Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#41'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

Як уникнути проблем із позиками

Злощасний договір позики можна цілком легально і відносно просто обійти, отримавши в підсумку той же результат - залучення коштів підприємством на поворотній основі

Сергій НОВІКОВ, юрист


Нинішньою публікацією ми продовжуємо (див. "ДК" №40) розглядати тему позикових коштів, що вже неодноразово обговорювалася на сторінках професійної бухгалтерської преси. Йдеться про оподаткування коштів, що залучаються у вигляді позик або, як їх ще прийнято називати, поворотної фінансової допомоги. У наведеному нижче матеріалі ми спробували висвітлити цю проблему в трохи незвичайному ракурсі.

Замість доказу обгрунтованості невключення сум позик до складу валових доходів позичальника ми вирішили запропонувати нашим читачам кілька варіантів того, яким чином можна цілком легально і відносно просто обійти злощасну позику, отримавши в підсумку абсолютно еквівалентний результат - залучення коштів підприємством на поворотній основі.

Позики - це не кредити і не безповоротна фіндопомога

Основна проблема, пов'язана з відсутністю однозначного тлумачення податкового обліку позикових коштів, полягає в тому, що Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" взагалі не оперує такою економічною величиною, як позика. Фактично для цілей Закону про прибуток усі варіанти залучення коштів зводяться або до кредитних операцій, або до операцій з отримання безповоротної фінансової допомоги. При цьому кредитом, відповідно до п. 1.11 Закону, вважаються кошти і матеріальні цінності, що надаються резидентами або нерезидентами в користування юридичним або фізичним особам на певний термін і під відсоток. Саме остання обставина вказує на істотну відмінність кредиту від позики.

Нагадаємо, що стаття 374 Цивільного кодексу України передбачає, що позичальник зобов'язується повернути позичкодавцю таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості. Додамо до цього той факт, що, відповідно до статті 47 Закону України "Про банки і банківську діяльність", розміщення залучених банками коштів (у т. ч. і видавання кредитів) може здійснюватися на підставі відповідної ліцензії. Таким чином, проведення позикових операцій не може вважатися кредитуванням, а отже, положення Закону про прибуток, що регулюють питання оподаткування кредитних операцій, не можуть бути поширені на операції з позиками.

Позики не можуть розглядатися і як безповоротна фінансова допомога. Такий висновок випливає з визначення безповоротної фінансової допомоги, наведеного в п. 1.22 Закону про прибуток, відповідно до якого безповоротною фінансовою допомогою вважається, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, що не передбачають відповідної компенсації або повернення таких коштів. Як ми вже відзначали, відповідно до статті 374 ЦК позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості, а отже, позики не можуть вважатися і безповоротною фінансовою допомогою.

Відповідно до ст. 374 ЦК України, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність (в оперативне управління) гроші або речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості

Договір позики не належить до договорів, які не передбачають передання права власності на майно, що передається

Автори багатьох консультацій робили спроби підвести оподаткування позикових операцій під оподаткування операцій з борговими вимогами і зобов'язаннями, що регулюється п. 7.9 Закону про прибуток. Не можна не зазначити, що в таких припущеннях є певне раціональне зерно. Відповідно до останнього абзацу пп. 7.9.1 Закону про прибуток, не включається до валового доходу і не підлягає оподаткуванню майно, залучене платником податків на підставі договору лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передання права власності на таке майно. Стосовно того, що під майном розуміються, зокрема, і кошти, сумнівів виникати не має, і на доведенні цього факту ми зупинимося пізніше.

А ось доведення того, що договір позики не передбачає передання права власності на кошти від позикодавця до позичальника, викликає складнощі. Це обумовлено все тими ж положеннями статті 374 ЦК, відповідно до яких за договором позики позикодавець передає позичальнику гроші (майно) у власність (в оперативне керування). Таким чином, говорити про те, що договір позики належить до договорів, які не передбачають передання права власності на передане майно, дещо безпідставно.

Думки офіційних інстанцій щодо цієї проблеми розділилися

На підтримку необкладення позик податком на прибуток виступили два відомства: Держпідприємництво і Держкомпромполітики України - у листах від 07.05.2001 р. №1-221/30270 і від 01.08.2000 р. №01/1-2-363 відповідно. Радикально протилежну позицію з цього питання зайняла ДПА України, яка у своїх численних листах (наприклад, лист від 24.10.2000 р. №5872/6/15-1116) однозначно вказувала на необхідність включати позикові суми до складу валових доходів при їх отриманні і неможливість відображати їх у складі валових витрат при поверненні.

Якщо говорити про позиції судових органів, то переважна більшість рішень господарських судів у подібних справах була винесена на користь платників податків, про що свідчать і положення листа ВГСУ від 29.08.2001 р. №01-8/935. У ньому зазначено, що сам факт отримання коштів за договорами позики не може свідчити про отримання доходу, оскільки наслідком надходження коштів з такого джерела є виникнення боргового зобов'язання. Однак кількість тих, хто довів справу до судового розгляду, мізерна порівняно з кількістю платників, які "від гріха подалі" включили суми позик до складу валового доходу або ж після винесення рішення про застосування штрафних санкцій вирішили за краще змиритися і не доводити справу до судового розгляду.

Віднедавна надання коштів у позику вважається фінансовою послугою

Крім суто податкових проблем зі здійсненням позикових операцій, у платників з'явилися ще й проблеми правового характеру. 22.08.2001р. набрав чинності Закон України №2664 "Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг"1. Відповідно до статті 4 цього Закону, надання коштів у позику вважається фінансовою послугою і, відповідно до статті 5 цього ж Закону, здійснюється фінансовою установою.

Незважаючи на те, що в Законі немає згадки про те, що ця послуга здійснюється виключно фінансовою установою (винятковість передбачена тільки для надання фінансових кредитів кредитними установами), більше того - є згадка про те, що можливість і порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами і нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ і ринків фінансових послуг, виданими в межах їхньої компетенції, сам факт наявності такого обмеження вже можна вважати ще одним тривожним симптомом і без того нездорового стану позикових операцій.

Чим замінити договір позики

Тим часом виявляється, що вирішення і правових, і податкових проблем з позиками лежить у компетенції самого платника податків. Вихід: укладання непроблемних договорів, які за своїми результатами ідентичні договорам позики.

Варіант перший (простий). Договір комісії на купівлю

Суть цього варіанта полягає у використанні замість договору позики інших форм договірних відносин, що не передбачають передачі права власності на кошти. У цьому випадку, як ми вже згадували раніше, такі кошти не будуть відображені в складі валових доходів одержувача на підставі останнього абзацу пп. 7.9.1 Закону про прибуток.

Нагадаємо, що відповідно до цього абзацу не включається до валового доходу і не підлягає оподаткуванню майно, залучене платником податків на підставі договору лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передання права власності на таке майно. Майно підприємств, відповідно до статті 10 Закону України "Про підприємства в Україні", включає в себе, зокрема, оборотні засоби, до яких належать і кошти.

Таким чином, для цілей останнього абзацу пп. 7.9.1 Закону про прибуток під поняттям "майно" потрібно розглядати і кошти. Отже, залучення коштів на підставі договорів, що не передбачають передання права власності на такі кошти, не збільшує валовий дохід одержувача. Одним з найбільш поширених видів таких договорів є договір комісії на купівлю, і саме він цілком може замінити договір позики.

Суть використання договору комісії на купівлю в цьому випадку полягає в тому, що сума позикових коштів передається позикодавцем (комітентом) позичальнику (комісіонеру) нібито для купівлі якого-небудь товару. Причому термін дії такого договору комісії буде терміном, на який сторони домовилися про надання позики. Після закінчення такого терміну повернення позикових коштів може бути здійснено у зв'язку із закінченням дії договору. При цьому повернення комісіонером отриманих від комітента коштів зумовлено положеннями статті 398 ЦК, відповідно до якої майно, що надійшло комісіонеру від комітента, є власністю останнього.

Якщо податкові органи вказуватимуть на те, що списання коштів з балансу комітента і прийняття їх на баланс комісіонера свідчить про перехід права власності на такі кошти, рекомендуємо послатися на лист ВАСУ від 31.01.2001 р. №01-8/98 (див. с. 41), в якому зазначено, що перебування майна на балансі підприємства (організації) ще не є безперечною ознакою його права власності.

Також слід мати на увазі, що проведення розглянутої вище операції не зачіпає податкового обліку з ПДВ, бо в цьому випадку відбувається виключно рух коштів і не відбуваються операції з продажу товарів (робіт, послуг). Крім того, відповідно до п. 4.7 Закону про ПДВ, датою збільшення податкового кредиту повіреного (комісіонера) є дата перерахування коштів на користь продавця товарів (робіт, послуг), а датою збільшення його податкових зобов'язань - дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю (комітенту).

При цьому довіритель (комітент) не збільшує податковий кредит на суму коштів, перерахованих повіреному (комісіонеру), а має право на збільшення податкового кредиту в податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним (комісіонером) за його дорученням. Як бачимо, в нашому випадку не виконується жодна з перелічених умов виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ в обох сторін, таким чином, податковий облік з ПДВ у ситуації, що розглядається, залишається незмінним.

"Єдиноподатники" можуть не хвилюватися - позикові кошти не включаються до складу виручки

Варіант із договором комісії ідеальний для юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку (за ставкою як 6%, так і 10%). Пряма вказівка на те, що кошти, залучені за договорами комісії, є для комісіонера (платника єдиного податку) транзитними, не підлягають відображенню у складі доходів в Книзі обліку доходів і витрат і не включаються в об'єкт обчислення єдиного податку, міститься в листі ДПА України від 07.12.2000 р. №6784/6/15-1316.

Тим часом стосовно платників єдиного податку є всі підстави використати залучення позикових коштів безпосередньо. Це твердження грунтується на положеннях Указу Президента України від 03.07.98 р. №727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва", відповідно до якого як об'єкт оподаткування розглядається виключно виручка від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) та основних фондів, до якої позикові кошти жодного відношення не мають.

Що ж до вимог податкових органів про включення будь-яких "позареалізаційних" коштів до складу доходів платника єдиного податку (відображення в Книзі обліку доходів і витрат) і, як наслідок, включення їх до складу об'єкта обчислення єдиного податку, то гідна аргументація, що вказує на невиправданість цієї позиції, наведена в листі Мін'юсту України від 12.09.2000 р. №20-9-3873, в якому зазначено, що Книга доходів і витрат платника єдиного податку призначена виключно для відображення його доходів і витрат і не може мати виключного значення при визначенні бази обкладення єдиним податком. Повертаючись до позик, можна з упевненістю казати, що позикові кошти, отримані платниками єдиного податку, відображаються у графі 5 Книги обліку доходів і витрат платника єдиного податку, однак не включаються до об'єкта обчислення єдиного податку.

Варіант другий (естетичний). Використання ощадного (депозитного) сертифіката

Чинне законодавство у сфері фінансів передбачає достатню кількість фінансових інструментів, застосування яких може допомогти уникнути безлічі проблем, у т. ч. і з позиками. Одним із таких фінансових інструментів є ощадний (депозитний) сертифікат. Порядок випуску й обігу ощадних (депозитних) сертифікатів встановлено постановою Правління НБУ від 07.07.97 р. №216 (зі змінами і доповненнями, далі - Постанова №216). Відповідно до цієї постанови, ощадний (депозитний) сертифікат (далі - сертифікат) - це письмове свідоцтво банку про депонування коштів, що засвідчує право вкладника або його правонаступника на отримання після закінчення встановленого терміну суми депозиту (внеску) і відсотків за ним.

Відповідно до законодавства України, сертифікат є цінним папером. Сертифікатом оформляється залучення внесків (депозитів) банками від юридичних і фізичних осіб. При цьому різновидом сертифікатів є сертифікати на пред'явника. Саме вони і будуть нас цікавити, бо ці сертифікати перебувають у вільному обігу. Видання сертифіката відбувається після залучення банком коштів у депозит. Надалі сертифікат може бути проданий третім особам. Про можливість такого продажу прямо сказано в листі НБУ від 15.03.2001 р. №11-111/314-1648. При цьому слід мати на увазі, що розрахунки за придбані юридичними особами сертифікати можуть здійснюватися тільки в безготівковій формі.

Згідно з п. 20 Постанови №216, при настанні терміну вимоги депозиту банк здійснює платіж проти пред'явлення сертифіката на підставі заяви власника або особи. У заяві має бути зазначений банківський рахунок, на який мають бути зараховані кошти.

З позицій оподаткування прибутку підприємств отримані позичальником депозитні кошти не включаються до складу валових доходів на підставі третього абзацу пп. 7.9.1 Закону про прибуток. Відповідно до цього абзацу, не включається до складу валового доходу повернення платнику податків основної суми депозиту шляхом погашення сертифіката. При цьому під "основною сумою" в цьому випадку слід розуміти суму депозиту без урахування відсотків.

Таким чином, якщо при погашенні сертифіката позичальник, крім основної суми, отримує ще й відсотки, сума таких відсотків має бути включена до складу валового доходу і відображена в рядку 8.8 додатка "Е" до Декларації про прибуток. Для позикодавця операція з продажу сертифіката є операцією з продажу цінного паперу, і її оподаткування регулюється положеннями п. 7.6 Закону про прибуток. При цьому слід мати на увазі, що якщо продаж сертифіката здійснюється позикодавцем за його номінальною вартістю, у позикодавця не виникає дохід від торгівлі цінними паперами, що включається до складу його валових доходів. Таким чином, з позицій оподаткування прибутку до валового доходу потрапляють тільки відсотки за депозитом, отримані позичальником.

Відповідно до пп. 3.2.1 Закону про ПДВ, продаж цінних паперів за кошти не є об'єктом оподаткування. Отже, продаж сертифіката не вплине на податковий облік з ПДВ. Тим часом, незважаючи на те, що ця операція не змінює показників податкового обліку з ПДВ, обов'язковою є виписка податкової накладної, дані з якої довідково будуть відображені в книгах обліку придбань і продажу сторін цієї операції.

Цей варіант, крім усього іншого, цілком може бути використаний і в тій ситуації, коли позикодавцем є фізична особа (засновник, керівник підприємства тощо). Річ у тому, що Постанова №216 прямо передбачає, що прийом коштів у депозит з видачею сертифіката може здійснюватися і стосовно фізичних осіб.

У цьому випадку слід звернути особливу увагу на обкладення прибутковим податком коштів, що їх отримує фізична особа - позикодавець від продажу сертифіката. Оподаткування цінних паперів, що реалізовуються громадянами, не до кінця врегульоване Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян", що викликало потребу встановити такий механізм безпосередньо податковою службою. Цей механізм був викладений у листі ДПА України від 31.12.97 р. №17-0117/10-10885. Відповідно до його положень, у разі якщо громадянин продає цінні папери, придбані за власні кошти, то оподаткуванню підлягає різниця між ціною попереднього придбання і ціною продажу цінного паперу або її номінальною вартістю. Зазначений дохід оподатковується за ставкою 20 відсотків відповідно до п. 3 статті 7 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян". Оскільки в нашому випадку продаж сертифіката відбувається за його номінальною вартістю, то об'єкта для утримання прибуткового податку не виникає.

Насамкінець зауважимо, що, згідно з Постановою №216, особливості залучення внесків на термінові депозитні рахунки і випуску ощадних (депозитних) сертифікатів комерційних банків регулюються їхніми внутрішніми положеннями. Тому щоб отримати більш предметну інформацію з цього питання, потрібно звернутися до банку, що вас обслуговує.

Висновок. Два наведені варіанти є далеко не єдиними у своєму роді способами уникнути укладення прямих договорів позики - цю тему можна розвивати до нескінченності. Тим часом доволі абсурдно виглядає ситуація, коли цілком легальну операцію намагаються виставити якщо не запеклим криміналом, то вже принаймні якоюсь тіньовою операцією. І якщо працівники податкових інспекцій сліпо виконують положення алогічних законодавчих актів - це не їх провина, а радше біда. Вирішення має настати на законодавчому рівні. Й оптимальним напрямом такого вирішення має стати прийняття збалансованого й узгодженого Податкового кодексу України.

Як здійснюється позикова операція з використанням сертифікатів


Примітки:

1 Дата офіційного опублікування в газеті "Голос України". Публікація в цьому виданні є офіційним оприлюдненням відповідно до п. 1 ст. 6.10.3 Регламенту ВР України від 27.07.94 р. №129/94-ВР.


"Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг"

Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III (витяг)

Стаття 4. Фінансові послуги

1. Фінансовими вважаються такі послуги:

1) випуск платіжних документів, платіжних карток, дорожніх чеків та/або їх обслуговування, кліринг, інші форми забезпечення розрахунків;

2) довірче управління фінансовими активами;

3) діяльність з обміну валют;

4) залучення фінансових активів із зобов'язанням щодо наступного їх повернення;

5) фінансовий лізинг;

6) надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту;

7) надання гарантій та поручительств;

8) переказ грошей;

9) послуги у сфері страхування та накопичувального пенсійного забезпечення;

10) торгівля цінними паперами;

11) факторинг;

12) інші операції, які відповідають критеріям, визначеним у пункті 5 частини першої статті 1 цього Закону.

Стаття 5. Право на здійснення операцій з надання фінансових послуг

1. Фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності (далі - суб'єкти підприємницької діяльності).

2. Виключне право або інші обмеження щодо надання окремих фінансових послуг встановлюються законами про діяльність відповідної фінансової установи та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання ринків фінансових послуг.

3. Надавати фінансові кредити за рахунок залучених коштів має право на підставі відповідної ліцензії лише кредитна установа.

4. Можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції.


"Про деякі приписи законодавства, яке регулює питання, пов'язані із здійсненням права власності та його захистом"

Лист ВАСУ від 31.01.2001 р. №01-8/98 (витяг)

...Перебування майна, у тому числі приміщень, споруд, будинків, на балансі підприємства (організації) ще не є безспірною ознакою його права власності. Що ж до права державної власності, то незалежно від того, на балансі якого підприємства знаходиться майно, воно не втрачає статусу державної власності. Таким чином спір, як правило, виникає не про визнання права власності чи усунення перешкод, а про те, яке підприємство (організація) має право повного господарського відання (оперативного управління) державним майном.

Баланс підприємства (організації) є формою бухгалтерського обліку, визначення складу і вартості майна та обсягу фінансових зобов'язань на конкретну дату. Баланс не визначає підстав знаходження майна у власності (володінні) підприємства.


У бухгалтерському обліку сторін договору комісії на купівлю будуть зроблені такі записи:

у комітента (позикодавця)
№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Валові доходи Валові витрати
1. Перераховано кошти комісіонеру (позичальнику) на купівлю товару 371 311  
2. Після закінчення терміну дії договору комісії комісіонер повертає отримані від комітента кошти (методом "сторно") 371 311  

у комісіонера (позичальника)
№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Валові доходи Валові витрати
1. Отримано кошти від комітента (позикодавця) на купівлю товару 311 681    
2. Повернено кошти комітенту (позикодавцю) після закінчення дії договору комісії на купівлю (методом "сторно") 311 681    

Порядок відображення операцій з використанням ощадного сертифіката у бухгалтерському обліку позикодавця і позичальника виглядатиме так.

У позикодавця
№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Валові доходи Валові витрати
1. Перераховано кошти в депозит й отримано сертифікат 351 311    
2. Відображено продаж сертифіката позичальнику 377 741    
3. Списана вартість сертифіката до складу витрат 971 351    
4. Відображено фінансовий результат 793
741
971
793
   
5. Отримано кошти в оплату сертифіката від позичальника 311 371    

У позичальника
№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Валові доходи Валові витрати
1. Придбано сертифікат у позикодавця 351 685    
2. Отримано основну суму з депозиту при погашенні сертифіката 311 351    
3. Отримано кошти у вигляді відсотків за депозитом 311 732 Сума відсотків  
4. Відображено фінансовий результат за отриманими відсотками 732 792    
5. Перераховано кошти позикодавцю в оплату сертифіката (на погашення отриманої позики) 685 311    


Питання з позиками вирішене в проекті Податкового кодексу. Ось тільки приймуть його нескоро

У проекті Податкового кодексу України питання позик врегульоване - їх зараховано до доходів, які не включаються до складу валового доходу і не підлягають оподаткуванню. Цей факт, з одного боку, не може не вселяти оптимізм, однак, з іншого боку, він непрямо свідчить про те, що до прийняття Податкового кодексу (а це справа вельми віддаленої перспективи) не слід чекати внесення будь-яких змін до Закону про прибуток стосовно оподаткування позик.

Тим часом навіть поява таких змін потребуватиме введення їх в дію з дати набрання чинності чинною редакцією Закону про прибуток (тобто з 01.07.97 р.). В іншому випадку у ДПА України з'являється додатковий аргумент на користь того, що до внесення відповідних змін позики підлягали відображенню у складі валового доходу платника.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua