з метою оподаткування, також може відрізнятися від залишкової вартості в бухгалтерському обліку через різницю в строках амортизації об'єктів, методах амортизації, сумах витрат на ремонти, що включаються до вартості основних засобів4.

У всіх випадках виявлення таких різниць слід коригувати результати, визначені в бухгалтерському обліку, згідно з вимогами Закону "Про оподаткування прибутку підприємств".

Оцінка запасів

Проведена уцінка запасів в бухгалтерському обліку відноситься до складу інших операційних витрат. При цьому складається запис:

Д-т 946 "Втрати від знецінення запасів"

К-т рахунків відповідних запасів (20-28).

Наприклад, фактична (історична) собівартість запасів на дату балансу становить 18000 грн. Можлива вартість їх реалізації (використання) - 15000 грн, витрати на реалізацію (комісійні посередникам) - 250 грн. Чиста вартість реалізації запасів, за якою вони повинні відображатися на балансі, дорівнюватиме 14750 грн (15000 - 250).

При подальшому збільшенні вартості запасів, які раніше були уцінені та є у складі активів на балансі, можливе сторнування попередньо здійсненої уцінки, але не більше суми попереднього зменшення.

Порядок уцінки запасів регламентується Положенням "Про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалася, із групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення і надлишків товарно-матеріальних цінностей", затвердженим наказом Мінекономіки України, Мінфіну України від 10.09.96 р. (зі змінами і доповненнями).

Законом про оподаткування прибутку не передбачено коригування на суму уцінки валових витрат, у тому числі і при коригуванні валових витрат на суму залишків матеріальних ресурсів на початок і кінець звітного періоду (п. 5.9). У зв'язку з цим можна стверджувати, що валові витрати на суму уцінки не зменшуються.

Оцінка дебіторської заборгованості

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів (тобто суми заборгованості, щодо якої є сумнів у її погашенні). За чистою реалізаційною вартістю враховується на балансі лише дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги. Отже, формування резерву здійснюється тільки за цією заборгованістю.

Наприклад, за даними бухгалтерського обліку вартість дебіторської заборгованості підприємства за відвантаженою покупцям продукцією становить 23640 грн. У складі дебіторської заборгованості є рахунки, що не оплачуються: покупцем А - протягом 90 днів з дати виставлення на суму 2800 грн, покупцем В - протягом 136 днів з дати виставлення на суму 6300 грн. Підприємство сумнівається у сплаті цими покупцями грошей за отриману продукцію через їх незадовільний фінансовий стан. Суми заборгованості за покупцями, щодо яких є сумнів у погашенні заборгованості, слід віднести до резерву сумнівних боргів. (Можливий інший метод формування резерву сумнівних боргів, передбачений П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість".)

Отже, вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги на балансі зменшиться на 9100 грн і становитиме 14540 грн (23640 - 2800 - 6300 = 14540). Сума сформованого резерву буде віднесена до інших операційних витрат. При цьому в бухгалтерському обліку робиться запис (грн):

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги" 9100

К-т 38 "Резерв сумнівних боргів" 9100.

У результаті операції витрати операційної діяльності зростають.

З метою оподаткування не передбачена можливість віднесення підприємствами створеного резерву на валові витрати, отож його можна враховувати тільки для потреб бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. При виникненні сумнівної та безнадійної заборгованості за товари, роботи і послуги підприємство може зменшувати валовий дохід лише у порядку, передбаченому ст. 12 Закону про оподаткування прибутку.

Винятком є фінансові установи, які можуть віднести на валові витрати суму нарахованого резерву: банки - 20 відсотків від суми боргових зобов'язань, небанківські фінансові установи - до 30 відсотків (пп. 12.2.3, 12.2.4 Закону про оподаткування прибутку). Однак, очевидно, можливість віднесення на валові витрати нарахованого резерву (напевне, у визначеному розмірі від загальної суми дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги) буде передбачена для підприємств Податковим кодексом.

Банківська система перейшла на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку з 1 січня 1997 року, і з цього ж часу банки почали нараховувати резерв у відсотках до суми боргових вимог. Закон "Про оподаткування прибутку підприємств" був прийнятий через деякий час, і в ньому були враховані нові тенденції обліку у фінансових установах. Тому рекомендуємо підприємствам все ж створювати цей резерв, бо це дозволить точніше визначити фінансові результати діяльності за звітний період, а також відпрацювати механізм створення і використання резерву сумнівних боргів для потреб оподаткування в майбутньому.

На витрати в бухгалтерському обліку і на валові витрати відноситься сума безнадійної дебіторської заборгованості. Віднесення безнадійної дебіторської заборгованості на валові витрати здійснюється на підставі пп. 5.2.8 Закону про оподаткування прибутку.

Оцінка фінансових інвестицій, необоротних активів та НМА

Оцінка поточних фінансових інвестицій на дату балансу здійснюється за справедливою (ринковою) вартістю. Їхня балансова вартість залежить від цін фінансового ринку, на якому вони обертаються. Фінансові інвестиції, за якими неможливо визначити справедливу вартість, відображаються на дату балансу за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Необоротні активи відображаються на дату балансу за залишковою або переоціненою вартістю.

Переоцінена вартість необоротних активів - їхня вартість після переоцінки. Переоцінка необоротних активів можлива при відхиленні їх залишкової вартості від справедливої (при її збільшенні чи зменшенні) і здійснюється за умов, визначених окремими П(С)БО.

Переоцінка нематеріальних активів здійснюється за умови наявності активного ринку цих видів нематеріальних активів (наявність доступної інформації про ринкові ціни, зацікавленість покупців і продавців).

Вийміть бланк звітності (ми публікуємо його замість тієї форми, яка містилась у комплекті бланків)


Примітки:

1 Згідно з п. 4 П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", активний ринок - це ринок, якому притаманні такі умови:
- предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
- у будь-який час можна знайти зацікавлених покупців та продавців;
- інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

2Справедлива вартість - це вартість, за якою можуть бути обміняні активи між незалежними, зацікавленими та обізнаними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств").

3 Ідентифіковані активи та зобов'язання - придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, визначених П(С)БО 2 "Баланс".

4 Чиста вартість реалізації запасів - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. За П(С)БО 9 запаси оцінюються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась, або вони зіпсовані (застаріли), або іншим чином втратили первинно очікувану економічну вигоду (п. 25).

5 У бухгалтерському обліку - тільки поліпшення, що викличе зростання майбутньої економічної вигоди, з метою оподаткування - суми, що перевищують 5-9% балансової вартості об'єктів.


Що таке первісна вартість активу

Первісну вартість активу (або його собівартість) становить загальна сума витрат на придбання права власності і використання активу. Первісна вартість активу складається з таких витрат:

- суми, сплачені постачальникам (за винятком непрямих податків, що відшкодовуються підприємству);

- реєстраційні збори, державне мито;

- ввізне мито;

- суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству;

- витрати на транспортування, включаючи страхування ризиків перевезення;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активів та доведенням їх до стану, у якому вони придатні до використання у запланованих цілях.

Наприклад, підприємство придбало за гроші вантажний автомобіль для здійснення вантажних перевезень в межах України. Сплачено постачальникові за автомобіль - 36000 грн (у тому числі ПДВ - 6000 грн). Витрати на державну реєстрацію автомобіля становить 20 грн, витрати на його регулювання перед першим виїздом в рейс - 500 грн. Первісна вартість автомобіля, за якою його слід оприбуткувати на баланс, становитиме 30520 грн (36000 - 6000 + 20 + 500).

Первісна вартість автомобіля, визначена з метою оподаткування, не відрізняється від зазначеної.


Скільки коштують гроші

Як здійснюється оцінка грошей з урахуванням зміни їх вартості у часі

З плином часу вартість грошей змінюється. Найдорожчими є ті гроші, які підприємство має сьогодні. Якщо воно очікує отримати їх за певний період часу, то їхня теперішня вартість буде нижчою. Причиною цього є, по-перше, можливість інвестувати вільні кошти вже сьогодні з тим, щоб отримати додаткові прибутки; по-друге - є ризик неповернення грошей, а тому чим більший період очікування, тим вищим буде ризик; по-третє - за період очікування можливе зростання цін на активи, необхідні підприємству для провадження діяльності.

В умовах, коли надходження (вибуття) коштів очікуються через певні проміжки часу (більше 1 року), і за умови, що поточна оцінка цих надходжень (платежів) є нижчою, ніж реальна сума до отримання (до сплати), активи або зобов'язання підприємства оцінюються за теперішньою вартістю. Чим довший період очікування, тим меншою буде їх поточна оцінка.

Отже, розрахунок теперішньої вартості передбачає дисконтування, яке враховує зниження купівельної вартості грошей та ризик їх неотримання (несплати).

Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість майбутніх грошових надходжень визначається за формулою :

ТВ = МВх (1 + r)n, де

ТВ - теперішня вартість майбутніх грошових надходжень, грн;

МВ - майбутня вартість грошових надходжень, грн;

r - відсоткова ставка;

n - кількість періодів.

Наприклад, підприємство приймає рішення інвестувати кошти з метою отримання через 2 роки 2000 грн. Потрібно визначити суму, яку слід інвестувати, враховуючи, що ставка за відсотками становить 30% річних.

Теперішню вартість майбутніх грошових надходжень, тобто суму, яку потрібно вкласти сьогодні, щоб через 2 роки отримати 2000 грн, визначаємо за формулою :

ТВ = 2000 : (1 + 0,3)2 = 2000 : 1,69 = 1183,43 (грн).

Отже, підприємству необхідно вкласти в інвестиції 1183,43 грн, щоб за теперішньої ставки за відсотками отримати через 2 роки 2000 грн.

Дисконтування грошових потоків здійснюють за умови, що в найближчі періоди часу не буде надходження коштів за активи. Наприклад, виплати за активи, придбані на умовах фінансової оренди, або надходження чи здійснення платежів за інвестиціями у довгострокові облігації, чи виплати за довгостроковими позиками. При розрахунку теперішньої вартості користуються спеціальними таблицями.

Дисконтування здійснюють лише для довгострокових активів та зобов'язань, за якими нараховуються відсотки. Концепція дисконтування грошових потоків не може бути використана для оцінки всіх активів підприємства через неможливість точно визначити імовірні ставки дисконту та особливість оцінки цього активу на підприємстві, неможливість визнати вплив від його використання на фінансовий стан підприємства.


Як здійснюється оцінка за ліквідаційною вартістю

Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за мінусом витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 П(С)БО 7).

Ліквідаційну вартість визначають для необоротних активів під час їх вибуття за умови дотримання принципу безперервності діяльності підприємства, тобто якщо немає передумови припинення його діяльності.

За умови що підприємство за рішенням власників або за інших причин приймає рішення про ліквідацію, П(С)БО не можуть бути основою для ведення бухгалтерського обліку та для оцінки всіх активів підприємства. У такому випадку всі активи, включаючи й оборотні, оцінюються ліквідаційною комісією за вартістю "швидкої" (примусової) реалізації за винятком витрат на їх ліквідацію. Вартість продажу активів у цьому випадку є нижчою від вартості реалізації за звичайних умов.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua