Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#42'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

Не все так погано у справах комісійних

Прийнятні варіанти вирішення проблем, з якими стикаються платники єдиного податку, що працюють за договорами комісії

Сергій НОВІКОВ, юрист


Сьогодні ми повертаємося до теми комісійної торгівлі, розпочатої Олександром Рященком у "ДК" №40. Навряд чи можна вигадати схему, яка б відповідала інтересам усіх сторін комісійного договору, якщо одним із його учасників є "єдиноподатник" - неплатник ПДВ. Але разом з тим частина проблем цілком піддається розв'язанню. Тому можна не сумніватися, що запропоновані автором схеми роботи за договорами комісії і субкомісії знайдуть своїх послідовників.

Поряд з позитивними моментами спрощеної системи оподаткування суб'єктами малого підприємництва, що дозволяє не бути платниками ПДВ, є і негативні. Вони виявляються у відсутності у їхніх партнерів (покупців) права на податковий кредит щодо товарів, які придбаваються. Адже, не будучи платниками ПДВ, ця категорія осіб не має права на виписування податкової накладної за реалізовуваними товарами, а отже, покупці таких товарів не мають можливості підтвердити право на податковий кредит. Особливо яскраво це може виявитися при комісійних операціях, одна зі сторін яких є суб'єктом малого підприємництва - неплатником ПДВ. Саме про такі операції йдеться у цьому матеріалі1.

Говорячи про платників єдиного податку - неплатників ПДВ, ми маємо на увазі дві основні категорії: суб'єкти малого підприємництва - фізособи, які сплачують єдиний податок, і суб'єкти малого підприємництва - юридичні особи, що сплачують єдиний податок за ставкою 10%. У цій статті розглянемо операції з участю юридичних осіб, що сплачують єдиний податок за ставкою 10%. Причому розглянемо в розрізі здійснення комісійних операцій з продажу товарів.

Комітент - неплатник ПДВ

У цьому випадку проблемним моментом є наявність податкового кредиту у комісіонера після повернення комітенту коштів за проданий комісійний товар. У когось може виникнути запитання: яке відношення до податкового кредиту у комісіонера має товар, що від початку і до кінця є власністю комітента?

Справді, згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон про ПДВ), виникнення права на податковий кредит з ПДВ прямо пов'язане з отриманням права власності на товар (результати робіт або послуг), а отже, не придбаваючи такого права на товар комітента, комісіонер не отримує і права на податковий кредит за ним. Однак уся проблема в тому, що п. 4.7 Закону про ПДВ встановлює спеціальний порядок оподаткування комісійних операцій.

Відповідно до цього пункту, у випадках коли платник податків (комісіонер) здійснює діяльність з продажу товарів, отриманих у рамках договорів комісії, що уповноважують такого платника податків (комісіонера) продавати товари від імені і за дорученням іншої особи (комітента) без передачі права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими п. 7.3 Закону про ПДВ ("перша подія"), а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера - дата перерахування коштів, отриманих від продажу такого товару, на користь комітента. Датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання таких коштів від комісіонера.

Таким чином, право на податковий кредит у комісіонера все-таки є, і виникнути воно має після розрахунків з комітентом за реалізований комісійний товар. Однак в аналізованій ситуації все ускладнюється тим, що комісіонер не зможе отримати для підтвердження такого податкового кредиту податкову накладну від комітента, який не є платником ПДВ.

Отже, в результаті такої операції комісіонер залишається з нарахованим податковим зобов'язанням при продажу і відсутністю компенсуючого податкового кредиту після розрахунків з комітентом. Залишається тільки сплатити 20% вартості комісійного товару до бюджету.

За договором субкомісії виникають зобов'язання між комісіонером (у договорі субкомісії - субкомітентом) і субкомісіонером. Передача товару в рамках такого договору зберігає зобов'язання комісіонера перед комітентом.

Треба сказати, що якихось універсальних способів "догодити" всім без винятку сторонам операції, напевно, немає. Звичайно, теоретично можна передбачити, що є і такий варіант комісійної операції, що не передбачає участі комісіонера в договірних відносинах з покупцем комісійного товару (договір купівлі-продажу укладається прямо між комітентом і покупцем), але ця форма неприваблива для комітента, так й, крім того, навряд чи покупець комісійного товару відмовиться від можливості отримати податковий кредит, працюючи через комісіонера - платника ПДВ. Однак деякі можливості мінімізувати податкові платежі в цій операції все-таки є. Одна з них - використання субкомісії із залученням ще одного учасника, що не є платником ПДВ.

Розглянемо приклад.

Підприємство - комітент (платник єдиного податку за ставкою 10%) відвантажує товар за договором комісії комісіонеру на суму 3600 грн (облікова вартість товару - 2000 грн).

Комісіонер продає цей товар покупцю на суму 3600 грн (в т. ч. ПДВ - 600 грн).

Комісіонер розраховується з комітентом і отримує від останнього в оплату комісійних послуг 360 грн (в т. ч. ПДВ - 60 грн).

Як ми вже зазначали вище, негативний ефект такої схеми - відсутність у комісіонера права на податковий кредит за проданим товаром після розрахунків з комітентом. На жаль, у цій ситуації комісіонер навряд чи зможе "безболісно" отримати податковий кредит, а ось уникнути податкових зобов'язань при продажу товару покупцю - цілком. Для цього в ланцюжок між комісіонером і покупцем необхідно ввести ще одну дійову особу - неплатника ПДВ (припустімо, платника єдиного податку за ставкою 10%), якому комісіонер передасть товар на умовах субкомісії і який безпосередньо продасть товар покупцю. Зобразимо цю операцію на схемі.

Найбільшого інтересу в цій схемі заслуговують операції 2 і 5. Зупинимося на них докладніше.

Відповідно до операції 2 комісіонер укладає договір субкомісії зі ще одним учасником операції - субкомісіонером. Правомірність укладення такого договору зумовлена статтею 164 Цивільного кодексу України (далі - ЦК). Згідно з нею, виконання зобов'язання, що виникло за договором, може бути покладене загалом або в частині на третю особу, якщо це передбачено встановленими правилами. У цьому випадку відповідальність за невиконання або невідповідне виконання зобов'язання несе сторона за договором, з якого воно виникло (комісіонер). За договором субкомісії комісіонер (за основним договором комісії) стає комітентом (субкомітентом). До речі, можливість укладення комісіонером договору субкомісії має бути передбачена основним договором комісії, а передача товару за субкомісією не звільняє початкового комісіонера від зобов'язань перед комітентом. Цей факт має вирішальне значення при розгляді подальших наслідків за цією схемою.

Відповідно до операції 5, субкомісіонер, відвантаживши товар покупцю, перераховує отримані кошти безпосередньо комітенту. Така можливість, по-перше, повинна бути передбачена договором субкомісії, а по-друге, її правомірність підтверджена все тією ж статтею 164 ЦК.

Таким чином, перерахування коштів субкомісіонером безпосередньо комітенту в обхід комісіонера абсолютно правомірне. Щоб податківці не розцінили цю операцію як переведення боргу (з багатьма негативними наслідками), викладемо свій головний козир.

Ми недарма звертали увагу на той факт, що передача товару за субкомісією не звільняє початкового комісіонера від зобов'язань перед комітентом. Це і є головною відмінністю покладення виконання зобов'язання на третю особу від переведення боргу на третю особу. При переведенні боргу початковий боржник перестає бути зобов'язаним перед кредитором, тим часом як покладення виконання зобов'язання на третю особу (в нашому випадку - шляхом субкомісії) не тягне за собою переведення самого зобов'язання на третю особу (субкомісіонера).

Таким чином, за договором субкомісії виникають зобов'язання між комісіонером (у договорі субкомісії - субкомітентом) і субкомісіонером. Передача товару в рамках договору субкомісії зберігає зобов'язання комісіонера перед комітентом.

Оподаткування і бухгалтерський облік у рамках договорів комісії і субкомісії

Відображення доходу від реалізації у цьому випадку зумовлене вимогою того, що субкомісіонер несе зобов'язання перед комісіонером (субкомітентом) з виконання договору субкомісії. Отже, комісіонеру потрібно відобразити виникнення дебіторської заборгованості з переданого товару, а тому, відповідно до п. 6 П(С)БО 10, - і дохід на суму такої заборгованості. Поряд з цим, комісіонер продовжує залишатися зобов'язаним перед комітентом, що зумовлює необхідність відображення кредиторської заборгованості перед комітентом. Між іншим, відображення доходу від реалізації у комісіонера в цій ситуації зовсім не говорить про те, що він повинен відобразити валові доходи на вартість товару, що передається субкомісіонеру, в податковому обліку.

Дохід від продажу може бути відображений тільки в тому випадку, якщо має місце факт переходу права власності на товар, що передається. Однак суть договору комісії така, що право власності на комісійний товар від початку і до кінця комісійної операції належить комітентові, а отже, факту продажу (переходу права власності) при передачі товару комісіонером субкомісіонеру немає. Також цікавим є відображення податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ у цій ситуації.

Повертаючись до положень договору субкомісії, відзначимо, що фактично комісіонер за цим договором стає комітентом. Отже, виникнення податкових зобов'язань з ПДВ для нього має регулюватися відповідними положеннями п. 4.7 Закону про ПДВ, що стосуються комітента. Так, податкові зобов'язання виникають у комітента в момент отримання коштів або інших видів компенсації від комісіонера (в нашому випадку - субкомісіонера).

Відображення операцій у комітента

№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Сума Доходи, що враховуються для обчислення єдиного податку
1. Відвантажено товар комісіонеру 262/ "Товари на комісії" 261/ "Товари на складі" 2000  
2. Надійшли кошти від субкомісіонера за проданий товар 31 68 3600 3600
3. Відображено реалізацію товару 37 70 3600  
4. Списано облікову вартість товару 84 262 2000  
5. Відображено заборгованість по комісійній винагороді комісіонеру (на основі відповідного акту) 84 68 360  
6. Виплачено комісійну винагороду 68 31 360  
7.  Відображено фінансовий результат   70 79 3600  
79 84 2360  

Відображення операцій у комісіонера

№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Сума Валові доходи Валові витрати
1. Прийнято товар на комісію 024 - 3600    
2. Відображено передачу товару субкомісіонеру 361 702 3600    
3. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ 702 643 600    
4. Відображено заборгованість перед комітентом 702 685 3000    
5. Нараховано податковий кредит з ПДВ 644 685 600    
6. Списано товар із позабалансового обліку - 024 3600    
7. Відображено зарахування заборгованості після перерахування субкомісіонером коштів на користь комітента 685 361 3600    
8. Списано суму ПДВ за податковими розрахунками 643 644 600    
9. Відображено реалізацію комісійних послуг комітенту 361 703 360 300  
10. Відображено податкове зобов'язання з ПДВ за комісійними послугами 703 641 60    
11. Списано собівартість комісійних послуг 903 23 Розрахункова величина    
12. Нараховано суму комісійної винагороди субкомісіонеру* (за актом виконаних робіт) 93 685 180    
13. Виплачено суму комісійної винагороди субкомісіонеру 685 311 180    
14.   Визначено фінансовий результат від реалізації комісійних послуг    703 791 300    
791 903 Розрахунковавеличина    
791 93 180    

* Припустімо, що комісіонер виплачує субкомісіонеру винагороду в розмірі 180 грн.

Відображення операцій у субкомісіонера

№ з/п Зміст операції Дебет рахунка Кредит рахунка Сума Доходи, що врахо-вуються для обчислення єдиного податку
1. Отримано товар від субкомітента 024 - 3600  
2. Відображено дохід від реалізації товару покупцю 37 70 3600  
3. Суму доходу віднесено на розрахунки з комітентом 70 68 3600  
4. Списано товар із позабалансового обліку - 024 3600  
5. Отримано кошти від покупця 31 37 3600  
6. Перераховано кошти за проданий товар комітенту 68 31 3600  
7. Відображено дохід від реалізації комісійних послуг субкомітенту (за відповідним актом) 37 70 180  
8. Списано собівартість комісійних послуг 84 23 Розрахункова величина  
9. Отримано кошти в оплату комісійних послуг 31 37 180 180
10.   Відображено фінансовий результат   79 84 Розрахункова величина  
70 79 180  

Це означає, що до моменту, поки така компенсація не надійшла, комітент має право не відображати податкові зобов'язання з ПДВ. Цим і пояснюється відображення суми ПДВ за кредитом рахунка 643. Ну а якщо говорити про податковий кредит, то можливість його виникнення обумовлена вже умовами початкового договору комісії, укладеного між комітентом і комісіонером. Однак він може виникнути лише після перерахування комісіонером коштів на користь комітента. Цим пояснюється відображення суми такого податкового кредиту за дебетом рахунка 644.

Проведення 7 і 8 вказують ось на що. Перерахувавши кошти на користь комітента, субкомісіонер фактично виконав свої зобов'язання перед субкомітентом, а отже, дебіторська заборгованість, що значилася у субкомітента, має бути списана. Поряд з цим, отримання коштів комітентом фактично означає виконання зобов'язань комісіонера за основним договором комісії, що, в свою чергу, вимагає закриття кредиторської заборгованості у комісіонера.

Списання сум ПДВ за податковими розрахунками пояснюється тим, що не сталася жодна із передбачених Законом про ПДВ подій, які спричинюють виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту. Так, комісіонер не отримав коштів від продажу від субкомісіонера, внаслідок чого у нього так і не виникли нараховані раніше податкові зобов'язання з ПДВ. А комісіонер так і не перерахував кошти на адресу комітента. Отже, він не має жодних законних підстав для відображення податкового кредиту.

У субкомісіонера до об'єкта для обчислення єдиного податку включається тільки сума комісійної винагороди, отримана від субкомітента. На думку ДПА України, викладену в листі від 22.11.2000 р. №15532/7/15-1317 (до якої ми приєднуємося), кошти, що надходять на розрахунковий рахунок таких платників єдиного податку від продажу товару, що належить комітенту, є транзитними, і ті не мають права власності на такі кошти, а отже, при визначенні суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для обчислення єдиного податку не включають їх до бази оподаткування. Також не слід обходити увагою і той факт, що в цій схемі в ролі субкомісіонера зовсім непогано виглядав би приватний підприємець - платник єдиного податку, у якого проблем з виручкою не виникає.

Очевидно, що ми мінімізували платежі з ПДВ з позицій комісіонера. При цьому в не зовсім вигідне становище потрапив покупець, позбувшись права на податковий кредит за цією операцією. Його інтереси враховані в іншій схемі - коли неплатником ПДВ є комісіонер.

Комісіонер - неплатник ПДВ

У цій ситуації проблемною ланкою є той етап, коли комісіонер - неплатник ПДВ передає товар безпосередньому покупцю. Оскільки такий комісіонер не може виписувати податкову накладну, покупець втрачає право на податковий кредит за придбаним товаром.

Для мінімізації таких наслідків скористаймося схемою, запропонованою в попередньому випадку, однак уже з урахуванням особливостей цієї операції, а саме: введемо до схеми договірних відносин субкомісіонера, який є платником ПДВ і випише податкову накладну покупцю на проданий товар.

Розглянемо приклад.

Припустімо, підприємство - комітент (платник ПДВ) відвантажує товар за договором комісії комісіонеру (платнику єдиного податку за ставкою 10%) на суму 3600 грн (облікова вартість товару - 2000 грн). Комісіонер передає товар згідно з договором субкомісії субкомісіонеру (платнику ПДВ). Субкомісіонер продає цей товар покупцю на суму 3600 грн (в т. ч. ПДВ - 600 грн). Отримані від покупця кошти субкомісіонер перераховує безпосередньо комітенту й отримує від нього податкову накладну, на підставі якої відображає у себе податковий кредит з ПДВ. Комісіонер отримує від комітента в оплату комісійних послуг 360 грн (в т. ч. ПДВ - 60 грн), з яких половину спрямовує на виплату комісійної винагороди субкомісіонеру. Відобразимо цю операцію схематично (див. унизу).

Відображення цих операцій у податковому і бухгалтерському обліку є аналогічним розглянутому в попередньому випадку. Зупинимося лише на деяких особливостях цього варіанта.

Основне питання, що виникає в зв'язку з цим: правомірність виписування податкової накладної комітентом безпосередньо на адресу субкомісіонера, в обхід комісіонера. Нагадаємо, що, відповідно до п. 4.7 Закону про ПДВ, датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

Враховуючи той факт, що на підставі положень статті 164 ЦК виконання зобов'язання третьою особою фактично прирівнюється до виконання таких зобов'язань боржником (комісіонером), можна вважати, що кошти, отримані комітентом від субкомісіонера, рівнозначні за своєю суттю коштам, перерахованим безпосередньо комісіонером. Таким чином, розглянута в нашій схемі операція цілком відповідає положенням п. 4.7 Закону про ПДВ (в частині виникнення податкових зобов'язань у комітента). Відповідно до цього ж пункту, датою виникнення права комісіонера на податковий кредит є дата перерахування коштів на користь комітента або надання останньому інших видів компенсації вартості реалізованих товарів.

Отже, можна дійти висновку, що і відображення податкового кредиту у субкомісіонера цілком правомірне. Однак залишається останнє запитання: хто ж усе-таки повинен виписати податкову накладну на адресу субкомісіонера: комітент чи субкомітент? Відповідь на нього міститься у п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. №165 (зі змінами і доповненнями), відповідно до якого дата виписування податкової накладної у комітента визначається виходячи з дати перерахування коштів на користь комітента або надання останньому інших видів компенсації вартості проданих товарів. До речі, у цьому пункті немає прямої вказівки на те, що такі кошти (компенсація) повинні бути надані саме комісіонером. Напрошується висновок: податкова накладна складається на адресу тієї особи, яка таку компенсацію надала, тобто в нашому випадку - на адресу субкомісіонера.

З приводу податкового обліку з податку на прибуток у субкомісіонера відзначимо, що до складу його валових доходів буде включено тільки суму отриманої ним комісійної винагороди. Підтвердженням цього факту можуть бути вже згадувані вище положення листа ДПА України від 22.11.2000 р. №15532/7/15-1317, в якому зазначено: кошти, що надходять на розрахунковий рахунок комісіонера від продажу товару, який належить комітенту, є транзитними, й у комісіонера немає права власності на такі кошти.

Крім того, ще як мінімум один документ ДПА України також містить вказівку на те, що валові доходи комісіонера не збільшуються на суму коштів, отриманих від продажу комісійного товару. У листі ДПА України від 30.12.99 р. №19780/7/15-1117 сказано, що курсові різниці відображаються в податковому обліку платників при здійсненні комісійних договорів виключно в тому випадку, якщо рух коштів за договором комісії відображено в податковому обліку. Отже, на думку ДПА України, відображення коштів, отриманих від продажу комісійного товару, в податковому обліку не є обов'язковим.

Навряд чи можна вигадати схему, яка б відповідала інтересам усіх сторін комісійного договору, якщо одним із його учасників є неплатник ПДВ. Однак спробувати дотриматися свого інтересу в цій операції все ж таки можна. А враховуючи, що бізнес аж ніяк не є тереном для жалісливих, особливо в умовах, м'яко кажучи, не зовсім нормального законодавства, можна не сумніватися, що запропоновані схеми знайдуть своїх послідовників. А взагалі, кажучи словами класиків, ліпше б це все скасували...


Примітки:

1 Стаття зацікавить і тих, хто не є платником ПДВ з інших, ніж сплата єдиного податку, причин (обсяг оподатковуваних операцій не перевищує 3600 н.м.д.г. на рік тощо), а також осіб, які працюють з неплатниками ПДВ за договорами комісії.


Цивільний кодекс України (витяг)

Стаття 164. Покладання виконання зобов'язання на третю особу

Виконання зобов'язання, що виникло з договору, може бути покладене загалом або в частині на третю особу, якщо це передбачено встановленими правилами, а також якщо третя особа пов'язана з однією зі сторін адміністративною підлеглістю або відповідним договором.

У цьому випадку відповідальність за невиконання або неналежне виконання зобов'язання несе сторона за договором, з якого воно виникло, якщо законодавством Союзу РСР і Української РСР не передбачено, що відповідальність несе безпосередній виконавець.

Якщо із закону, договору або із суті зобов'язання не випливає обов'язок боржника виконати зобов'язання особисто, кредитор повинен прийняти виконання, запропоноване за боржника третьою особою.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua