Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#42'2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський облік << >>

Справи земні

Відображення операцій із землею несільськогосподарського призначення у бухобліку

Ірина СОЛОДЧЕНКО


В Україні юридичні особи можуть отримати земельні ділянки несільськогосподарського призначення: у постійне (тимчасове) користування відповідно до Земельного кодексу України (далі - ЗКУ); в оренду (згідно із Законом України від 06.10.98 р. №161-XIV "Про оренду землі") та у власність. Останнє передбачено Указом Президента України від 19.01.99 р. №32/99 "Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення", який дозволив продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення юридичним особам.

Відображення в бухобліку земельних ділянок, що перебувають у постійному (тимчасовому) користуванні

На перший погляд, здається, зовсім не важко відобразити у бухгалтерському обліку підприємства земельні ділянки, що перебувають у користуванні. Адже в Інструкції про застосування Плану рахунків бухобліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 (далі - Інструкція про План рахунків), передбачено субрахунок 122 "Права користування майном", на якому ведеться облік права користування земельною ділянкою.

Але проаналізуймо, чи є користування земельною ділянкою в Україні нематеріальним активом? Землекористувач отримує землю в користування безкоштовно (плата за оформлення необхідних документів не є платою за право користування). Він тільки вносить щорічну плату за землю згідно зі ст. 36 ЗКУ. Землекористувач не може нікому продати право користування земельною ділянкою, тобто відчужувати його. Він може:

а) або добровільно відмовитися від земельної ділянки;

б) або втратити таке право у разі припинення діяльності підприємства;

в) або ж рада народних депутатів відбере таку ділянку з власної ініціативи за порушення правил користування земельною ділянкою1.

Землекористувач отримує від держави право на користування землею безкоштовно. Ні продати, ні віддати в користування іншим юридичним особам він таке право не може.

У разі якщо підприємство продає будівлі і споруди, земельна ділянка, на якій розміщені ці будівлі і споруди, не продається, а передається покупцям будівель - іншим підприємствам, установам та організаціям (ст. 30 ЗКУ).

З вищесказаного можна зробити висновок: землекористувач отримує від держави право на користування землею безкоштовно. Ні продати, ні віддати в користування іншим юридичним особам він таке право не може.

Тепер, після того як ми, в принципі, зрозуміли, що являє собою право на користування земельною ділянкою в Україні (незалежно від того, постійне воно чи тимчасове), нам треба визначитися, чи є таке право активом підприємства.

Нематеріальний актив, відповідно до П(С)БО 8, є немонетарним активом, який не має нематеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам.

Проаналізуймо, чи може отримана в користування земельна ділянка бути ідентифікована як актив. Згідно зі ст. 6 П(С)БО 8, придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо є імовірність отримати майбутні економічні вигоди, пов'язані з його використанням. З одного боку, справді, підприємство застосовує отриману в користування землю у своїй господарській діяльності. На землі може стояти виробнича дільниця, на якій розміщено верстати, що є засобом виробництва для випуску продукції. Коли продукцію буде продано, підприємство отримає економічну вигоду. Але це єдиний аргумент на користь визнання права на земельну ділянку нематеріальним активом. Аргументів "проти" набагато більше.

По-перше, український землекористувач не має права ні здати земельну ділянку в оренду (ст. 8 ЗКУ встановлює, що орендодавцями землі є тільки сільські, селищні, міські, районні ради народних депутатів і власники землі), ні віддати в заставу (згідно із Законом України від 02.10.92 р. №2654-XII "Про заставу", предметом іпотеки може бути тільки земля, що перебуває на правах власності). Однак активи, згідно з п. 3 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", є ресурсами, контрольованими підприємством в результаті минулих подій. А неможливість провести операції з правом на земельну ділянку, легкість його втрати в будь-який момент наводять на думку, що підприємство не контролює повною мірою права на користування земельною ділянкою.

По-друге, вартість права на користування земельною ділянкою не може бути достовірно визначена, оскільки для цього таке право має бути товаром. А це право в тому вигляді, в якому воно є в Україні, неможливо оцінити через те, що його не можна продати між двома обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами.

По-третє, неможливо визначити первісну вартість права. Пункт 11 П(С)БО 8 встановлює, що первісна вартість придбаного нематеріального активу складається передусім з ціни (вартості) придбання. Оскільки право користування земельною ділянкою користувач отримує безкоштовно (витрати на проведення державної землевпоряджувальної експертизи, оплата послуг з розробки архітектурно-планувального завдання тощо не вважаються платою за право користування), то первісною вартістю нематеріального активу в цьому випадку могла би вважатися його справедлива вартість (ст. 13 П(С)БО 8).

Як відомо, справедлива вартість може бути встановлена тільки при обміні активу внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами (ст. 4 П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств"). Знову ж таки, оскільки право користування відчужувати не можна, то, отже, немає обізнаних, зацікавлених і незалежних сторін, які б допомогли визначити справедливу вартість права на користування земельною ділянкою.

По-четверте, на будь-який нематеріальний актив, крім гудвілу, як правило, нараховується амортизація. Зрозуміло, що не можна нараховувати амортизацію на актив, достовірну вартість якого визначити також неможливо.

І, нарешті, по-п'яте, переоцінити об'єкт, який не має достовірної вартості, також немає змоги.

З усього викладеного вище випливає, що Мінфін дещо погарячкував, зарахувавши право користування земельною ділянкою до складу нематеріальних активів, оскільки таке право (в тому вигляді, в якому воно є в Україні) не відповідає ознаці активу.

Що ж до витрат, пов'язаних з оформленням документів, необхідних для отримання Державного акта на право на землю (проведення державної землевпоряджувальної експертизи; оплата послуг з розробки архітектурно-планувального завдання; експертних послуг тощо), і податку на землю, то такі витрати списуються у витрати на рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" (див. табл. 1).

Табл. 1

Зміст запису Д-т К-т
Проведення державної землевпоряджувальної експертизи;
оплата послуг з розробки архітектурно-планувального завдання;
   
експертних послуг тощо 91 311
Нараховано податок на землю 91 64
Перераховано податок на землю 64 91

Відображення в бухобліку операцій, пов'язаних з орендою землі

Операції, пов'язані з орендою землі, відображаються відповідно до П(С)БО 14 "Оренда". Згідно з Інструкцією про План рахунків, отриману в операційну оренду землю орендар зобов'язаний оприбуткувати на позабалансовий рахунок 01 "Орендовані необоротні активи". При цьому Інструкція про План рахунків вимагає, щоб прийняті в оперативну оренду основні засоби зараховувалися на позабалансовий рахунок 01 за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, яка зазначається в договорі оперативної оренди.

Однак у Договорі на право тимчасового користування землею (у тому числі на умовах оренди), затвердженому постановою КМУ від 17.03.93 р. №197, абсолютно нічого не згадується про вартість земельної ділянки, яка передається в оренду. У цьому випадку можна звернутися до кадастрової оцінки землі2, оскільки орендодавцем землі є держава і кадастрова оцінка проводиться також державним органом.

Розрахунок з орендарем з плати за оренду відображається, як звичайно, на субрахунку 685 "Розрахунки за іншими операціями" (операція 1).

Відображення в бухобліку операцій, пов'язаних з орендою землі

Табл. 2

Зміст запису Д-т К-т Сума
Операція 1
Нараховано плату за оренду землі 91, 92, 93, 94 685  
Перераховано орендну плату 685 311  
Операція 2
Нараховано плату за оренду землі за рік 91, 92, 93, 94 685 1000
Перевищення розрахункової суми орендної плати за землю відноситься до витрат майбутніх періодів 39 685 200
Перерахування орендної плати 685 311 1200
Списання раніше сплаченої суми до складу витрат звітного періоду 91, 92, 93, 94 39 200
Операція 3
Отримано дохід від передачі земельної ділянки 377 7131  
в суборенду 311 377  
Списуються витрати на утримання переданої в суборенду земельної ділянки 91, 92, 93, 94 311  
Операція 4
Витрати, пов'язані з придбанням права на оренду 94 685 1000
Операція 5
Повернено витрати, пов'язані з придбанням права на оренду 311 719 800
Витрати, що залишилися невідшкодованими, переводяться до складу надзвичайних витрат підприємства (субрахунок 944 - "Втрати від надзвичайних подій") 994 94 200

Згідно зі ст. 19 Закону про оренду землі, внесення орендної плати на майбутній період оренди допускається на термін не більше одного року. Тому сума, яка вноситься на період більше одного року, вже не може бути віднесена до операційних витрат підприємства, а відноситься до витрат майбутніх періодів (операція 2).

Згідно зі ст. 9 Закону про оренду землі, дозволяється передавати орендовану для несільськогосподарського використання ділянку землі в суборенду. Ця операція відображається на субрахунку 7131 "Дохід від передачі активів в операційну суборенду" (операція 3).

У деяких випадках укладенню договору на оренду землі передує отримання права на оренду. При цьому таке право на оренду не може розглядатися як нематеріальний актив, оскільки воно не є правом власності платника податків. Придбання права на оренду - це тільки отримання права на укладення договору оренди, яке, знову ж таки, не можна ні передати, ні продати, а отже, і достовірно визначити його вартість. Крім того, нематеріальний актив використовується на підприємстві більше одного року, а право на оренду існує дуже короткий проміжок часу і зникає в момент укладення договору на оренду. Тому витрати, пов'язані з отриманням права на оренду (комісійний збір, витрати, пов'язані з оформленням документів, тощо), належать до операційних витрат підприємства (операція 4).

При достроковому припиненні або розриві договору оренди з ініціативи орендодавця земельної ділянки, право на оренду якої придбане за результатами аукціону (конкурсу), орендодавець відшкодовує орендарю витрати в розмірі, визначеному умовами договору, протягом 6 місяців (операція 5).

На перший погляд, може видатися дивним, що сума, яка залишилася невідшкодованою, переводиться в розряд надзвичайних втрат, але річ у тім, що надзвичайними подіями є не тільки війни і страйки. Надзвичайна подія - це подія, стосовно якої не очікується, що вона повторюватиметься в майбутньому, і взагалі вона не очікується. Несподіваний розрив договору є для орендаря саме надзвичайною подією.

До речі, те ж саме відбувається, якщо договір оренди земельної ділянки визнано недійсним. Тоді перерахована орендодавцю орендна плата за фактичний термін оренди землі не повертається, і її також можна розглядати як надзвичайні втрати.

Відображення в бухобліку придбання землі у власність

Згідно з Указом Президента про продаж землі, покупцями земельних ділянок несільськогосподарського призначення можуть бути: громадяни України - суб'єкти підприємницької діяльності; юридичні особи України. При цьому покупець отримує право власності на придбану земельну ділянку.

Придбану у власність земельну ділянку цілком можна визнати активом підприємства, оскільки:

1) підприємство може отримати економічну вигоду від використання такої земельної ділянки, здавши її в оренду або віддавши як предмет застави;

2) вартість такої земельної ділянки може бути достовірно визначена, оскільки в договорі купівлі-продажу зазначається її вартість, і її можна продати.

Згідно з П(С)Бо 7 "Основні засоби", земельні ділянки належать до основних засобів, але не є об'єктом амортизації. Земельні ділянки, що перебувають у власності підприємства, відображаються на субрахунку 101 "Земельні ділянки" (операція 6).

Ділянка землі несільськогосподарського призначення, що перебуває у власності підприємства, може бути в деяких випадках переоцінена. Наприклад, ділянка розташована на краю яру і схильна до обвалів. Вартість такої ділянки може зменшитися, оскільки будівля, що стоїть на такій ділянці, може руйнуватися, та й у майбутньому досить проблематично побудувати іншу будівлю або взагалі продати таку ділянку - і навіть здати в оренду або віддати в заставу. Тому цілком логічно в цьому випадку відобразити уцінку об'єкта основного засобу - землі відповідно до п. 19 П(С)БО 7. Наприклад, первісна вартість земельної ділянки становила 1000 грн, але внаслідок обвалу справедлива вартість ділянки знизилася до 600 грн (в операції 7 використовуємо субрахунок 975 - "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій").

Тепер уявімо, що підприємство згодом провело протизсувні роботи, укріпило схил яру, внаслідок чого знову стало можливим використовувати земельну ділянку в господарській діяльності, продати її, здати в оренду тощо. У результаті справедлива вартість земельної ділянки підвищилася до 800 грн (операція 8, субрахунок 746 - "Інші доходи від звичайної діяльності").

Зменшення корисності для ділянки несільськогосподарського призначення неприйнятне, оскільки за своєю суттю воно є питанням ефективності використання, а її щодо ділянки несільськогосподарського призначення оцінити важко, а то й неможливо.

Відображення в бухобліку придбання землі у власність

Табл. 3

Зміст запису Д-т К-т Сума
Операція 6
Придбано земельну ділянку за договором купівлі-продажу 101 311  
Операція 7
Придбано земельну ділянку за договором купівлі-продажу 101 311 1000
Зроблено уцінку земельної ділянки у зв'язку з обвалом 975 101 400
Операція 8
Зроблено дооцінку земельної ділянки у зв'язку з проведенням протизсувних робіт і збільшенням справедливої вартості ділянки 101 746 400

Примітки:

1 Такими порушеннями вважаються: систематичне невнесення земельного податку в терміни, встановлені законодавством України; нераціональне використання земельної ділянки; використання земельної ділянки способами, що призводять до зниження родючості грунту, його хімічного і радіоактивного забруднення, погіршення екологічної ситуації; використання землі не за цільовим призначенням та інші випадки.

2 Економічна оцінка землі проводиться "з урахуванням місцеположення ділянок відносно центрів обслуговування, магістральних, інженерно-транспортних мереж, а також архітектурно-ландшафтного й історико-культурного значення територій, їх функціонального призначення" (ст. 13 Порядку ведення державного земельного кадастру, затвердженого постановою КМУ від 12.01.93 р. №15).


Як відобразити в бухобліку багаторічні зелені насадження, посаджені на земельній ділянці

Стандарти бухобліку замовчують, як відображати у бухгалтерському обліку багаторічні зелені насадження, але західна практика передбачає такий досить логічний підхід:

- якщо багаторічні зелені насадження (дерева, чагарники тощо) розташовані на такій близькій відстані до будівлі, що при руйнуванні будівлі такі насадження будуть також обов'язково зачеплені і викорчувані, тоді вартість таких насаджень відноситься до вартості будівлі й амортизується разом з нею;

- якщо ж багаторічні зелені насадження висаджуються на достатній відстані від будівлі, щоб вони не були зачеплені при реконструкції, капітальному ремонті або зносі будівлі, то витрати на придбання таких насаджень відносяться до вартості земельної ділянки.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua